I SA/Po 108/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz (spr) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekretarz sądowy Katarzyna Fornalik po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2018 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z o.o. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu umowy sprzedaży nieruchomości oddala skargę Decyzją z dnia [...] maja 2017 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odmówił [...] Sp. z o.o. (dalej: podatnik, strona, skarżąca) stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych uiszczonego od umowy sprzedaży nieruchomości położonej w [...] w kwocie [...]zł. Przedstawiając przebieg postępowania organ wyjaśnił, że w dniu [...] grudnia 2016 r. w Kancelarii Notarialnej w P., przy ul. [...] nr [...], przed notariuszem D. M., sporządzona została w formie aktu notarialnego (Repertorium A numer [...]), umowa ustanowienia odrębnej własności lokali i umowa sprzedaży. Powyższym aktem (sprostowanym protokołem z dnia [...] stycznia 2017 r. numer Repertorium A [...]), D. W., działający w imieniu i na rzecz [...] Sp. z o.o., z siedzibą w S., przy ulicy [...], która przy czynności działała w imieniu i na rzecz [...] Sp. z o.o. Sp.j. z siedzibą w S., przy ulicy [...], sprzedał [...] Sp. z o.o., z siedzibą w M. przy ul. [...], w imieniu i na rzecz której działał A. W., m.in. nieruchomość położoną w [...], gmina T. [...], stanowiącą działkę nr [...], o obszarze 00.52.93 ha, zabudowaną budynkiem magazynowo-biurowym, objętą księgą wieczystą [...], za kwotę [...]zł. Notariusz jako płatnik pobrał od tej umowy podatek od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...]zł, wg stawki 2%, wskazując jako podstawę prawną art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 223 ze zm. – dalej: "u.p.c.c.p."). Tego samego dnia (30 grudnia 2016 r.), przed notariuszem D. M. sporządzony został, w formie aktu notarialnego (Repertorium A numer [...]), protokół Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki pod firmą [...] Sp. z o.o. Z protokołu tego wynika, że w dniu [...] grudnia 2016 r. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki pod firmą [...] Sp. z o.o. podjęło uchwałę nr [...] w sprawie przyjęcia tekstu jednolitego Aktu Założycielskiego Spółki. W § 2 tej uchwały postanowiono, że Spółka prowadzić będzie swoją działalność pod firmą [...] Sp. z o.o. Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2017 r. [...] Sp. z o.o. wystąpiła, na podstawie art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. o zwrot nienależnie pobranego podatku od czynności cywilnoprawnych, m.in. od objętej aktem notarialnym numer Repertorium A [...] umowy sprzedaży nieruchomości położonej w [...] w kwocie [...]zł wraz z odsetkami ustawowymi liczonymi od dnia [...] stycznia 2017 r. do dnia zwrotu. W uzasadnieniu ww. wniosku, Spółka wskazała, że posiada status zakładu pracy chronionej, a przedmioty transakcji objęte aktem notarialnym numer Repertorium A [...] przeznaczone są na prowadzenie działalności tego zakładu. W związku z powyższym, powołując się na art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 127, poz. 721 ze zm. – dalej: "ustawa o rehabilitacji"), strona wskazała, że niezasadnie dokonała zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych od powyższej umowy sprzedaży. Do przedmiotowego wniosku załączono: kserokopie aktów notarialnych z dnia [...].12.2016 r., nr Repertorium A [...] oraz A [...]; kserokopię decyzji Wojewody [...] - P. z dnia [...] czerwca 2014 r. o przyznaniu [...] sp. z o.o. statusu zakładu pracy chronionej, wydruk z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...].01.2017r. dot. [...] sp. z o.o. (KRS [...]), kserokopię protokołu sporządzonego w dniu [...].01.2017 r.; pismo Spółki oznaczone datą [...] stycznia 2017 r., dot. wskaźnika zatrudnienia osób niepełnosprawnych na dzień [...] grudnia 2016 r., z którego wynika, że wskaźnik zatrudnienia osób niepełnosprawnych (osoby niewidome i psychicznie chore) na dzień [...] grudnia 2016 r. wynosi [...]. Pismem z [...] stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w M., przekazał powyższy wniosek w zakresie stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych pobranym od umowy sprzedaży nieruchomości położonej w [...], gmina T. [...] (pkt 1 wniosku), według właściwości, Naczelnikowi Urzędu Skarbowego [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. - [...], pismem z [...] lutego 2017 r. wezwał Spółkę do wykazania bezpośredniego związku nabycia nieruchomości położonej w [...], stanowiącej działkę nr [...] oraz posadowionego na tym gruncie budynku magazynowo-biurowego z prowadzeniem zakładu pracy chronionej, wskazując na obowiązek dostarczenia dowodów potwierdzających ten związek. W odpowiedzi Spółka przy piśmie z [...] marca 2017 r. przedłożyła następujące dokumenty: kserokopię decyzji Wojewody [...] z dnia [...].06.2014 r., wydruk z Centralnej Informacji Krajowego Rejestru Sądowego z dnia [...] marca 2017 r. dot. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w M., wykaz pracowników Spółki z dnia [...] marca 2017 r., według stanu na dzień [...] grudnia 2016 r., pismo Spółki oznaczone datą [...] marca 2017 r., zawierające wyjaśnienia. Postanowieniem z dnia [...] marca 2017 r., organ pierwszej instancji włączył do akt sprawy pismo Spółki z dnia [...] stycznia 2017 r., skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. wraz z załącznikami w postaci orzeczeń o niepełnosprawności zatrudnionych pracowników, złożone w Urzędzie Skarbowym w M. w dniu [...] stycznia 2017 r. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji Wojewoda [...], w odpowiedzi na pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z [...] marca 2017 r., pismem z dnia [...] marca 2017 r., wskazał, że Spółka posiada na dzień [...] grudnia 2016 r. status zakładu pracy chronionej oraz, że Spółka poinformowała o wykorzystywaniu nieruchomości położonej w [...] na cele prowadzonej działalności, jednak nie przedstawiła dokumentów i wyjaśnień w tej sprawie, do dnia [...] marca 2017 r. Organ pierwszej instancji w uzasadnieniu decyzji powołał treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.c.c.p., w brzmieniu obowiązującym w dacie zawarcia umowy sprzedaży (tj. w dniu [...] grudnia 2016 r.), zgodnie z którym umowy sprzedaży rzeczy i praw majątkowych podlegają podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Zwrócił uwagę, że w myśl art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o rehabilitacji, podmiot prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatku od czynności cywilnoprawnych, jeżeli czynność przez niego dokonana pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem tego zakładu. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wskazał, że na dzień zawarcia umowy sprzedaży Spółka posiadała status zakładu pracy chronionej, ale nie wykazała aby przedmiotowa nieruchomość miała bezpośredni związek z prowadzeniem tego zakładu. Organ podniósł, że wykorzystywanie posadowionych na nieruchomości budynków biurowych i magazynowych przez osoby trzecie, nie związane z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej, nie wypełnia przesłanki, o której mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o rehabilitacji. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji i orzeczenie wystąpienia nadpłaty z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł, względnie w razie zaistnienia ku temu przesłanek o uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy organowi podatkowemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Decyzji zarzuciła naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 2) prawa procesowego, tj. art. 120 i art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: "O.p."), poprzez działanie naruszające zasady praworządności oraz budowania zaufania obywateli do organów administracji i ich rozstrzygnięć. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...], decyzją z dnia [...] listopada 2017 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i uznał, że twierdzenia podniesione przez Spółkę i dowody przez nią przedłożone nie potwierdzają bezpośredniego związku zakupu nieruchomości z prowadzeniem zakładu pracy chronionej. Organ wyjaśnił, że zwolnienie przewidziane w art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o rehabilitacji, dotyczy wyłącznie podatków należnych od prowadzącego zakład pracy chronionej i pozostających w związku z funkcjonowaniem tego zakładu. W ocenie organu bezsprzecznie strona nie przedstawiła ani nie udokumentowała, jak nabycie nieruchomości w [...] miałoby wpłynąć na politykę zatrudnienia osób niepełnosprawnych, a więc jaki miałby być bezpośredni związek z prowadzeniem zakładu, uwzględniający cel, dla którego pracodawca posiada status zakładu pracy chronionej. Zdaniem organu odwoławczego, na brak bezpośredniego związku wskazuje m.in. fakt, że nieruchomość położona w [...], w dacie jej nabycia przez [...] Sp. z o.o. była przedmiotem najmu na rzecz osób trzecich. Również Spółka przyznaje, że nieruchomość jest wynajmowana osobie trzeciej. Organ zauważył, że nabywając przedmiotową nieruchomość Spółka miała niewątpliwie świadomość tego, że obiekt ten nie uwzględnia potrzeb osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz nie spełnia wymagań dostępności do nich, oraz że przez wiele lat nie będzie możliwości aby spełnione zostały wymogi, o których mowa w art. 28 ustawy o rehabilitacji. Spółka nie przedstawiła okoliczności świadczących o wykorzystaniu zakupionej nieruchomości nawet w pośredni sposób z prowadzeniem zakładu. Na marginesie jedynie należy wskazać, że nieruchomość ta nie została też zaliczona do składników majątku przedsiębiorstwa objętych statusem zakładu pracy chronionej. Powyższe potwierdza pismo Wojewody [...] - P. z dnia [...] marca 2017 r. Z dokumentu tego wynika, że w dniu [...] stycznia 2017 r. [...] Sp. z o.o. poinformowała Wojewodę [...] o wykorzystywaniu do celów prowadzonej działalności nieruchomości nabytych w dniu [...] grudnia 2016 r. aktem notarialnym Repertorium A numer [...] dotyczących nieruchomości/lokali: - lokal niemieszkalny, położony w P., przy ul. [...], - lokal niemieszkalny, położony w P., przy ul. [...], - lokal niemieszkalny, położony w P., przy ul. [...], - lokal niemieszkalny, położony w P., przy ul. [...], - udział w nieruchomości położonej w P., przy ul. [...], - udział w nieruchomości położonej w P., przy ul. [...], Hala Garażowa, - udział w nieruchomości położonej w P., przy ul. [...], Hala Garażowa, - udział w nieruchomości położonej w P., przy ul. [...], - udział w nieruchomości położonej w P., przy ul. [...], Hala Garażowa, - udział w nieruchomości położonej w P., przy ul. [...], - udział w nieruchomości położonej w P., przy ul. [...], Hala Garażowa, - udział w nieruchomości położonej w P., przy ul. [...], - udział w nieruchomości położonej w P., przy ul. [...], Hala Garażowa, - udział w nieruchomości położonej w P., przy ul. [...], - nieruchomość położona w [...]. Wojewoda [...], pismami z dnia [...] stycznia 2017 r. oraz z dnia [...] lutego 2017 r. wzywał pracodawcę do uzupełnienia dokumentów, niezbędnych do ujęcia tych miejsc w decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej. Pomimo dwukrotnych wezwań, do dnia [...] marca 2017 r., Spółka nie przedłożyła stosownych dokumentów i wyjaśnień w sprawie. Zauważyć jednak trzeba, że mimo iż w odwołaniu Spółka twierdzi, że wszystkie niezbędne dokumenty przedłożyła Wojewodzie [...], to ostatecznie z wnioskowanych przez Spółkę nieruchomości i udziałów w nieruchomościach, nabytych w dniu [...] grudnia 2016 r. aktem notarialnym Repertorium A numer [...], Wojewoda przyznał pracodawcy [...] Sp. z o.o. status zakładu pracy chronionej tylko w odniesieniu do lokalu (pomieszczenie biurowe nr [...]), położonego w P., przy ul. [...] - decyzja z dnia [...] czerwca 2017 r. Nadto, w piśmie z dnia [...] października 2017 r. Wojewoda [...] wyjaśnił, że nieruchomość położona w [...], [...], stanowiąca działkę nr [...], o obszarze 00.52.93 ha, dla której Sąd Rejonowy P. - [...] M. w P. prowadzi księgę wieczystą [...], nie została objęta statusem zakładu pracy chronionej. W ocenie organu rację ma odwołująca, że dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o rehabilitacji, istotny jest stan faktyczny i prawny z dnia zawarciu umowy sprzedaży, to jednak w przedmiotowej sprawie przyjąć trzeba, że ani w dacie dokonania czynności ani też później bezpośredni związek nie został wykazany. Podkreślenia wymaga, że Spółka upatruje bezpośredniego związku omawianego nabycia nieruchomości z prowadzeniem zakładu w okoliczności, że do jej działalności wykazanej w KRS należy między innymi budowa i sprzedaż nieruchomości oraz wynajem nieruchomości lub ich części. Powyższe jednak, w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...], nie jest wystarczającym do uznania, że wypełnione zostały przesłanki z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o rehabilitacji. Zdaniem organu odwoławczego wszelkie przywileje podatkowe, ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania, tak więc w celu skorzystania ze zwolnienia wynikającego ze wskazanego wyżej przepisu Spółka miała obowiązek wykazać, że dokonana przez nią czynność pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu pracy chronionej. W tym stanie rzeczy organ stwierdził, że Spółka [...] Sp. z o.o. nie wykazała, aby nabyta nieruchomość położona w [...], gmina T. [...], stanowiącą działkę nr [...], o obszarze 00.52.93 ha, objęta księgą wieczystą [...], związana była z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej, a tym samym nie wystąpiły przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] maja 2017 r. i przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji skarżąca zarzuciła rażące naruszenie: 1) prawa materialnego, tj. art. 28, art. 30 i art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, 2) prawa procesowego, tj. art. 83 Konstytucji RP, art. 120, art. 121 i art. 191 O.p. poprzez działanie bez podstawy prawnej, a także poprzez błędnie ustalony stan faktyczny oraz błędną ocenę zebranych w sprawie materiałów dowodowych, co narusza zasady praworządności oraz budowania zaufania obywateli do organów administracji i ich rozstrzygnięć. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy zaznaczyć, że regułą jest, iż w pierwszej kolejności Sąd powinien odnieść się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, bowiem dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji jest prawidłowy, można przejść do skontrolowania subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowane przez organ przepisy prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 121, art. 191 O.p. Postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone prawidłowo i na podstawie obowiązujących przepisów prawa. Było ono prowadzone w sposób budzący zaufanie do organu, który udzielał stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśnił stronie przesłanki, którymi kierował się przy załatwieniu sprawy. Organy wyczerpująco zebrały materiał dowodowy, dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, stosując przy tym właściwie przepisy prawa materialnego i procesowego. Nadto, skarżąca została wezwana do przedstawienia dowodów świadczących o bezpośrednim związku czynności cywilnoprawnej z prowadzeniem zakładu. Dokonana ocena dowodów, nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów, a więc nie doszło do naruszenia art. 191 O.p. Odmienne od oczekiwanego przez skarżącą rozstrzygnięcie nie uzasadnia formułowania zarzutów podobnej treści. Nieuprawnione jest również twierdzenie zawarte w treści skargi, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia art. 83 Konstytucji RP. Zgodnie z tym przepisem, każdy ma obowiązek przestrzegania prawa Rzeczypospolitej Polskiej. W przedmiotowej sprawie organy obu instancji prawidłowo dokonały wykładni przepisów ustawy o rehabilitacji. Z okoliczności, że strona nie zgadza się rozstrzygnięciem nie można formułować zarzutu naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych. Organy nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego tj. art. 28 i art. 30 ustawy o rehabilitacji. W art. 28 ustawy o rehabilitacji zdefiniowane zostało pojęcie zakładu pracy chronionej oraz określone zostały warunki, jakie musi spełnić pracodawca w celu uzyskania statusu pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej. W art. 30 powyższej ustawy natomiast ustawodawca wskazał m.in. podmiot uprawniony do wydania decyzji w sprawie przyznania statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej, stwierdzenia utraty przyznanego statusu zakładu pracy chronionej lub zakładu aktywności zawodowej. W przepisie tym określone zostały również obowiązki prowadzącego zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej. Okoliczność posiadania przez [...] Sp. z o.o. statusu zakładu pracy chronionej na dzień [...] grudnia 2016 r. nie jest sporna. Wojewoda [...], decyzją z dnia [...] czerwca 2014 r. przyznał powyższej Spółce status zakładu pracy chronionej, stwierdzając, że udokumentowała ona spełnienie warunków określonych w art. 28 ust. 1 ustawy o rehabilitacji (akta adm., karty Nr 44-45). Ponadto, w aktach sprawy znajduje się decyzja Wojewody [...] z [...] czerwca 2017 r. przyznająca powyższy status pracodawcy - [...] Sp. z o.o. (akta adm., karta Nr [...]). Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w [...] nie kwestionował tego faktu, o czym świadczy treść zaskarżonej decyzji. Wręcz przeciwnie, na str. 8 decyzji wskazał, że "spełniony został pierwszy warunek do zastosowania omawianego zwolnienia". W tym stanie rzeczy zarzut dotyczący naruszenia art. 28 i art. 30 ustawy o rehabilitacji jest całkowicie chybiony. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 31 ust. 1 ustawy o rehabilitacji, poprzez błędną jego wykładnię. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu wyjaśnić należy, że ustawa o rehabilitacji stanowi lex specialis w stosunku do ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i stanowi niezależną od niej podstawę do zwolnienia zakładów pracy chronionej z podatku od czynności cywilnoprawnych, po spełnieniu następujących przesłanek: 1) podmiot posiada status zakładu pracy chronionej oraz 2) dokonywana czynność musi być w bezpośrednim związku z prowadzeniem takiego zakładu. Zgodnie bowiem z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o rehabilitacji, w brzmieniu obowiązującym w dacie nabycia nieruchomości położonej w [...] (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2046), prowadzący zakład pracy chronionej spełniający warunek, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b, lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatku od czynności cywilnoprawnych - jeżeli czynność przez niego dokonana pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu. Zatem a contrario, czynności niepozostające w bezpośrednim związku z prowadzeniem tego zakładu podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych. Powołany wyżej przepis wskazuje nadto, że oba warunki muszą być spełnione na dzień dokonania czynności cywilnoprawnej. Ustawodawca nie określa bowiem innego okresu, w którym wskazane wyżej warunki winny być spełnione. Zwolnienie to nie jest zwolnieniem podmiotowym o charakterze generalnym, lecz ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. Podatnik ma zatem obowiązek wykazać, że posiada status pracodawcy prowadzącego zakład pracy chronionej oraz, że istnieje związek pomiędzy przedmiotem opodatkowania a działalnością prowadzonego zakładu pracy chronionej. Z tego też powodu zwolnienie to nie dotyczy wszystkich czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez przedsiębiorcę będącego zakładem pracy chronionej, ale uwzględniać powinno te czynności, które są związane z prowadzeniem takiego zakładu. W przedmiotowej sprawie, na mocy aktu notarialnego z [...] grudnia 2016 r. [...] Sp. z o.o. nabyła w drodze umowy sprzedaży własność zabudowanej nieruchomości położonej w [...], gmina T. [...]. Zdaniem Sądu organy prawidłowo stwierdziły, że Spółka nie wykazała, iż nabycie powyższej nieruchomości zabudowanej pozostawało w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu. W ocenie skarżącej, posiadanie statusu zakładu pracy chronionej oraz okoliczność, że najem stanowi przedmiot działalności Spółki oznacza, że zakup przedmiotowej nieruchomości pozostaje w nierozerwalnym związku z prowadzeniem zakładu. Zasadnie organy stwierdziły, że powyższe nie jest wystarczające dla przyjęcia, że czynność nabycia przedmiotowej nieruchomości położonej w [...] pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu. Należy zatem zwrócić uwagę, że związek bezpośredni to związek ścisły, istniejący w chwili dokonania danej czynności. Nie chodzi tu o związek z funkcjonowaniem zakładu, ale związek z przedmiotem czynności cywilnoprawnej. W dodatku związek ten musi być uzewnętrzniony, a nie polegający na samym tylko zamiarze np. poszerzenia, rozbudowy działalności zakładu pracy chronionej. Zgodzić się należy ze skarżącą, że istotne jest wykazanie okoliczności towarzyszących czynności cywilnoprawnej (umowie sprzedaży). Powyższe oznacza, że w dacie zawarcia umowy sprzedaży (powstania obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych) powinny istnieć uzewnętrznione plany/zamiary wskazujące na bezpośredni związek nabytej nieruchomości z prowadzeniem zakładu, np. plany rozwojowe, uchwały itp. wskazujące na powiązanie konkretnej czynności z prowadzeniem zakładu. Twierdzenia podniesione przez Spółkę i dowody przez nią przedłożone podczas postępowania podatkowego prowadzonego przez organy podatkowe obu instancji nie potwierdziły bezpośredniego związku zakupu nieruchomości z prowadzeniem zakładu pracy chronionej. Zważyć trzeba, że przepis art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o rehabilitacji ma wyjątkowy charakter - ustanawiając ulgę podatkową, nakazuje ścisłą jego wykładnię. Przy jego interpretacji należy wziąć pod uwagę wynikającą z art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadę powszechności opodatkowania. Z zasady tej wynika zakaz wykładni rozszerzającej, modyfikującej literalne brzmienie przepisów ustanawiających ulgi podatkowe. Stosownie do ww. przepisu art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o rehabilitacji, prowadzący zakład pracy chronionej lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z podatków, z zastrzeżeniem ust. 2, z tym że: (b) z podatku od czynności cywilnoprawnych - jeżeli czynność przez niego dokonana "pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu". Zawarty w treści art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) zwrot "w stosunku do tego zakładu" z językowego punktu widzenia należy odczytać jako warunek, który musi spełnić prowadzący zakład pracy chronionej, aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego we wskazanym wyżej przepisie. Zwolnienie to dotyczy wyłącznie podatków należnych od prowadzącego zakład pracy chronionej i pozostających w związku z funkcjonowaniem tego zakładu. Podatki niepozostające w takim związku podlegają uiszczeniu na zasadach ogólnych. Celem ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnieniu osób niepełnosprawnych jest tworzenie polityki zatrudnienia i realizacji zasady równości szans osób niepełnosprawnych w społeczeństwie poprzez rehabilitację zawodową i społeczną, zatem potrzebna jest taka wykładnia jej przepisów, by nie mogła służyć dla żadnych innych celów. Warunki, jakie musi spełniać zakład pracy chronionej, wskazują na szczególną dbałość o stworzenie osobom niepełnosprawnym takich miejsc pracy, które w pełni sprzyjają ich zatrudnieniu oraz rehabilitacji zdrowotnej. Sprzeczne z tak zakreślonymi celami byłoby objęcie bezwarunkowym zwolnieniem od podatku od czynności cywilnoprawnych wszystkich czynności wymienionych w ustawie o podatku od czynności cywilnoprawnych dokonanych przez przedsiębiorcę, który prowadzi zakład pracy chronionej, a więc zwolnieniem nieuwzględniającym, czy dana czynność jest związana z prowadzeniem takiego zakładu. Stąd stwierdzić należy, że w omawianym przepisie nie chodzi o związek z przedmiotem działalności gospodarczej, ale o związek z prowadzeniem zakładu pracy chronionej. Bezsprzecznie skarżąca nie przedstawiła ani nie udokumentowała, jak nabycie nieruchomości w [...] miałoby wpłynąć na politykę zatrudnienia osób niepełnosprawnych, a więc jaki miałby być bezpośredni związek z prowadzeniem zakładu, uwzględniający cel, dla którego pracodawca posiada status zakładu pracy chronionej. Na brak bezpośredniego związku wskazuje m.in. fakt, że nieruchomość położona w [...], w dacie jej nabycia przez [...] Sp. z o.o. była przedmiotem najmu na rzecz osób trzecich. Z punktu XV aktu notarialnego sporządzonego w dniu [...] grudnia 2016 r. (Repertorium A numer [...]) jednoznacznie wynika, że nieruchomość jest przedmiotem najmu, przy czym w dziale III księgi wieczystej [...] wpisane jest prawo osobiste - prawo najmu do dnia [...] października 2041 r. na rzecz Spółki pod firmą [...] sp. z o.o. z siedzibą w P. (akta adm., karta Nr [...]). Również skarżąca przyznaje, że nieruchomość jest wynajmowana osobie trzeciej - pisma oznaczone datą [...] marca 2017 r. oraz datą [...] października 2017 r. (akta adm., karty Nr [...], Nr [...]). Zauważyć w tym miejscu trzeba, że prowadzący zakład pracy chronionej powinien przystosować obiekty i pomieszczenia użytkowane przez zakład do warunków, o których mowa w art. 28 ustawy o rehabilitacji. Najemca - Spółka pod firmą [...] sp. z o.o. nie posiada statusu zakładu pracy chronionej, a wynajmowane obiekty nie uwzględniają potrzeb osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higienicznosanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz nie spełniają wymagania dostępności do nich. Nieruchomość, położona w [...] nie spełnia zatem wymogów, o których mowa w art. 28 ustawy o rehabilitacji. Nabywając przedmiotową nieruchomość Spółka miała niewątpliwie świadomość tego, że obiekt ten nie uwzględnia potrzeb osób niepełnosprawnych w zakresie przystosowania stanowisk pracy, pomieszczeń higieniczno-sanitarnych i ciągów komunikacyjnych oraz nie spełnia wymagań dostępności do nich, oraz że przez wiele lat nie będzie możliwości aby spełnione zostały wymogi, o których mowa w art. 28 ustawy o rehabilitacji. Podkreślenia wymaga, że Spółka nie wskazała na okoliczności świadczące o wykorzystaniu zakupionej nieruchomości nawet w pośredni sposób z prowadzeniem zakładu. Na marginesie jedynie należy wskazać, że nieruchomość ta nie została też zaliczona do składników majątku przedsiębiorstwa objętych statusem zakładu pracy chronionej. Powyższe potwierdza pismo Wojewody [...] - P. z dnia [...] marca 2017 r. (akta adm., karta Nr [...]). Wojewoda [...], pismami z [...] stycznia 2017 r. oraz z dnia [...] lutego 2017 r. wzywał pracodawcę do uzupełnienia dokumentów, niezbędnych do ujęcia tych miejsc w decyzji przyznającej status zakładu pracy chronionej. Pomimo dwukrotnych wezwań, do dnia [...] marca 2017 r., Spółka nie przedłożyła stosownych dokumentów i wyjaśnień w sprawie. Zauważyć jednak trzeba, że mimo iż w odwołaniu Spółka twierdziła, że wszystkie niezbędne dokumenty przedłożyła Wojewodzie [...], to ostatecznie z wnioskowanych przez Spółkę nieruchomości i udziałów w nieruchomościach, nabytych w dniu [...] grudnia 2016 r. aktem notarialnym Repertorium A numer [...], Wojewoda przyznał pracodawcy [...] Sp. z o.o. status zakładu pracy chronionej tylko w odniesieniu do lokalu (pomieszczenie biurowe nr [...]), położonego w P., przy ul. [...] - decyzja z dnia [...] czerwca 2017 r. (akta adm., karta Nr 145). Dodatkowo, w piśmie z [...] października 2017 r. Wojewoda [...] - P. wyjaśnił, że nieruchomość położona w [...], stanowiąca działkę nr [...], o obszarze 00.52.93 ha, dla której Sąd Rejonowy P. - Stare M. w P. prowadzi księgę wieczystą [...] [...], nie została objęta statusem zakładu pracy chronionej (akta adm., karta Nr [...]). Jakkolwiek rację ma skarżąca, że dla zastosowania zwolnienia na podstawie art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o rehabilitacji, istotny jest stan faktyczny i prawny z dnia zawarcia umowy sprzedaży, to jednak w przedmiotowej sprawie przyjąć trzeba, że ani w dacie dokonania czynności ani też później bezpośredni związek nie został wykazany. Podkreślenia wymaga, że Spółka upatruje bezpośredniego związku omawianego nabycia nieruchomości z prowadzeniem zakładu w okoliczności, że do jej działalności wykazanej w KRS należy między innymi budowa i sprzedaż nieruchomości oraz wynajem nieruchomości lub ich części. Powyższe jednak, jak prawidłowo wykazały organy, nie jest wystarczającym do uznania, że wypełnione zostały przesłanki z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) ustawy o rehabilitacji. Wszelkie przywileje podatkowe, ulgi są wyjątkiem od zasady powszechności i równości opodatkowania, tak więc w celu skorzystania ze zwolnienia wynikającego ze wskazanego wyżej przepisu Spółka miała obowiązek wykazać, że dokonana przez nią czynność pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu pracy chronionej. Zasadnie zatem organy wywiodły, że nie dopatrzyły się żadnego związku, tj. wpływu dokonania czynności zakupu ww. nieruchomości na prowadzenie przez podatnika zakładu pracy chronionej. Podkreślić trzeba, że Spółka [...] Sp. z o.o. nie wykazała, aby nabyta nieruchomość położona w [...], gmina T. [...], stanowiącą działkę nr [...], o obszarze 00.52.93 ha, objęta księgą wieczystą [...], związana była z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej, a tym samym nie wystąpiły przesłanki do zastosowania zwolnienia od podatku od czynności cywilnoprawnych, o którym mowa w art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy o rehabilitacji. Końcowo, zauważyć należy, że przywołany w skardze wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1171/12, zapadł w odmiennym stanie faktycznym niż w rozpatrywanym w niniejszej sprawie. W orzeczeniu tym jednak Sąd wskazał, co zasługuje na uwagę, że określenie "bezpośredni związek z prowadzeniem zakładu" nie można utożsamiać z "bezpośrednim związkiem z przedmiotem działalności zakładu". Mając na uwadze przywołane okoliczności sprawy, zarzut skargi, że organy podatkowe błędnie interpretują przepisy dotyczące zwolnień podatkowych, jest bezzasadny. W świetle powyższego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) orzekł jak w sentencji.