I SA/Łd 789/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Tomasz Adamczyk Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 05 lutego 2020 r. sprawy ze skargi J. K. na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 23 sierpnia 2019 r. nr 0113-KDIPT2-3.4011.329.2019.2.IR UNP: 788419 w przedmiocie podatku dochodowym od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. We wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej J.K. (dalej: "skarżący", "wnioskodawca") przedstawiając zdarzenie przyszłe wskazał, iż jest polskim rezydentem podatkowym opodatkowanym w Polsce od całości swoich dochodów (przychodów). Był akcjonariuszem spółki komandytowo-akcyjnej, podatnika podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "SKA", "Spółka przejmowana"). SKA w wyniku realizacji planów uproszenia struktury grupy oraz skonsolidowania działalności prowadzonej dotychczas przez kilka spółek w jednym podmiocie została przejęta przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej ("Spółka przejmująca"). Połączenie odbyło się w drodze przeniesienia całego majątku SKA na Spółkę przejmującą (połączenie przez przejęcie). W konsekwencji SKA została wykreślona z rejestru przedsiębiorców i przestała istnieć. Połączenie zakładało przeniesienie całego majątku Spółki przejmowanej, rozumianego jako wartość kapitału własnego na Spółkę przejmującą, w zamian za co Spółka przejmująca wydała wnioskodawcy (jako wspólnikowi Spółki przejmowanej) udziały w podwyższonym kapitale zakładowym ("Udziały"). Dla celów połączenia przyjęto, że wartość nominalna Udziałów objętych przez wnioskodawcę w kapitale zakładowym Spółki przejmującej w wyniku połączenia odpowiada wartości rynkowej majątku Spółki przejmowanej ustalonej na moment połączenia. SKA była spółką holdingową, której działalność skupiała się na pasywnym inwestowaniu środków we wszelkiego rodzaju papiery wartościowe lub udziały. Po połączeniu Spółka przejmująca będzie kontynuowała działalność prowadzoną przez SKA, w związku z tym jej zyski będą pochodziły głównie z inwestycji typu kapitałowego (dywidendy, odsetki, sprzedaż udziałów lub papierów wartościowych). W przypadku osiągnięcia przez Spółkę przejmującą zysku bilansowego, ustalona przez wspólników na zwyczajnym zgromadzeniu wspólników część zysku będzie przeznaczona do wypłaty na rzecz wspólników. Ze względu na restrykcyjne przepisy prawa spółek dotyczące kwot możliwych do wypłacenia jako dywidenda, może dojść do sytuacji, w której część Udziałów wnioskodawcy posiadanych w kapitale zakładowym Spółki przejmującej zostanie umorzona. Najprawdopodobniej nastąpi to w ramach dobrowolnego umorzenia Udziałów, przy czym nie można również wykluczyć umorzenia przymusowego lub automatycznego części udziałów należących do wnioskodawcy. Wynagrodzenie wnioskodawcy w zamian za umorzone Udziały zostanie wypłacone w postaci środków pieniężnych. W piśmie z dnia 31 lipca 2019 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, wnioskodawca wskazał, że nie nabył akcji, objął akcje spółki komandytowo-akcyjnej. Akcje pierwszej emisji związanej z założeniem SKA zostały objęte za wkład pieniężny w 2013 r. Akcje drugiej emisji zostały objęte przez wnioskodawcę w zamian za wkład niepieniężny również w 2013 r. Spółka komandytowo-akcyjna posiadała siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Połączenie nastąpiło w trybie przewidzianym w art. 492 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych w związku z art. 491 § 1 Kodeksu, tj. w drodze przeniesienia całego majątku Spółek Przejmowanych na Spółkę Przejmującą. Podstawą połączenia były uchwały podjęte przez wspólników łączących się spółek w sprawie połączenia. W związku z tym skarżący zadał pytanie – czy w przypadku automatycznego umorzenia Udziałów w Spółce przejmującej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie nadwyżka przychodu uzyskanego z umorzenia Udziałów ponad ich wartość nominalną, która jest równa wartości rynkowej Spółki przejmowanej? Zdaniem wnioskodawcy, w przypadku przymusowego lub automatycznego umorzenia Udziałów w Spółce przejmującej, wydanych w ramach transakcji połączenia w zamian za akcje Spółki przejmowanej, opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie nadwyżka przychodu uzyskanego z umorzenia Udziałów ponad ich wartość nominalną, która jest równa wartości rynkowej Spółki przejmowanej na dzień połączenia. W interpretacji indywidualnej z 23 sierpnia 2019 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał za nieprawidłowe stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku z dnia 22 maja 2019 r. w zakresie skutków podatkowych automatycznego umorzenia udziałów. Organ wydający interpretację wskazał, iż zasady umarzania udziałów w spółce kapitałowej określa ustawa z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2019 r., poz. 505). Tryb umarzania udziałów wspólnika spółki został uregulowany w art. 199 ww. Kodeksu - udział może zostać umorzony w jeden z trzech sposobów, tj.: w przypadku, gdy statut spółki tak stanowi (umorzenie automatyczne), za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziałów przez spółkę w celu umorzenia (umorzenie dobrowolne), albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Następnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej przytoczył treść art. 9 ust. 1, art. 24 ust. 8, art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 24 ust. 5 pkt 1 i ust. 5d, art. 23 ust. 1 pkt 38 (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.), art. 22 ust. 1f pkt 1, art. 30a ust. 1 pkt 4, art. 30a ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r., poz. 1387, ze zm. – dalej: "p.d.f."), stwierdzając, że ustawodawca postanowił przesunąć opodatkowanie tego dochodu (przychodu) ze sprzedaży udziałów w spółkach kapitałowych na moment, gdy dojdzie do odpłatnego zbycia udziałów nabytych w wyniku operacji połączenia przez przejęcie. Dochód (przychód) podatkowy powstanie dopiero w momencie odpłatnego zbycia udziałów spółki przejmującej. Zatem, tak jak w niniejszej sprawie, moment dokonania połączenia spółek będzie dla wnioskodawcy podatkowo obojętny, natomiast skutek podatkowy pojawi się dopiero m.in. w momencie umorzenia nabytych w wyniku tej operacji udziałów. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał, że w omawianej sprawie, przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów w przypadku umorzenia automatycznego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jako koszt uzyskania przychodów należy przyjąć wydatki jakie faktycznie poniósł wnioskodawca na objęcie akcji SKA. W zależności od tego w jaki sposób zostały objęte akcje w spółce komandytowo-akcyjnej, w przypadku umorzenia automatycznego udziałów w spółce z o.o., koszt uzyskania przychodów należy ustalić w wysokości faktycznie poniesionych wydatków na objęcie akcji w spółce komandytowo-akcyjnej, tj. zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych — w odniesieniu do akcji objętych przez wnioskodawcę w zamian za wkład pieniężny oraz zgodnie z art. 22 ust. 1f ww. ustawy w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., w odniesieniu do akcji, które zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - w wysokości nominalnej akcji na dzień ich objęcia. Zatem organ interpretacyjny za nieprawidłowe uznał stanowisko wnioskodawcy, że w przypadku automatycznego umorzenia udziałów w Spółce przejmującej, wydanych mu w ramach transakcji połączenia w zamian za akcje Spółki przejmowanej, opodatkowaniu na podstawie art. 24 ust. 5d ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegać będzie nadwyżka przychodu uzyskanego z umorzenia udziałów ponad ich wartość nominalną, która jest równa wartości rynkowej Spółki przejmowanej na dzień połączenia. W przypadku umorzenia automatycznego udziałów spółki z o.o., objętych przez wnioskodawcę w wyniku połączenia przez przejęcie spółki komandytowo-akcyjnej (spółki przejmowanej) przez spółkę z o.o. (spółkę przejmującą), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegać będzie nadwyżka przychodu uzyskanego z tytułu umorzenia udziałów spółki z o.o. nad kosztami uzyskania przychodów ustalonymi zgodnie z obowiązującą w 2013 r. treścią art. 23 ust. 1 pkt 38 i art. 22 ust. 1f pkt 1 p.d.f. (w zależności od sposobu objęcia akcji w 2013 r.), tj. wydatkami faktycznie poniesionymi przez wnioskodawcę w dniu objęcia akcji w spółce przejmowanej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości powyższej interpretacji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego zgodnie z właściwymi przepisami. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie art. 24 ust. 5d w związku z art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1f p.d.f., poprzez błędną wykładnię wskazanych przepisów, co w konsekwencji prowadziło do nieprawidłowego uznania, że w przypadku automatycznego umorzenia udziałów w Spółce przez skarżącego, koszty uzyskania przychodów należy odnieść do wydatków poniesionych przez skarżącego na nabycie lub objęcie udziałów Spółki przejmowanej, pomimo że wskazane powyżej przepisy Ustawy PIT jednoznacznie wskazują, iż koszty uzyskania przychodów przy wystąpieniu takiego zdarzenia powinny zostać określone w oparciu o udziały umarzane, tj. udziały Spółki przejmującej, jakie skarżący otrzymał w związku z połączeniem. W ocenie skarżącego, prawidłowa wykładnia przepisów powinna zatem stwierdzać, że w przypadku uzyskania przez skarżącego przychodu z umorzenia automatycznego udziałów Spółki przejmującej, ma on prawo rozpoznać koszty uzyskania przychodów w wysokości określonej zgodnie z art. 22 ust 1f p.d.f., czyli wartości wkładu w tym przypadku równego nominalnej wartości udziałów objętych przez skarżącego w Spółce przejmowanej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał zarzuty skargi za zasadne. Spór w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy w przypadku automatycznego umorzenia udziałów w Spółce przejmującej, koszty (wartość) tych udziałów powinny odnosić się do ich wartości nominalnej - równej wartości rynkowej Spółki przejmowanej na dzień połączenia (jak wskazuje skarżący), czy też te koszt uzyskania przychodów należy przyjąć w wysokości wydatków jakie skarżący faktycznie poniósł na objęcie akcji SKA, spółki która została przejęta przez inna spółkę kapitałową (jak przyjął organ interpretacyjny). Zasady ustalania dochodu do opodatkowania określa art. 24 p.d.f., który w ustępie 5d określa, że dochodem z udziału w zyskach osób prawnych, w tym także ze umorzenia udziałów (akcji) lub ze zmniejszenia ich wartości, jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z umorzeniem nad kosztami uzyskania przychodu obliczonymi zgodnie z art. 22 ust. 1f albo 1g, albo 1ł, albo art. 23 ust. 1 pkt 38, albo 38c; jeżeli nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny, kosztami uzyskania przychodu są wydatki poniesione przez spadkodawcę lub darczyńcę na nabycie tych udziałów lub akcji. W celu obliczenia kosztów uzyskania przychodu umarzanych udziałów należy zatem uwzględnić regulację przepisu art. 22 ust. 1f p.d.f., który stanowi, że (1) w przypadku odpłatnego zbycia udziałów (akcji) w spółce objętych w zamian za wkład niepieniężny, na dzień zbycia tych udziałów (akcji), koszt uzyskania przychodów ustala się w wysokości określonej zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 7ca albo art. 17 ust. 1 pkt 9 - jeżeli zbywane udziały (akcje) zostały objęte w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, w tym również w zamian za wkład niepieniężny w postaci komercjalizowanej własności intelektualnej; (2) przyjętej dla celów podatkowych wartości składników przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, wynikającej z ksiąg i ewidencji, o których mowa w art. 24a ust. 1, określonej na dzień objęcia tych udziałów (akcji), nie wyższej jednak niż wartość tych udziałów (akcji) z dnia ich objęcia, określona zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9. W związku z odesłaniem zawartym w art. 22 ust. 1 f pkt 1 p.d.f. w zakresie ustalania kosztów uzyskania przychodów zbywanych udziałów (akcji) objętych w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, należy uwzględnić przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 p.d.f., zgodnie z którym, za przychód z kapitałów pieniężnych uważa się wartość wkładu określoną w statucie lub umowie spółki, a w razie ich braku wartość wkładu określoną w innym dokumencie o podobnym charakterze - w przypadku wniesienia do spółki albo do spółdzielni wkładu niepieniężnego; jeżeli jednak wartość ta jest niższa od wartości rynkowej tego wkładu albo wartość wkładu nie została określona w statucie, umowie albo innym dokumencie o podobnym charakterze, za przychód uważa się wartość rynkową takiego wkładu określoną na dzień przeniesienia własności przedmiotu wkładu niepieniężnego; przepis art. 19 ust. 3 stosuje się odpowiednio. Zgodnie natomiast z art. 23 ust. 1 pkt 38 p.d.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Analiza przepisów art. 22 ust. 1f pkt 1 i art. 17 ust. 1 pkt 9 p.d.f. wskazuje , że koszty uzyskania przychodu należy odnosić do wartości udziałów (akcji) spółki przejmującej, które to udziały (akcję) będą następnie podlegały umorzeniu. W związku z tym błędne jest stanowisko organu interpretacyjnego, że w przypadku umorzenia automatycznego udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jako koszt uzyskania przychodów należy przyjąć wydatki z 2013 r., jakie faktycznie poniósł wnioskodawca na objęcie akcji w przejętej spółce komandytowo-akcyjnej (już nieistniejącej). W ocenie Sądu brak było także podstaw, aby w tym zakresie uwzględniać regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu z 2013 roku. Sąd w tym składzie orzekającym w pełni podziela argumentację przedstawioną w wyroku NSA z 18 października 2017 r. o sygn. akt II FSK 2569/15 – wskazywaną także przez pełnomocnika skarżącej – że treść art. 24 ust. 5d p.d.f. przez odwołanie się wprost do treści art. 22 ust. 1f, w przypadku umorzenia udziałów (akcji) objętych w zamian za akcje lub udziały innych spółek, w tym także w sytuacji łączenia spółek, nakazuje ustalić koszt uzyskania przychodu z umorzenia nabytych w ten sposób udziałów (akcji), w wartości nominalnej umarzanych akcji. Skoro przepis art. 24 ust. 5d do umorzenia wszystkich udziałów (akcji), niezależnie od sposobu, w jaki zostały nabyte, nakazuje stosować art. 22 ust. 1f pkt 1 p.d.f., a dla zakresu stosowania tego przepisu obojętną jest okoliczność nabycia udziałów (akcji) w zamian za akcje lub udziały spółki przejmowanej, to twierdzenie, że w przypadku umorzenia przymusowego lub automatycznego udziałów kosztem uzyskania przychodu będzie wartość nominalna udziałów w spółce przejmowanej objętych w zamian za wkład niepieniężny, z dnia ich objęcia, należy uznać za działanie naruszające te przepisy. Wniosek taki wypływa z treści art. 22 ust. 1f pkt 1 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 9 p.d.f., które stanowią, że w sytuacji opisanej w hipotezie tych przepisów, która odpowiada stanowi faktycznemu występującemu w niniejszej sprawie, kosztem uzyskania przychodu z tytułu umorzenia udziałów (akcji) jest ich wartość nominalna. Ponownie rozpoznając sprawę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej powinien uwzględnić przedstawioną przez Sąd ocenę prawną. Z tych względów na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.) Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, a na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 tej ustawy orzekł o zwrocie kosztów postępowania sądowego. dc