II FSK 1171/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 18 kwietnia 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S.A. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 23 stycznia 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 1249/11 w sprawie ze skargi W. S.A. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 lutego 2011 r. nr [...] w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie na rzecz W. S.A. z siedzibą w L. kwotę 2762 (słownie: dwa tysiące siedemset sześćdziesiąt dwa) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 23 stycznia 2012 r. , III SA/Wa 1249/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę W. z siedzibą w L. (zwaną dalej spółką) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 10 lutego 2011 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że spółka nabyła grunty o łącznej powierzchni 1,2986 ha. Podatek od czynności cywilnoprawnych w łącznej wysokości 84.436 zł został pobrany przez notariusza. Wnioskiem z dnia 12 stycznia 2010 r., uzupełnionym pismem z dnia 4 lutego 2010 r. spółka zwróciła się do organu o zwrot podatku od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8. poz. 60 ze zm., zwanej dalej: ord. pod.). Wskazała, że z treści art. 31 ust. 1 pkt 1 lit b) ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych (Dz. U. z 2008 r. Nr 14, poz. 92 ze zm., zwanej dalej: u.r.z.s.z.o.n.) wynika, iż przysługuje jej zwolnienie z podatku od czynności cywilnoprawnych, gdyż spółka posiada na mocy decyzji wojewody status zakładu pracy chronionej. Organ wskazał, że w świetle art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.s.z.r.z.o.n. nie jest sporne, iż spółka jest zakładem pracy chronionej, jednakże spółka powinna była wykazać, że dokonana przez nią czynność, tj. zakup gruntów, pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu. Decyzją z dnia 10 lutego 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Podkreślił, że z materiału dowodowego wynika, iż spółka posiada status zakładu pracy chronionej. Nie wynika z niego natomiast, że nabyta nieruchomość ma bezpośredni związek z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej. Przedstawione dowody w postaci decyzji starosty z dnia 22 stycznia 2010 r. o przeniesieniu na spółkę pozwolenia na budowę budynku biurowo – magazynowego oraz faktury za wykonanie projektu koncepcyjno - architektonicznego spółki stanowią jedynie potwierdzenie rozpoczęcia długookresowych prac inwestycyjnych spółki. Spółka nie wykazała, że nabyte nieruchomości związane są bezpośrednio z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej, w szczególności nie przedstawiła ani decyzji wojewody o rozszerzeniu statusu zakładu pracy chronionej na nowonabyte nieruchomości, ani decyzji Państwowej Inspekcji Pracy stwierdzającej spełnianie warunków z art. 28 u.s.z.r.z.o.n. To oznacza, że deklarowany jedynie przez spółkę bezpośredni związek dokonanej czynności nabycia działek z prowadzeniem zakładu pracy chronionej nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Dla wykazania, że nabyta nieruchomość służy działalności zakładu pracy chronionej nie wystarcza samo oświadczenie podatnika, lecz konieczne jest uzyskanie decyzji wojewody rozszerzającej status zakładu pracy chronionej na nowozakupione obiekty (miejsca prowadzenia działalności). Tym samym nie została spełniona przesłanka zwolnienia podatkowego z art. 31 u.r.z.s.z.o.n. - dlatego brak było podstawy prawnej do stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła naruszenie art. 120 ord. pod. poprzez jego niezastosowanie w sprawie. Zarzuciła również naruszenie art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.r.z.s.z.o.n. Powtórzyła dotychczasową argumentację. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalając skargę wskazał, że błędne było stanowisko organu podatkowego o konieczności objęcia nabytych nieruchomości decyzją o przyznaniu statusu zakładu pracy chronionej dla uzyskania zwolnienia, o którym stanowi art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.r.z.s.z.o.n. Podkreślił jednak, że spółka nie mogła skorzystać ze zwolnienia bowiem nie wykazała istnienia bezpośredniego związku zakupu nieruchomości z prowadzeniem zakładu pracy chronionej. W toku postępowania podatkowego spółka przedłożyła umowy sprzedaży nieruchomości, twierdząc, że jej zamiarem jest wybudowanie nowoczesnego centrum logistycznego, które przyczyni się do poprawy efektywności działania firmy, poprawi warunki pracy zatrudnionych pracowników. Czynności, które będą się w nim odbywać to podstawowe działania spółki i bez wątpienia pozostają w bezpośrednim związku z prowadzonym zakładem. Sąd uznał, że to nie był wystarczający powód do uznania, iż wypełniły się przesłanki z art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.r.z.s.z.o.n. W aktach notarialnych złożonych do akt administracyjnych powołana została okoliczność wyrażenia zgody zgromadzenia wspólników spółki na nabycie przedmiotowych nieruchomości. Spółka nie przedłożyła tej uchwały zgromadzenia wspólników w tym zakresie i nawet nie twierdziła, aby znajdował się w niej jakikolwiek postanowienia wskazujące chociażby na sam zamiar rozbudowy, poszerzenia działalności prowadzonego przez nią zakładu pracy chronionej w oparciu o planowany zakup spornej nieruchomości. Sąd pierwszej instancji ocenił, że tylko samo to twierdzenie nie wystarczy do uznania, iż istnieje bezpośredni związek pomiędzy zakupem przedmiotowego udziału w nieruchomości, a działalnością zakładu pracy chronionej. W oparciu o przedłożone w toku postępowania podatkowego dokumenty nie można zakładać, że spółka uzyska w przyszłości pozytywną opinię PIP w przedmiocie spełniania przez dany obiekt warunków określonych w art. 28 u.r.z.s.z.o.n. Sąd podkreślił, że chcąc skorzystać z istniejącej ulgi podatkowej nie można opierać się na zdarzeniu przyszłym i niepewnym. Poza tym sam zamiar budowy obiektu (obiektów), który służy działalności gospodarczej spółki jest niewystarczający, skoro nie jest poparty żadnym skonkretyzowanym dokumentem: uchwałą zgromadzenia wspólników spółki, planami w zakresie ewentualnej budowy obiektu (obiektów), rozpisaniem liczby stanowisk pracy dla przyszłej grupy zatrudnionych niepełnosprawnych, mających pracować w przyszłości w powstającym obiekcie. Sąd zwrócił uwagę, że dodatkowe dokumenty, przedstawione przez spółkę już po wniesieniu skargi nie zmieniają okoliczności sprawy bowiem zgodnie z art. 133 § 1 p.p.s.a. sąd administracyjny orzeka na podstawie akt sprawy. To oznacza, że sąd rozpatruje sprawę na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego aktu (czynności). Zmiana stanu faktycznego lub prawnego, która nastąpiła po wydaniu zaskarżonego aktu (czynności), zasadniczo nie podlega uwzględnieniu. Mając na uwadze powyższe sąd pierwszej instancji uznał, że prawidłowo organy podatkowe obydwu instancji przyjęły, iż spółka nie wykazała, aby nabyte nieruchomości związane był bezpośrednio z funkcjonowaniem zakładu pracy chronionej. 5. Powyższy wyrok spółka zaskarżyła w całości, zarzucając mu naruszenie: 1) art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.r.z.s.z.o.n, 2) art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 270, zwanej dalej: p.p.s.a), poprzez jego zastosowanie i art. 145 § 1 pkt 1 a), b), c) w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002 r. Nr 153, poz. 1269 ze zm., zwanej dalej: p.u.s.a.) oraz w związku z art. 134 §1 p.p.s.a., poprzez ich niezastosowanie, co skutkowało oddaleniem skargi spółki, pomimo tego, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w W. naruszała prawo materialne, 3) art. 145 §1 pkt 1 b) p.p.s.a. w związku art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez brak uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. pomimo istnienia naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania podatkowego, niezależnie od okoliczności niepodniesienia takiego zarzutu w skardze na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. skierowanej do WSA, 4) art. 145 §1 pkt 1 c) w związku art. 134 § 1 p.p.s.a., poprzez brak uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. pomimo naruszenia przepisów postępowania podatkowego przy wydawaniu. Mając na uwadze powyższe spółka wniosła o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, ewentualnie: - uchylenie zaskarżonego wyniku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a, - zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz spółki zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok podlega uchyleniu. 6. Przede wszystkim trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej, że sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.r.z.s.z.o.n. Z przepisu tego wynika, że: "Prowadzący zakład pracy chronionej, spełniający warunek, o którym mowa w art. 28 ust. 1 pkt 1 lit. b) lub zakład aktywności zawodowej w stosunku do tego zakładu jest zwolniony z (...) podatków, z zastrzeżeniem ust. 2 (które nie ma w sprawie zastosowania), z tym że (...) z podatku od czynności cywilnoprawnych – jeżeli czynność przez niego dokonana pozostaje w bezpośrednim związku z prowadzeniem zakładu". Organy podatkowe w tym zakresie przyjęły jednolicie, że niezdefiniowane określenie "bezpośredni związek z prowadzeniem zakładu" jaki musi wynikać z czynności cywilnoprawnej nie oznacza samego zamiaru przeznaczenia zakupionych gruntów pod inwestycję. Poza tym stwierdziły, że czynność zakupu gruntów nie jest bezpośrednio związana z działalnością statutową firmy, a określenie to odnosić przede wszystkim należy do przedmiotu bezpośredniej działalności firmy. Tym zaś nie jest obrót nieruchomościami lecz handel towarami galanterii skórzanej. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji nie zakwestionował tej wykładni mimo tego, że jest ona błędna. Zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego, dokonując wykładni art. 31 ust. 1 pkt 1 lit. b) u.r.z.s.z.u.n., nie można utożsamiać określenia "bezpośredni związek z prowadzeniem zakładu" z określeniem "bezpośredni związek z przedmiotem działalności zakładu", bo tego drugiego określenia ustawodawca nie użył, a po drugie w sposób niedopuszczalny zawęziłoby ono przesłankę zwolnienia. Wprawdzie przepisy o zwolnieniach należy interpretować ściśle, ale to nie znaczy, że ma to być wykładnia zawężająca. W orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. wyroki NSA z dnia 25 czerwca 2010 r., II FSK 445/09, z dnia 12 października 2012 r., II FSK 474/11, z dnia 24 lipca 2013 r., II FSK 2373/11) przyjmuje się, że wskazane zwolnienie ma charakter podmiotowo-przedmiotowy. W dodatku przesłanka tego związku bezpośrednio musi zaistnieć w chwili zawierania umowy, a to oznacza konieczność zbadania jej i ustalenia w oparciu o okoliczności towarzyszące czynności zakupu nieruchomości, a także zaistniałe wcześniej. Z tego też powodu zwolnienie to nie dotyczy wszystkich czynności cywilnoprawnych dokonywanych przez przedsiębiorcę będącego zakładem pracy chronionej, ale uwzględniać powinno te czynności, które są związane z prowadzeniem takiego zakładu, nawet jeżeli dowody tylko pośrednio wskazują na ten związek bezpośredni. Oznacza to konieczność rozważenia wszystkich okoliczności towarzyszących nabyciu nieruchomości. Zwrócić tu uwagę trzeba na to, że związek bezpośredni to związek ścisły i to związek istniejący w chwili zawierania danej czynności, a nie związek przyszły oparty na okolicznościach świadczących o wykonaniu czynności nabycia nieruchomości, tj. jej późniejszym zagospodarowaniu. Nie chodzi tu o związek z funkcjonowaniem zakładu, ale związek z przedmiotem czynności cywilnoprawnej. W dodatku związek ten musi być uzewnętrzniony, a nie polegający na samym tylko zamiarze poszerzenia, rozbudowy działalności zakładu pracy chronionej. 7. Zasadne są też zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd wprawdzie rozstrzyga w graniach danej sprawy, to jednak nie jest związany zarzutami i wioskami skargi. Oznacza to obowiązek sądu wyjścia poza te granice skargi i rozpoznanie sprawy w jej całokształcie, z punktu widzenia zgodności z prawem całego przeprowadzonego postępowania (wyrok NSA z dnia 26 maja 1998 r., II SA 915/97, OSP 1999, nr 4, poz. 79). To oznaczało, że sąd nie mógł ograniczyć się w ocenie legalności zaskarżonej decyzji do oceny obejmującej tylko dowody przedstawione przez stronę. Powinien ocenić, czy organy podatkowe w ramach obowiązku (art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ord. pod.) wezwały stronę skarżącą do przedstawienia skonkretyzowanych dokumentów świadczących o bezpośrednim związku czynności cywilnoprawnej z prowadzeniem zakładu, czy też ograniczyły się tylko do oceny przedstawionych dokumentów bądź do wezwania strony w ogólnikowy sposób do ich przedstawienia (zob. wezwanie k. 27). Rzecz bowiem w tym, że aby dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy to należy zebrać konkretne dowody, o których strona powinna być poinformowana. Nie może ona być zaskakiwana ogólnikowością wezwania po to tylko, by później z jej niewiedzy i nieświadomości wyciągać dla niej niekorzystne skutki prawne tylko dlatego, że chodzi o zwolnienie podatkowe. Dla przykładu wskazać tu należy, że w sprawie podnosi się, iż wprawdzie zgromadzenie wspólników wyraziło zgodę na nabycie nieruchomości to jednak uznano, że nie jest to wystarczające dla wykazania tego bezpośredniego związku czynności z prowadzeniem zakładu. Skoro strona podnosiła, że ma zamiar wybudować nowoczesne centrum logistyczne, które poprawi efektywności działania firmy i zatrudnionych osób niepełnosprawnych, to należało ocenić zachowanie organów w tym zakresie, a mianowicie czy i w jaki sposób zareagowały na to. Należy ustalić czy spółka była wezwana o przedłożenie na tę okoliczność dokumentów (uchwał, planów, ekspertyz itp.), czy też organy ograniczyły się tylko do oceny tego zamiaru z punktu widzenia jego związku z prowadzeniem zakładu. Bez takiej wszechstronnej oceny materiału dowodowego nie można przyjąć, że sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 134 § 1 p.p.s.a. 8. Zatem w ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji dokona ponownej oceny zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego we wskazanym wyżej kierunku i zbada, czy organy postąpiły zgodnie z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i 192 ord. pod. (art. 141 § 4 w związku z art. 193 p.p.s.a.). W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153).