III FSK 2263/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Olesińska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 29 sierpnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.A.A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Ol 753/19 w sprawie ze skargi K.A.A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 24 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2018 r. oddala skargę kasacyjną. |III FSK 2263/21 | | UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 5 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Ol 753/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę K. A. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Olsztynie z dnia 24 września 2019 r. utrzymującą w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy Ruciane – Nida z 25 czerwca 2019 r. ustalającą skarżącym łączne zobowiązanie podatkowe na rok 2018 r. za okres od 1 maja do 31 grudnia w wysokości 2.207 zł. Sąd I instancji opisując dotychczasowe postępowanie podał, że oś sporu między stronami stanowi opodatkowanie pozostałego budynku gospodarczego (244,946 m2) oraz pozostałej części budynku, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza (251,816 m2), zaewidencjonowanych jako budynki gospodarcze. Jako takie też zostały przez organ podatkowy pierwszej instancji opodatkowane. Organ nie zaliczył spornych budynków do budynków gospodarczych związanych z działalnością rolniczą i nie zastosował wobec nich zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm., dalej: u.p.o.l.) o co wnosiła strona skarżąca. Wskazał, że z dołączonej do akt sprawy ewidencji gruntów i budynków z dnia 5 czerwca 2018 r. wynika, że na terenie działki o numerze [...] znajdują się budynki sklasyfikowane jako: budynek mieszkalny – o powierzchni zabudowy 228 m2, budynek produkcyjny, usługowy i gospodarczy dla rolnictwa – o powierzchni zabudowy 131 m2, budynek produkcyjny, usługowy i gospodarczy dla rolnictwa – o powierzchni zabudowy 367 m2, budynek produkcyjny, usługowy i gospodarczy dla rolnictwa o powierzchni zabudowy 97 m2 (drewniany) oraz budynek produkcyjny, usługowy i gospodarczy dla rolnictwa o powierzchni zabudowy 177 m2 (drewniany). Skarżący kwestionują oparcie się organów na danych wynikających z ewidencji przy obliczaniu wymiaru podatku od nieruchomości. W ocenie Sądu I instancji zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków były wystarczające dla potrzeb ustalenia stanu faktycznego, tj. ustalenia podstaw opodatkowania. Skarżący nie uprawdopodobnili, że w przewidzianej prawem procedurze zainicjowali uzgodnienie klasyfikacji danej nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków ze stanem rzeczywistym, a wbrew przesłankom do takiej zmiany organy ewidencyjne nie skorygowały klasyfikacji. Dlatego nie znajduje uzasadnienia zarzut skarżących dotyczący naruszenia art. 194 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) oraz art. 187 § 1 i art. 199 O.p. Organ nie miał więc obowiązku prowadzić wbrew zapisom ewidencji dowodu w postaci przesłuchania strony w celu ustalenia charakteru przedmiotowych budynków, czy żadnych innych dowodów wskazujących na charakter budynków, skoro charakter taki wynikał bezsprzecznie z niezakwestionowanych zapisów ewidencji. Tym samym, nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. w zw. z § 1 pkt 5 lit. b Uchwały Nr XLIX/402/2017 Rady Miejskiej Ruciane – Nida z dnia 29 listopada 2017 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości. Mając na uwadze powyższe zdaniem Sądu I instancji SKO prawidłowo ustaliło charakter budynków podlegających opodatkowaniu i zastosowało odpowiadającą temu charakterowi stawkę podatku. Wyrok ten w całości dostępny jest na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/ (CBOSA). Skargę kasacyjną od wskazanego na wstępie wyroku złożyła strona skarżąca, wnosząc o uchylenie skarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie i zasądzenie od organu na rzecz skarżących zwrotu kosztów sądowych w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W trybie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259, dalej: p.p.s.a.) zarzucono: 1. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo Geodezyjne i Kartograficzne (Dz.U. z 2021 r. poz. 1990, dalej: upgk) przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zakresie wymiaru podatku organ jest bezwzględnie związany danymi ujawnionymi w ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy w sytuacji, kiedy z innych dowodów wynika niezgodność danych ujawnionych w ewidencji ze stanem rzeczywistym należy ustalić wysokość zobowiązania podatkowego z uwzględnieniem stanu rzeczywistego. 2. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 194 § 3 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. przez niezasadne oddalenie skargi, wskutek przeprowadzenia przez Sąd wadliwej kontroli działań organów administracji publicznej oraz wydanych przez te organy decyzji i niedostrzeżeniu tego, że organy ustalenia dotyczące przeznaczenia części budynku o powierzchni 251,816 m2 oraz całego budynku o powierzchni 244,946 m2 położonych na działce [...] poczyniły wyłącznie na podstawie danych wynikających z ewidencji gruntów i budynków, podczas gdy dane ujawnione w ewidencji były niezgodne z danymi rzeczywistymi i niezgodność została dostatecznie obalona dowodami z oględzin oraz pisemnymi wyjaśnieniami strony, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że ww. budynki są budynkami o przeznaczeniu gospodarczym, podczas gdy budynek o powierzchni 244,946 m2 posiada mieszkalne przeznaczenia, zaś część o powierzchni 251,816 m2 budynku jest wykorzystywana na cele rolnicze, co doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi. 3. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez przeprowadzenie przez Sąd wadliwej kontroli działań organów administracji i niedostrzeżeniu tego, że organ w sposób niewyczerpujący zebrał i rozpatrzył materiał dowodowy albowiem nie zbadał jaki charakter mają budynki znajdujące się pod adresem [...], [...] i pominął stanowisko strony przedstawionego w piśmie z dnia 23 maja 2019 r. zgodnie, z którym budynek posadowiony na działce oznaczonej nr [...] ew. Zameczek wykorzystywany jest w części 107,58 m2 na działalność gospodarczą (pokoje dla gości), a w części 251,816 m2 jest wykorzystywany rolniczo na magazyny, co skutkowało niezasadnym zastosowaniem stawki 4,13 zł/m2 podczas gdy dana część budynku jako wykorzystywana na cele rolnicze powinna skorzystać ze zwolnienia przedmiotowego od podatku, co doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi. 4. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 O.p. w zw. z art. 199 O.p. przez przeprowadzenie przez Sąd wadliwej kontroli działań organów administracji i niedostrzeżeniu tego, że w toku postępowania nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania strony, na okoliczność tego jaki charakter ma część budynku o powierzchni 251,816 m2 oraz cały budynek o powierzchni 244,946 m2 położone na działce [...], do jakich celów są użytkowane dane nieruchomości, co skutkowało błędnym przyjęciem, że przedmiotowe budynki są budynkami gospodarczymi i zastosowaniem wobec nich stawki 4,13 zł za m2, w sytuacji gdy część budynku o powierzchni 251,816 m2 jest wykorzystywana wyłącznie do celów rolniczych, zaś budynek o powierzchni 244,946 m2 jest budynkiem mieszkalnym, co w konsekwencji doprowadziło do niezasadnego oddalenia skargi. 5. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. w zw. z § 1 pkt 5 lit. b Uchwały Nr XLIX/402/2017 Rady Miejskiej Ruciane - Nida z dnia 29 listopada 2017 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (dalej: Uchwała) poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości odnośnie do budynków i ich części o łącznej powierzchni 496,76 m2 przy zastosowaniu stawki dotyczącej pozostałych budynków gospodarczych, w sytuacji kiedy część budynku o powierzchni 251,816 m2 jest wykorzystywana wyłącznie do celów rolniczych i tym samym jest zwolniona z podatku od nieruchomości, zaś budynek o powierzchni 244,946 m2 jest budynkiem mieszkalnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie występują określone w art. 183 § 2 P.p.s.a. przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego, jak również nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Naczelny Sąd Administracyjny orzeka zatem w granicach skargi kasacyjnej, wyznaczonych przytoczonymi przez stronę skarżącą podstawami kasacyjnymi i ich uzasadnieniem, zgodnie z art. 183 § 1 i art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie wyroku zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. Przedmiotem sporu było zakwalifikowanie jednego z budynków należących do Skarżących jako pozostałego budynku gospodarczego (244,946 m2) - co do którego Skarżący ubiegali się o jego traktowanie dla celów podatkowych jako budynku mieszkalnego, oraz części budynku, w którym prowadzona jest działalność gospodarcza (251,816 m2), co do którego to fragmentu Skarżąca domagała się zakwalifikowania powierzchni jako związanej z działalnością rolniczą. Oba budynki figurują w ewidencji jako budynki gospodarcze i tak też zostały opodatkowane. Organ nie zaliczył spornej części budynku do budynków gospodarczych związanych z działalnością rolniczą i nie zastosował zwolnienia, o którym mowa w art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. o co wnosiła strona skarżąca. Skarżąca kwestionuje oparcie się organów na danych wynikających z ewidencji przy obliczaniu wymiaru podatku od nieruchomości. W skardze kasacyjnej zarzucając naruszenie art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne zarzucono błędną wykładnię tego przepisu polegającą na uznaniu, że organ podatkowy jest bezwzględnie związany danymi ujawnionymi w ewidencji, podczas gdy z innych dowodów wynika niezgodność danych ujawnionych w ewidencji ze stanem rzeczywistym. Zarzut ten jest chybiony. Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że podstawowym dokumentem urzędowym, na podstawie którego organ określa powierzchnię i rodzaj przedmiotu opodatkowania jest ewidencja gruntów i budynków prowadzona przez starostę powiatowego. Jak stanowi art. 21 ust. 1 u.p.g.k., dane zwarte w ewidencji gruntów i budynków stanowią m.in. podstawę wymiaru podatków i świadczeń. Ewidencja ta obejmuje informacje dotyczące m.in. budynków, tj. ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i ogólnych danych technicznych (art. 20 ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.g.k.). Trafnie sąd pierwszej instancji skonstatował, że użyte w art. 21 ust. 1 u.p.g.k. wyrażenie "wymiar podatku" należy interpretować w ten sposób, że przy ustalaniu zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości winny zostać uwzględnione elementy przedmiotowe zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Informacje dotyczące funkcji (użytkowego przeznaczenia) budynku mają dla organu podatkowego charakter wiążący. Od tej reguły nie zostały przewidziane żadne wyjątki, a zatem organy ustalające wysokość zobowiązań podatkowych, co do zasady, nie są uprawnione do przyjęcia innej podstawy wymiaru podatku niż dane wskazane w ewidencji gruntów. Pogląd ten znajduje oparcie w bogatym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, którego nie ma potrzeby tu cytować w ślad za sądem pierwszej instancji. Sąd ten słusznie powołał się m.in. także na uchwałę NSA z dnia 27 kwietnia 2009 r. sygn. akt II FPS 1/09, z której wynika, że organ podatkowy nie może samodzielnie dokonywać klasyfikacji funkcji nieruchomości, lecz powinien odwołać się do odpowiednich zapisów ewidencji gruntów i budynków. Wskazana reguła bezwzględnego związania danymi ewidencyjnymi, w pewnych wyjątkowych przypadkach może zostać w ramach postępowania podatkowego podważona, nawet bez potrzeby uprzedniej zmiany samej ewidencji (uchwała NSA z dnia 18 listopada 2013 r. sygn. akt II FPS 2/13). Tego rodzaju wyjątek, którego dotyczyła wspomniana uchwała oraz orzeczenia NSA wydane na gruncie szczególnych sytuacji, w niniejszej sprawie nie zachodzi. Do grupy danych ewidencyjnych bezwzględnie wiążących organ podatkowy (dopóki ewidencja nie zostanie zmieniona w przewidzianym prawem trybie administracyjnym, dane te nie mogą być przez organ w toku postępowania podatkowego samodzielnie korygowane), w odniesieniu do budynków należą w szczególności informacje dotyczące ich położenia, przeznaczenia, funkcji użytkowych i powierzchni użytkowej lokali (art. 20 ust. 1 u.p.g.k.). Skoro - w realiach rozpoznawanej sprawy - sporne budynki są oznaczone w ewidencji jako budynki gospodarcze, nie było możliwe odstąpienie od tej kwalifikacji. To, że jeden z budynków pełni funkcje mieszkalną, nie może zostać uwzględnione wobec odmiennego zaklasyfikowania w ewidencji. Danych tych nie można korygować w toku prowadzonego postępowania podatkowego (np. na podstawie art. 194 § 3 O.p.), bez stosownej zmiany zapisów ewidencyjnych w odrębnym trybie. Prawidłowo sąd pierwszej instancji uznał, że uprawnienie organów podatkowych do podjęcia dodatkowych czynności wyjaśniających odnośnie do przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości zachodzi wówczas, gdy zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków są niewystarczające dla potrzeb ustalenia stanu faktycznego, tj. gdy wynikające z nich dane nie pozwalają na ustalenie podstaw opodatkowania. Podobnie w sytuacji, gdy podatnik uprawdopodobni, że w przewidzianej prawem procedurze zainicjował uzgodnienie klasyfikacji danej nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków ze stanem rzeczywistym, a wbrew przesłankom do takiej zmiany organy ewidencyjne nie skorygowały klasyfikacji, organy podatkowe są zobowiązane do krytycznej oceny danych z ewidencji gruntów, aby uczynić zadość naczelnej zasadzie postępowania podatkowego, tj. zasadzie prawdy obiektywnej, wyrażonej w art. 122 O.p. W takiej sytuacji ewidencja gruntów ma moc dokumentu urzędowego, przeciwko treści którego mogą być przeprowadzone dowody przeciwne, zgodnie z art. 194 § 3 O.p. Taka sytuacja jednak w niniejszej sprawie nie zachodzi, zatem zarówno zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 ustawy - Prawo geodezyjne i kartograficzne, jak też podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut procesowy co do naruszenia art. 194 § 3 w zw. z art. 180 § 1 O.p. muszą zostać uznane za bezpodstawne. Uznać trzeba, że w realiach niniejszej sprawy zapisy zawarte w ewidencji gruntów i budynków były wystarczające dla potrzeb ustalenia stanu faktycznego, tj. ustalenia podstaw opodatkowania. Skarżący nie uprawdopodobnili także, że w przewidzianej prawem procedurze zainicjowali uzgodnienie klasyfikacji danej nieruchomości w ewidencji gruntów i budynków ze stanem rzeczywistym, a wbrew przesłankom do takiej zmiany organy ewidencyjne nie skorygowały klasyfikacji. Dlatego nie jest też uzasadniony podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 199 O.p. Słusznie WSA uznał, że organ nie miał obowiązku prowadzić wbrew zapisom ewidencji dowodu w postaci przesłuchania strony w celu ustalenia charakteru przedmiotowych budynków, czy innych dowodów wskazujących na charakter budynków, skoro charakter taki wynikał z zapisów ewidencji. Na marginesie, towarzyszące zarzutowi naruszenia art. 180 § 1 i 194 § 3 o.p. twierdzenie, że część budynku gospodarczego o powierzchni 251,816 m2 jest wykorzystywana na cele rolnicze, stoi w oczywistej sprzeczności ze znajdującą się w aktach sprawy dokumentacją fotograficzną, sporządzoną w trakcie oględzin przeprowadzonych w dniu 6 sierpnia 2018r. Wynika z niej, że w części budynku znajdują się pokoje z łazienkami (zarys pomieszczeń), w których składowane są np. zasoby pościeli, materacy czy przedmioty użytku codziennego tj. szczotki, odkurzacz, suszarka domowa na bieliznę, czy też ubrania. Rację miał WSA przypominając, co uważa się za "służenie działalności rolniczej" w rozumieniu art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. oraz to, że wskazane zwolnienie dotyczy budynków służących wyłącznie działalności rolniczej. W konsekwencji niezasadny jest też podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. e u.p.o.l. w zw. z § 1 pkt 5 lit. b Uchwały Nr XLlX/402/2017 Rady Miejskiej Ruciane - Nida z dnia 29 listopada 2017r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (dalej jako Uchwała) poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na określeniu wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości odnośnie budynków i ich części o łącznej powierzchni 496,76 m2 przy zastosowaniu stawki dotyczącej pozostałych budynków gospodarczych, w sytuacji kiedy część budynku o powierzchni 251,816 m2 jest wykorzystywana wyłącznie do celów rolniczych i tym samym jest zwolniona z podatku od nieruchomości, zaś budynek o powierzchni 244,946 m2 jest budynkiem mieszkalnym. Jak wyżej zostało powiedziane, sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że dla celów podatkowych, w tym określenia właściwej stawki podatku, wiążące są dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków. W tym stanie rzeczy, wobec niezasadności wszystkich podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, podlegała ona oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. Agnieszka Olesińska Krzysztof Winiarski Wojciech Stachurski