III SA/Gl 1059/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędziowie Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędzia WSA Marzanna Sałuda (spr.), Protokolant Starszy referent Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej w podatku akcyzowym za maj 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją nr [...] z dnia [...]r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. po rozpatrzeniu odwołania A. S. (dalej skarżący) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. znak: [...] orzekającego o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego jako osoby trzeciej za zaległości podatkowe "A" S.A. w W. (dalej Spółka) z tytułu podatku akcyzowego za maj 2013 r. w kwocie 470.015,00 zł, odsetki za zwłokę w kwocie 215.512,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego 39.913,40 zł. Decyzję wydano na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a), art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i pkt 4, art. 108 § 1, § 2 pkt 2 lit. a, art. 116 § 1, § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm - dalej także O.p.). W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Naczelnik Urzędu Celnego w K. w decyzji z dnia [...] r. nr [...] określił Spółce kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego za miesiąc maj 2013 r. w kwocie 470.015,00 zł. Powyższe było konsekwencją ustalenia przez organy na podstawie informacji i dokumentów przekazanych m.in. przez administrację belgijską i Prokuraturę Okręgową w K. - że "dokumenty handlowe (...) w postaci kopii faktur sprzedaży (..) oraz dokumenty CMR mające stanowić podstawę do zamknięcia procedury zawieszenia poboru akcyzy poprzez dostawy wewnątrzwspólnotowe oleju smarowego [...] mające nastąpić w okresie od 31.12.2012 r. do 30.01.2013 r. do "B" nie potwierdzają prawdziwych zdarzeń gospodarczych i tym samym nie mogą stanowić podstawy zakończenia ww. procedury w rozumieniu art. 42 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku akcyzowym. W konsekwencji niezamknięcia procedury zawieszonej akcyzy zgodnie z art. 42 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku akcyzowym w ocenie organu podatkowego powstało zobowiązanie w podatku akcyzowym za maj 2013 r., w kwocie 470.015,00 zł z termin płatności podatku przypadającym na dzień 25.06.2013 r. podczas, gdy Spółka złożyła deklarację dla podatku akcyzowego AKC-4 za ten okres wykazując podatek w wysokości 0,00 zł. Organ I instancji zaznaczył, iż mając na uwadze termin płatności zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2013 r., przypadającym na dzień 25.06.2013 r, zgodnie z art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie z tytułu podatku akcyzowego za 05/2013 r. zasadniczo przedawniłoby się z dniem 31.12.2018 r. co oznacza, iż w dniu [...] r., czyli dniu orzekania przez organ I instancji bezspornie istniało zobowiązanie Spółki, z którego wynikają należności podatkowe, za które odpowiedzialność ponosi strona. Wskazał także, iż to zobowiązanie istnieje także w dniu podejmowania przezeń decyzji o orzeczeniu o solidarnej odpowiedzialności podatkowej, bowiem wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia ruchomości, co miało miejsce w dniu 17 lutego 2017r., termin przedawnienia upłynie dopiero z dniem 17 lutego 2022 r., o ile nie nastąpią dalsze zdarzenia skutkujące modyfikacją terminu. Podał, iż wskutek nieuregulowania przez Spółkę zobowiązania wynikającego z ww. decyzji powstała zaległość podatkowa zgodnie z art. 51 § 1 O.p., którą objęto tytułem wykonawczym nr [...] wystawionym w dniu 19 lipca 2016 r. przez Dyrektora Izby Celnej w S.. Zdaniem organu I instancji spełniony został również warunek konieczny do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej, wyrażony w art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. Jak wynika bowiem z akt sprawy, postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności Strony za zaległość podatkową za maj 2013 r. zostało wszczęte z dniem doręczenia stosownego w tym zakresie postanowienia z dnia [...] r. znak: [...], - 21 września 2018 r., a więc po doręczeniu Spółce decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. znak [...] określającej kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za maj 2013 r., co miało miejsce w dniu 20 czerwca 2016 r. Z uwagi na powstanie zaległości podatkowej Dyrektor Izby Celnej w S. wystawił wobec Spółki tytuł wykonawczy z dnia [...] r., gdzie postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie ww. tytułu wykonawczego okazało się bezskuteczne. W trakcie jego trwania dokonano zajęć rachunków bankowych Spółki w banku [...] S.A., jednak brak środków pieniężnych stanowił przeszkodę w realizacji zajęcia. Ponadto w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego dokonano czynności zajęcia zabezpieczającego ruchomości Spółki w postaci rzeczy ruchomych (dwie cysterny oraz ciągnik siodłowy). W związku z tym, że postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do wyegzekwowania obowiązku pieniężnego, obejmującego przedmiotową należność, a podejmowane próby poszukiwania majątku okazały się bezskuteczne, w dniu [...] r. Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. umorzył postępowanie egzekucyjne. Organ I instancji zaznaczył, iż ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, w tym odpisu z Rejestru Przedsiębiorców KRS, uchwały nr [...] z dnia [...] r. Rady Nadzorczej "A" S.A. oraz odpowiedzi uzyskanej z Sądu Rejonowego K. w K. wynika, że Skarżący w okresie, za który powstały zaległości objęte decyzją, był prezesem zarządu Spółki. Wskazał dalej organ, iż w trakcie postępowania Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako osoby trzeciej, za zaległość podatkową z tytułu podatku akcyzowego za maj 2013 r. ustalono, że w dniu [...] r. wspólnicy Spółki "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w C. podjęli uchwałę o przekształceniu tejże spółki w spółkę "A" Spółka Akcyjna z siedzibą w C.. W chwili przekształcania spółki, bilans sporządzony na dzień 26 marca 2013 r. wykazywał zysk w wysokości 3.937.366,39 zł, a wartość środków trwałych na koniec tego okresu wynosiła 617.117,20 zł. Na koniec roku obrotowego 2013 wartości te kształtowały się odpowiednio: zysk 10.569.702,40 zł i środki trwałe 567.141,86 zł. Opinia i raport biegłego rewidenta, sporządzony z badania sprawozdania finansowego spółki za 2013 r. wykazały dobrą kondycję finansową i wypłacalność spółki. W dniu [...] r. wspólnicy podjęli także uchwałę nr [...], powołującą Skarżącego na stanowisko prezesa zarządu. W dniu [...] r. rada nadzorcza spółki przyjęła rezygnację skarżącego z pełnienia funkcji członka oraz prezesa zarządu ze skutkiem na 30 czerwca 2013 r. Wpis do rejestru KRS nastąpił postanowieniem Sądu Rejonowego K. w K. w dniu [...] r. a wykreślenie postanowieniem z dnia [...] r. Skarżący był zatem prezesem zarządu zarówno w maju 2013 r., tj. miesiącu którego dotyczy zobowiązanie w podatku akcyzowym, jak i w dniu 25 czerwca 2013 r, kiedy przypadał termin płatności zobowiązania spółki w podatku akcyzowym. Oznacza to spełnienie pierwszej pozytywnej przesłanki orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Drugą pozytywną przesłankę stanowiła, zdaniem organu podatkowego, bezskuteczność egzekucji prowadzonej wobec "A" S.A., zakończonej wydaniem w dniu [...] r. przez Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem o umorzeniu postępowanie egzekucyjnego prowadzone wobec spółki. Pomimo dobrej kondycji finansowej i wypłacalności spółki należność podatkowa z tytułu podatku akcyzowego nie została uregulowana, co czyni odpowiedzialność członka zarządu za oczywistą, niezależnie od ustawowych przesłanek egzoneracyjnych, w tym zakresie powołano się na niepublikowany wyrok NSA z 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1606/06. W tym stanie rzeczy organ I instancji w dniu [...] r. wydał decyzję orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości spółki w podatku akcyzowym za maj 2013 r., odsetki za zwłokę i koszty postępowania egzekucyjnego. W odwołaniu Skarżący zarzucił organowi I instancji naruszenie: -art. 116 § 1 w związku z § 4 O.p. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie i orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe spółki w sytuacji, gdy zostały spełnione przesłanki negatywne orzeczenia o odpowiedzialności solidarnej - nie zaszły przesłanki zobowiązujące do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, - art. 120 oraz art. 121, art. 187, art. 191 O.p. poprzez: naruszenie zasady legalizmu, sprowadzające się do wyjścia poza literalne brzmienie, - art. 116 O.p. i rozszerzenie zakresu jego zastosowania na stan faktyczny odnoszący się do Skarżącego, - nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy, pominięcie istotnych dowodów mogących przyczynić się do jej wyjaśnienia i podjęcia prawidłowej oceny. W uzasadnieniu odwołania podniesiono, że nie została spełniona przesłanka uniemożliwiająca wszczęcie postępowania w zakresie odpowiedzialności solidarnej, bowiem przesłanki ogłoszenia upadłości zostały spełnione po ustąpieniu skarżącego w 2013 r. z pełnionej funkcji, a w okresie od marca do sierpnia 2013 r., kiedy to pełnił jeszcze funkcję prezesa sytuacja spółki była dobra i nie zaszły jakiekolwiek podstawy, które zobowiązywałyby go do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości. W ocenie odwołującego nie jest prawdą, iż nie podjął w odpowiednim czasie decyzji o ogłoszeniu upadłości, gdyż Spółka w dniu 7 czerwca 2017 r. złożyła wniosek o ogłoszenie upadłości do Sądu Rejonowego K. w K.. Organ odwoławczy nie podzielił zarzutów odwołania i wydał decyzję utrzymującą w mocy sporną decyzję. W uzasadnieniu podniósł, że spółka w momencie objęcia przez skarżącego funkcji prezesa jej zarządu nie tylko nie uregulowała zobowiązania objętego niniejszą decyzją, ale również nie regulowała innych zobowiązań podatkowych. Następnie wskazał, że skoro "A" S.A. powstała w wyniku przekształcenia firmy "A" Spółka z ograniczona odpowiedzialnością Spółka komandytowa i przejęła dotychczasowe długi tego podmiotu - to uznać należy, że spółka akcyjna przejęła zobowiązania podmiotu, który był niewypłacalny już w 2010 r. Pierwszą nieuregulowaną należnością była niezapłacona w terminie płatności, tj. do dnia 25 czerwca 2010 r. należność z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2010 r. Drugim natomiast nieuregulowanym zobowiązaniem okazała się wymagalna należność z ww. tytułu za czerwiec 2010 r. z terminem płatności na dzień 26 lipca 2010 r. Przyjmując jako podstawę dla określenia terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości przesłankę niewypłacalności wynikającą z art. 11 ust. 1 p.u.n. stwierdził, że trwałe zaprzestanie płacenia wymaganych zobowiązań przez Spółkę, nastąpiło w dniu następnym po upływie terminu płatności drugiego z najstarszych ww. zobowiązań Spółki, tj. w dniu 27 lipca 2010 r. Zatem - w myśl art. 21 u.p.u.n. - dwutygodniowy termin, w którym winien najpóźniej zostać zgłoszony przez Spółkę wniosek o ogłoszenie upadłości upływał z dniem 10 sierpnia 2010 r. Stwierdzono dalej, że Spółka nie regulowała kolejnych zobowiązań wobec wierzyciela podatkowego, a zatem stan jej niewypłacalności utrwalił się. Mając na uwadze, że skarżący został powołany na stanowisko prezesa zarządu w dniu [...] r. i dopiero z tą chwilą mógł przystąpić do zapoznania się z sytuacją finansową Spółki, organ odwoławczy stwierdził, że wniosek o ogłoszenie upadłości powinien był zgłosić w terminie do dnia 15 marca 2013 r., czego w tym terminie nie uczynił. Wniosek zatem zgłoszony w dniu 12 czerwca 2017 r, nie może stanowić przesłanki do uwolnienia się skarżącego od odpowiedzialności za zaległości spółki. Wskazano także, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów świadczących o zaistnieniu szczególnych okoliczności, które w 2013 r., uniemożliwiały zrealizowanie obowiązku zgłoszenia we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Taki okolicznościami nie było przekształcenie spółki już wcześniej istniejącej ani spełnienie przesłanek ogłoszenia upadłości , które zostały spełnione po ustąpieniu skarżącego w 2013 r. z pełnionej funkcji, gdyż przesłanki te, istniały w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez skarżącego. Podniesiono także, że skarżący nie wskazał mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie organu podatkowego, a o którym organ ten nie wiedział . Decyzja organu odwoławczego stałą się przedmiotem skargi złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze zarzucono decyzji naruszenie: przepisów prawa materialnego, mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 w zw. z art. 116 § 1 w zw. z § 4 O.p. - poprzez błędne przyjęcie przez organy podatkowe, że zachodzi solidarna odpowiedzialność jako osoby trzeciej - byłego członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym za maj 2013 r., w sytuacji, gdy: - wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony we właściwym czasie, tj. 7 czerwca 2017 r., gdyż przed tą datą zdarzały się jedynie przejściowe opóźnienia w regulowaniu zobowiązań, co jest niewystarczające dla uznania spółki za niewypłacalną; - w okresie pełnienia funkcji przez skarżącego członka zarządu nie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, co wyłącza jego odpowiedzialność solidarną; - art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 w zw. z art. 116 § 2 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. 2012 poz. 1112, ze zm., dalej: u.p.u.n.) - poprzez błędne uznanie, że stan niewypłacalności Spółki powstał w okresie poprzedzającym objęcie przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki, tj. w 2010 r. w związku z nieprawidłowym rozliczeniem podatku akcyzowego i nieuprawnionym skorzystaniem ze stawki 0%, mimo, że wymagalność zobowiązań, na które powołuje się organ odwoławczy powstała dopiero z chwilą wydania decyzji przez organ właściwy w 2016 r., co wyłącza jego odpowiedzialność; - art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, § 2 i § 4 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 u.p.u.n. - przez błędne przyjęcie przez organ odwoławczy, że zachodzi solidarna odpowiedzialność podatkowa jako osoby trzeciej - byłego członka zarządu Spółki za zaległości podatkowe spółki w podatku akcyzowym za maj 2013 r., pomimo że w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki nie istniały podstawy do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co wyłącza jego odpowiedzialność jako osoby trzeciej; -art. 107 § 1, § 2 pkt 2 i § 3 w zw. z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, § 2 i § 4 O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 u.p.u.n. - poprzez błędne uznanie, że stan niewypłacalności Spółki powstał w okresie poprzedzającym objęcie przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki, zaś 14-dniowy termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości winien być liczony od dnia [...] r., tj. od dnia powołania go na prezesa Zarządu Spółki, pomimo że stan niewypłacalności Spółki powstał dopiero w czasie kiedy został złożony wniosek o ogłoszenie upadłości. przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 120 oraz art. 121, art. 187, art. 191 O.p. - poprzez naruszenie zasady legalizmu, sprowadzające się do wyjścia poza literalne brzmienie art. 116 O.p. i rozszerzenie zakresu jego zastosowania na stan faktyczny odnoszący się do skarżącego; - art. 120 O.p. - poprzez błędne uznanie przez organ odwoławczy, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, podczas gdy organ pierwszej instancji nie ustalił rzeczywistej sytuacji finansowej i majątkowej spółki, w tym przepływów pieniężnych w spółce, zarówno w okresie, w którym w ocenie organów powstał stan niewypłacalności spółki, tj. lipiec 2010, jak i w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki, gdyż właściwe ustalenia w tym zakresie, wbrew twierdzeniom organów, niewątpliwie potwierdza wyłączenie Jego odpowiedzialności jako osoby trzeciej za zobowiązania Spółki; - art. 121 § 1 O.p. - poprzez błędne uznanie przez organ odwoławczy, że organ pierwszej instancji prowadził postępowanie w sposób wnikliwy i zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa, podczas gdy postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone w pełnym zakresie, a także nie podjęto wszelkich niezbędnych środków pozwalających na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w szczególności zaś nie została przeprowadzona weryfikacja sytuacji majątkowej i finansowej spółki, w tym przepływów pieniężnych w spółce, zarówno w okresie, w którym w ocenie organów powstał stan niewypłacalności spółki, tj. w lipcu 2010 r., jak i w 2013 r. w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki, w kontekście oceny właściwej chwili na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki; - art. 122 O.p. - poprzez błędne wydanie rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, w oparciu o błędne założenie jakoby stan niewypłacalności spółki powstał w lipcu 2010 r., co miałoby czynić zasadnym rozpoczęcie biegu 14-dniowego terminu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości od dnia [...] r., tj. od dnia powołania skarżącego na prezesa zarządu spółki, podczas gdy w tym czasie nie istniał stan niewypłacalności spółki mający czynić zasadnym złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości; -- art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego mającego znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej spółki, a w konsekwencji błędne uznanie, jakoby istniał stan niewypłacalności spółki w 2013 r. w okresie pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego i jakoby wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki nie został złożony w czasie właściwym; -- art. 187 § 1 O.p. poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, w szczególności zaś niepodjęcie przez organ odwoławczy inicjatywy w przedmiocie ustalenia kompletnych danych w zakresie sytuacji finansowej majątkowej spółki, w tym przepływów pieniężnych w spółce, -- art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. poprzez zaniechanie dokonania wszechstronnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonanie dowolnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy sprowadzających się do błędnego przyjęcia, iż zachodzi podstawa do orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego jalco osoby trzeciej za zobowiązania podatkowe spółki. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz. 2167) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego. Z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2019 r. poz.2325 - dalej zwana p.p.s.a.), wynika, że zaskarżona decyzja ulega uchyleniu wtedy, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy bądź inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 133 p.p.s.a., sąd dokonuje oceny decyzji na podstawie akt sprawy. Z kolei, stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd nie stwierdził, aby w związku z jej wydaniem doszło do naruszenia przez organ obowiązujących przepisów prawa, które skutkowałoby koniecznością wyeliminowania zaskarżonego aktu z obrotu prawnego. W ocenie Sądu, skarga jest niezasadna, gdyż organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni przepisów dotyczących odpowiedzialności członka zarządu spółki akcyjnej i zgodnie z tymi przepisami oceniły, że skarżący ponosi odpowiedzialność za zobowiązania "A" S.A. za zaległości z tytułu podatku w podatku akcyzowym za maj 2013r. w kwocie 470.015,00 zł, odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 215.512,00 zł i koszty postępowania egzekucyjnego w kwocie 39.913,40 zł. W pierwszej kolejności określając ramy prawne wskazać trzeba, że ustawą z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r., poz. 1649), która weszła w życie 1 stycznia 2016 r., zmieniony został art. 116 O.p. Jednakże na podstawie art. 22 w/w ustawy zmieniającej, do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy O.p., w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. W tej sytuacji podstawę materialnoprawną zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji stanowiły przepisy art. 116 § 1 i § 2 O.p. w brzmieniu sprzed nowelizacji, określające zakres odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Stosownie do treści w/w przepisów, za zaległości podatkowe spółki akcyjnej odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: 1) nie wykazał, że: a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. § 2. Odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. § 3. W przypadku gdy spółka akcyjna w organizacji nie posiada zarządu, za zaległości podatkowe spółki odpowiada jej pełnomocnik albo odpowiadają wspólnicy, jeżeli pełnomocnik nie został powołany. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. § 4. Przepisy § 1-3 stosuje się również do byłego członka zarządu oraz byłego pełnomocnika lub wspólnika spółki w organizacji. Stosownie do art. 108 § 2 pkt 2 lit. a O.p. postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, przy czym – w myśl art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p. - osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. W sprawie odpowiedzialności podatkowej członka zarządu za zaległości podatkowe spółki organy podatkowe obowiązane są zatem wykazać, iż zaległości wynikają z zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu oraz, że egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części nieskuteczna (tzw. pozytywne przesłanki obciążenia odpowiedzialnością). Z kolei, wykazanie przesłanek uwalniających od orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu spółki jako osoby trzeciej, obciąża tę osobę. Do tych negatywnych przesłanek odpowiedzialności zalicza się wykazanie, że: - we właściwym czasie członek zarządu zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo, że: - niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy, bądź też - wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji związana była zatem z udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy zgromadzony w wyniku przeprowadzonego przez organy postępowania materiał dowodowy daje podstawy do przyjęcia, że w rozpoznawanej sprawie wystąpiły wszystkie z wymienionych wyżej przesłanek przypisania skarżącemu, jako członkowi zarządu, odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki akcyjnej. W związku z kontrolą zaskarżonego rozstrzygnięcia, stanowisko organu odnośnie spełnienia warunków z art. art. 108 § 2 pkt 2 lit.a O.p., a także zaistnienia przesłanek orzeczenia odpowiedzialności, o których mowa w art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, Sąd uznał za prawidłowe. W analizowanej sprawie wystąpiły przesłanki pozytywne. W pierwszej kolejności – wbrew zarzutom skargi - nie budzi zastrzeżeń Sądu, w świetle przedstawionych do kontroli akt sprawy, ocena organów, że termin płatności objętej zaskarżoną decyzją zaległości spółki (podatek akcyzowy za maj 2013 r.) upłynął w czasie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu. Zgodnie bowiem z art. 21 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (pkt 1) lub też doręczenia decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania. § 2. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. (§ 3). W wypadku Spółki, której prezesem był skarżący, sporne zobowiązanie dotyczy podatku akcyzowego za maj 2013 r. w kwocie 470.015 zł i powstało z mocy prawa. Zostało określone decyzją Naczelnika Urzędu Celnego w K. wydaną w dniu [...] r. Spółka dokonała bowiem wysyłki wyrobów akcyzowych ze składu podatkowego w okresie od 31 grudnia 2012 r. do 30 stycznia 2013 r. w czasie objęcia jej zawieszeniem poboru akcyzy. Ponieważ dokumenty handlowe dołączone do wysyłki w postaci kopi faktur sprzedaży opisanych w załączniku nr 1 do decyzji z [...]r. (vide k 276 akt. adm.) oraz dokumenty CMR, które miały stanowić podstawę zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy poprzez dostawy wewnątrzwspólnotowe do "B" zostały uznane przez organ podatkowy za nie potwierdzające prawdziwych zdarzeń gospodarczych i nie mogły stanowić podstawy zakończenia procedury zawieszenia poboru akcyzy, organ podatkowy zastosował art. 42 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (jt. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 z późn. zm.). Przyjął, że zakończenie zawieszenia procedury poboru akcyzy nastąpiło po upływie 4 miesięcy od dnia wysyłki ze składu podatkowego wyrobów akcyzowych (w tym wypadku w dniu 31 maja 2013 r.) a to w związku z nieotrzymaniem dokumentów handlowych, lub innych dokumentów potwierdzających dostawę wewnątrzwspólnotową. Tym samym stosownie do art. 21 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym Spółka miała obowiązek złożenia deklaracji i wpłaty podatku w prawidłowej wysokości w terminie do dnia 25 czerwca 2013 r. Oznacza to, że w dniu 26 czerwca 2013 r. powstała zaległość podatkowa w podatku akcyzowym, a skarżący, co w sprawie jest bezsporne, był wówczas prezesem zarządu spółki. Natomiast decyzja z [...] r. organu podatkowego I instancji została wydana na podstawie art. 21 § 3 O.p. w związku z nie zapłaceniem podatku, jednak nie kreowała ona zobowiązania podatkowego, które powstało z mocy prawa i powinno zostać wykonane w terminach przewidzianych w przepisach prawa (vide wyrok NSA z 13 lutego 2008 r. sygn. akt II FSK 1605/06). Doszło również, czego skarżący nie kwestionuje, do bezskuteczności egzekucji przeciwko spółce. Postępowanie egzekucyjne umorzono postanowieniem z [...] r., gdyż nie doprowadziło ono do wykonania obowiązku pieniężnego a postanowieniem z [...] r. postępowanie egzekucyjne zostało umorzone. W odniesieniu natomiast do przesłanek negatywnych odpowiedzialności podatkowej członka zarządu spółki zarzuty skarżącego sprowadzają się do poglądu, iż w okresie pełnienia przezeń funkcji prezesa zarządu spółki (między marcem a sierpniem 2013 r.) nie było przesłanek do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości a wniosek ten został złożony we właściwym czasie, tj. 7 czerwca 2017 r. Również te zarzuty uznać należy za nieuzasadnione. Przed przystąpieniem do oceny tego zagadnienia wyjaśnić należy, że w orzecznictwie przyjmuje się, że ocena, czy zgłoszenie upadłości nastąpiło we "właściwym czasie", o którym mowa w art. 116 § 1 O.p., powinna być dokonywana w świetle przepisów dotyczących postępowania upadłościowego i układowego, które regulowane jest przepisami u.p.u.n.. Aby członkowi zarządu spółki kapitałowej można było przypisać odpowiedzialność za zaległości podatkowe spółki powstałe w okresie pełnienia przez niego funkcji, spółka w okresie tym musi znajdować się w stanie uzasadniającym wystąpienie o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Wynika to z treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., II FPS 3/09, w świetle której członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (a z uwagi na brak odrębnych uregulować można odnieść to rozważania także do spółki akcyjnej) może również po zakończeniu pełnienia tej funkcji uwolnić się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe powstałe w tym czasie, jeżeli wykaże w postępowaniu podatkowym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub postępowania zapobiegającego upadłości (postępowanie układowe). W art. 116 O.p. normodawca nie sprecyzował pojęcia "właściwy czas", i nie odesłał do innego przepisu normującego zakres tego pojęcia. W orzecznictwie przyjmuje się jednak, że interpretując to sformułowanie należy uwzględniać podstawy i terminy złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości regulowane u.p.u.n.. Zgodnie z art. 10 u.p.u.n., upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl natomiast art. 11 ust. 1 u.p.u.n., dłużnik jest niewypłacalny, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. W przypadku osób prawnych, dłużnika uważa się za niewypłacalnego także wówczas gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje (art. 11 ust. 2 u.p.u.n.). Nieistotne jest, czy nie wykonuje wszystkich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich. Nieistotny też jest rozmiar niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest też przyczyna ich niewykonania. Nawet niewykonanie zobowiązania o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność w rozumieniu przepisu art. 11 u.p.u.n. (por. wyrok NSA z dnia 14 czerwca 2018 r. o sygn. akt II FSK 1545/16 publikacja LEX nr [...]528647). Zaznaczenia wymaga, iż przesłanki upadłości mają charakter samoistny, w związku z czym zaistnienie chociażby jednej z nich pozwala na ogłoszenie upadłości, a tym samym obliguje dłużnika do zgłoszenia stosownego wniosku w terminie dwóch tygodni od wystąpienia przynajmniej jednej z tych przesłanek. W konsekwencji powyższego twierdzenia zawarte w skardze o tym, iż kondycja finansowa spółki była bardzo dobra o czym świadczą dane finansowe przedstawiane w toku postępowania gdzie na koniec roku 2014 "A" wykazała zysk netto w kwocie 5.487.018,21 zł pozostają bez znaczenia dla legalności spornej decyzji w sytuacji, gdy spółka nie wykonała swoich wymagalnych zobowiązań - podatku od towarów i usług za maj i czerwiec 2010r. ( o czym szerzej poniżej). Sąd zauważa także, że brak winy w niezgłoszeniu wniosku o upadłość może być odnoszony jedynie do wyjątkowych sytuacji, w których członek zarządu nie ma wiedzy co do rzeczywistej sytuacji w zakresie płacenia zobowiązań przez spółkę z uzasadnionych (obiektywnie) przyczyn i przy dołożeniu należytej staranności nie może tej wiedzy uzyskać albo podjąć stosownych działań (por. wyrok Sądu Najwyższego z 10 lutego 2011 r., sygn. akt II UK 265/10). Przenosząc na grunt rozpatrywanej sprawy powyższe poglądy odnośnie prawa materialnego, które Sąd podziela i przyjmuje za własne, podkreślenia wymaga to, że postępowanie w sprawie odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych toczy się z uwzględnieniem zasad ogólnych Ordynacji podatkowej. Oznacza, to, że organ podatkowy prowadzący postępowanie obowiązany jest do podjęcia wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym (art. 122 O.p.), a także do wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Dotyczy to także ustalenia przesłanki w zakresie oceny okoliczności "właściwego czasu" na wystąpienie o ogłoszenie upadłości. W ocenie Sądu organ wywiązał się z tych obowiązków. Niezasadne są zatem podnoszone w skardze zarzuty naruszenia przepisów procesowych. Należy zwrócić uwagę, że Spółka "A" Spółka Akcyjna z siedzibą w C. jest następcą prawnym "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w C.. Zgodnie zaś z art. 93 a § 1 pkt 2 O.p. podmiot przekształcony wstępuje we wszelkie przewidziane w Ordynacji podatkowej prawa i obowiązki przekształcanego podmiotu. Tym samym z mocy prawa w dniu [...] r. zaległości podatkowe "A" Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowa z siedzibą w C. stały się zaległościami podatkowymi "A" S.A. Okoliczności te mają znaczenie dla oceny legalności niniejszej decyzji z tej przyczyny, iż jak wynika z akt sprawy "A" S.A. nie tylko nie uregulowała zobowiązania dot. podatku akcyzowego za maj 2013 r., ale w momencie objęcia przez skarżącego funkcji prezesa, ciążyły na niej zaległości podatkowe z tytułu podatku akcyzowego za wcześniejsze okresy rozliczeniowe; 05/2012 r., 11,12/2012 r., 01/2013; z tytułu podatku od towarów i usług za okresy: 11,12/2012 r., 01/2013 r. oraz za 05/2010 r. -12/2011 r. Powyższe oznacza, iż "A" S.A. przejęła zobowiązania podmiotu niewypłacalnego od 2010 r., począwszy od należności z tytułu podatku od towarów i usług za 05/2010 r. z terminem płatności 25.06.2010 r., gdzie następnym nieuregulowanym zobowiązaniem była należność z tytułu podatku od towarów i usług za 06/2010 r. z terminem płatności na dzień 26.07.2010 r. Przyjmując zatem przesłankę niewypłacalności wynikającą z art. 11 ust. 1 u.p.u.n. dla oceny terminu do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości wskazać należy, że trwałe zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań przez Spółkę, nastąpiło w dniu następnym po upływie terminu płatności drugiego z najstarszych ww. zobowiązań Spółki, tj. w dniu 27 lipca 2010 r. Zatem - w myśl art. 21 u.p.u.n. - dwutygodniowy termin, w którym winien najpóźniej zostać zgłoszony przez "A" S.A. wniosek o ogłoszenie upadłości upływał z dniem 10.08.2010 r. Jak już natomiast wyżej wskazano zaprzestanie wykonywania wymagalnych zobowiązań przez Spółkę jest okolicznością wystarczająca by uznać, że wystąpiła podstawa ogłoszenia upadłości. Wprawdzie przesłanka niewypłacalności powstała przed datą objęcia przez skarżącego funkcji członka zarządu Spółki, tj. 27 lipca 2010 r., niemniej jednak mając na względzie, iż skarżący na podstawie uchwały nr [...] z dnia 1 marca 2013r. objął stanowisko prezesa spółki, zatem winien był w terminie 14 dni od tej daty, tj. do 15 marca 2013 r. zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości spółki, czego w tym terminie nie uczynił. Należy podkreślić, że po objęciu funkcji członka zarządu osoba należycie dbająca o swoje interesy powinna podjąć odpowiednie kroki, mające na celu zapoznanie się z sytuacją finansową podmiotu, w którego organie wykonawczym ma wolę zasiadać. Jeśli więc podstawy do złożenia wniosku wystąpiły już za kadencji poprzedniego zarządu, to zarząd obecny nie może automatycznie powoływać się na przesłankę egzoneracyjną, o której mowa w art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. W orzecznictwie jednolite jest stanowisko co do tego, że zaistnienie przesłanek do ogłoszenia upadłości w czasie, gdy członek zarządu nie miał jeszcze wpływu na tego rodzaju kroki nie oznacza, iż nie może ich podjąć później, po objęciu swej funkcji. Okoliczność, że przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości zaistniały wcześniej nie oznacza, że ten wniosek nie mógł być zgłoszony po objęciu przez skarżącego funkcji członka zarządu (por. wyroki NSA z 13 grudnia 2012 r., II FSK 918/11, z 23 października 2012, I FSK 1854/11 i 1855/11; wyrok NSA z 11 października 2011 r., II FSK 656/10, z 25 października 2011 r., II FSK 587/10). Ponadto, co w sprawie jest bezsporne, skarżący nie wskazał majątku spółki wystarczającego do zaspokojenia zaległości podatkowej. Reasumując, Sąd nie dopatrzył się naruszenia prawa procesowego oraz materialnego w sprawie. Postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone w sposób zupełny, charakterystyczny dla przypisania odpowiedzialności osobie trzeciej. Organ zweryfikował zarówno zaistnienie przesłanek pozytywnych do wykazania odpowiedzialności jak i przesłanek negatywnych. Organ ocenił zebrany w sprawie materiał dowodowy zupełnie, prawidłowo i obiektywnie ustalając stan faktyczny w sprawie i dając temu wyraz w treści podjętej decyzji. Nie doszło zatem do naruszenia przywoływanych w skardze zasad postępowania, a postępowanie dowodowe przeprowadzone zostało prawidłowo. Wobec powyższego, na zasadzie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. ----------------------- 5