I SA/Po 948/19

Dnia 5 lutego 2020 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Sędziowie Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędzia WSA Barbara Rennert po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 5 lutego 2020 roku sprawy ze skargi [...] Spółki Akcyjnej na postanowienie Dyrektora Izby Administracyjnej Skarbowej w [..] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji oddala skargę Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec [...] S.A. z siedzibą w [...] (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca"), m.in. na podstawie własnego tytułu wykonawczego z [...] maja 2019 r., nr [...], obejmującego należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w kwocie należności głównej [...] zł. W toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny zawiadomieniem z [...] maja 2019 r. dokonał zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w [...] S.A. Zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego zostało doręczone spółce [...] maja 2019 r., a dłużnikowi zajętej wierzytelności [...] maja 2019 r. Pismem z dnia [...] maja 2019 r. bank poinformował organ, że nie prowadzi rachunku bankowego dla spółki. Pismem z [...] czerwca 2019 r. spółka złożyła, na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm. - w skrócie: "u.p.e.a."), zarzut niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. poprzez błędne wskazanie aktu normatywnego, tj. podstawy prawnej obowiązku oraz błędne określenie wysokości zobowiązania podatkowego podlegającego egzekucji. Spółka zarzuciła również naruszenie art. 6 i art. 8 ustawy z 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 256 ze zm. - w skrócie: "k.p.a."). Spółka podniosła, że wierzyciel w tytule wykonawczym wskazał dzienniki ustaw - ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800) i ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1509) - późniejsze (z 2018 r.) niż powstałe zobowiązanie podatkowe (z 2017 r.), co stanowi istotną wadę tytułów wykonawczych. Ponadto spółka stwierdziła, że kwota należności pieniężnej nie zgadza się z jej rzeczywistym zobowiązaniem podatkowym. W związku z wniesionymi zarzutami Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z [...] lipca 2019 r. zawiesił postępowanie egzekucyjne do czasu wydania ostatecznego postanowienia w przedmiocie zgłoszonych zarzutów. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] postanowieniem z [...] sierpnia 2019 r., nr [...], uznał wniesiony zarzut za niezasadny. W motywach rozstrzygnięcia organ w pierwszej kolejności wyjaśnił, że w rozpoznawanej sprawie stanowisko wierzyciela nie jest wymagane, gdyż organ egzekucyjny jest jednocześnie wierzycielem. Odnosząc się do zgłoszonego zarzutu organ wskazał, że zaległości objęte tytułem wykonawczym z [...] maja 2019 r. obejmują zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych za lipiec, sierpień i wrzesień 2017 r., gdzie termin złożenia zeznania podatkowego [...] przypadał na [...] stycznia 2018 r. W związku z tym do powołanych w tytule wykonawczym aktów normatywnych zostały przywołane podstawy prawne obowiązujące we wskazanym okresie i wynikające z Dziennika Ustaw z 2018 r. W zakresie błędnego określenia zobowiązania podatkowego wskazanego w ww. tytule wykonawczym organ egzekucyjny wskazał, że [...] stycznia 2018 r. spółka złożyła zeznanie [...] za 2017 r., w którym wykazała następujące kwoty podlegające wpłacie: za lipiec 2017 r. - [...] zł, za sierpień 2017 r. - [...] zł oraz za wrzesień 2017 r. - [...] zł. W ustawowym terminie spółka nie dokonała zapłaty zadeklarowanych kwot podatku. Nie dokonała płatności także po pisemnym upomnieniu organu z [...] kwietnia 2018 r. Z uwagi na brak wpłaty należnego podatku na [...] maja 2019 r., wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy o nr [...], obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie [...]zł, wynikającej z zeznania [...] Organ nie znalazł także podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 6 i art. 8 k.p.a., stwierdzając, że prowadzi wobec spółki postępowanie egzekucyjne zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. W zażaleniu z [...] sierpnia 2019 r. spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia i zawieszenie postępowania egzekucyjnego. Organowi I instancji zarzuciła naruszenie art. 27 u.p.e.a. W uzasadnieniu zażalenia spółka powieliła argumenty przedstawione w treści zarzutów, wskazując na błędną podstawę prawną w części E, poz. 1 tytułu, nieprawidłową kwotę należności pieniężnej części E.1, poz. 1 tytułu oraz naruszenie zasad wynikających z art. 6 i art. 8 § 1 k.p.a. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] września 2019 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji powielił ustalenia i rozważania organu I instancji. W szczególności organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w rozpoznawanej sprawie, w okresie obejmującym zarówno powstanie zobowiązań podatkowych spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych (2017 r.), jak i złożenie zeznania podatkowego (2018 r), przepisy ustaw (wskazane jako podstawa prawna obowiązku w tytule wykonawczym) nie uległy zmianie. Zmiana dziennika ustaw wynikała jedynie z ujednolicenia aktu prawnego zawierającego ww. regulacje. Odnosząc się z kolei do kwestii prawidłowości określenia w tytule wykonawczym kwoty zaległości podatkowej za lipiec 2017 r., organ II instancji zaznaczył, że spółka nie powołała żadnych okoliczności uzasadniających ten zarzut. W takiej sytuacji, zdaniem organu, wskazanie należności pieniężnej w kwotach zadeklarowanych przez spółkę w zeznaniu podatkowym [...] należy uznać za prawidłowe. W skardze z [...] października 2019 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1) art. 138 § 2 w zw. z art. 144 k.p.a. poprzez ich niezastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, 2) bezpodstawne utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo, że postępowanie winno zostać umorzone, ponieważ podstawą tegoż postępowania jest tytuł wykonawczy nr [...], który w swej treści narusza art. 33 §1 pkt 10 w zw. z art. 27 §1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez błędne wskazanie aktu normatywnego - podstawy prawnej obowiązku oraz wysokości należności pieniężnych, tym samym naruszenie wymogu określonego w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., 3) art. 6 oraz art. 8 § 1 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. z uwagi na wszczęcie postępowania egzekucyjnego pomimo błędów, jakimi obarczony jest tytuł wykonawczy, a więc naruszenia zasady praworządności i zasady budzenia zaufania do organów publicznych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonym akcie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu egzekucyjnego, który nie uwzględnił zgłoszonego przez skarżącą zarzutu błędnego wskazania aktu normatywnego, tj. podstawy prawnej obowiązku (art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a) oraz błędnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego podlegającego egzekucji. Na wstępie niniejszych rozważań należy wskazać, że zarzuty są podstawowym środkiem ochrony zobowiązanego przed niezasadnym bądź niezgodnym z prawem wszczęciem i prowadzeniem egzekucji. Katalog zarzutów ma charakter zamknięty i zawarty został w przepisie art. 33 u.p.e.a. Zarzuty zgłaszane są organowi egzekucyjnemu i do tego organu należy ostateczne rozstrzygnięcie o zasadności bądź bezzasadności, czy też niedopuszczalności zarzutów. Zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej są sformalizowanym środkiem prawnym, a ich wniesienie wszczyna postępowanie zmierzające do rozpoznania sprawy i wydania rozstrzygnięcia w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne. Zarzuty te można składać tylko z przyczyn enumeratywnie wymienionych w art. 33 u.p.e.a. Obowiązuje przy tym siedmiodniowy termin na zgłoszenie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym (art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.). Zarzuty w postępowaniu egzekucyjnym są środkiem zaskarżenia, który służy zobowiązanemu w fazie wszczęcia tego postępowania. Oznacza to, że nie można podnosić nowych zarzutów na dalszych etapach postępowania. Postępowanie w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym może toczyć się jedynie w ramach nakreślonych przez zgłaszającego te zarzuty w terminie otwartym na ich wniesienie. Podniesione w nich okoliczności zakreślają granice sprawy rozpoznawanej przez organ egzekucyjny właściwy do rozpoznania tego środka prawnego. Zaznaczyć również należy, że stosowanie do art. 34 § 1 u.p.e.a zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie złożonych zarzutów, z tym że w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Zgodnie z art. 33 § 1 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1. wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2. odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3. określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4. błąd co do osoby zobowiązanego; 5. niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6. niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7. brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8. zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9. prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10. niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, a w zagranicznym tytule wykonawczym - wymogów określonych w art. 102 ustawy o wzajemnej pomocy. Stosownie do art. 34 § 1 u.p.e.a. zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10, a przy egzekucji o charakterze niepieniężnym - także na podstawie art. 33 § 1 pkt 8, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie złożonych zarzutów, z tym że w zakresie zgłoszonych zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. W niniejszej sprawie organ egzekucyjny był jednocześnie wierzycielem, wobec czego stanowisko to nie było wymagane. Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., zgodnie z którym tytuł wykonawczy zawiera treść podlegającego egzekucji obowiązku, podstawę prawną tego obowiązku oraz stwierdzenie, że obowiązek jest wymagalny, a w przypadku egzekucji należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, terminu, od którego nalicza się odsetki z tytułu niezapłacenia należności w terminie, oraz rodzaju i stawki tych odsetek. Skarżąca naruszenia powyższych przepisów upatruje poprzez wskazanie przez wierzyciela w tytule wykonawczym nieprawidłowego Dziennika Ustaw. Ponadto zarzuciła, że kwota należności pieniężnej wskazanej w tytule wykonawczym nie zgadza się z rzeczywistym zobowiązaniem spółki. Odnosząc się do powyższego zarzutu w pierwszej kolejności należy zaznaczyć, że skarżąca nie kwestionuje powołanych w treści tytułu wykonawczego przepisów (konkretnie art. 38 ust. 1 w zw. z art. 31 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych i art. 30 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa), a podnosi jedynie zarzut dotyczący błędnego wskazania w tytule wykonawczym dzienników ustaw, które nie obowiązywały w dacie powstania zobowiązania podatkowego dochodzonego tym tytułem wykonawczym. Skarżąca podkreśla, że dzienniki ustaw wskazane w tytule wykonawczym są późniejsze (tj. z 2018 r.) niż powstałe zobowiązanie podatkowe (z 2017 r.), a to - jej zdaniem - stanowi istotną wadę tytułu wykonawczego. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że prawidłowo organy obu instancji wskazały, że tytuł wykonawczy z [...] maja 2019 r. obejmuje zaległości podatkowe skarżącej za okres od lipca do września 2017 r. W przypadku ww. zaległości termin złożenia zeznania podatkowego [...] przypadał na dzień [...] stycznia 2018 r. W związku z tym dla aktów normatywnych wskazanych w tytule wykonawczym zasadnie zostały powołane dzienniki ustaw obowiązujące w 2018 r. Co istotne, w okresie obejmującym zarówno powstanie ww. zobowiązań podatkowych (2017 r.), jak i złożenie zeznania podatkowego (2018 r.), przepisy ustaw (wskazane jako podstawa prawna obowiązku w tytule wykonawczym) nie uległy zmianie. Zmiana dziennika ustaw wynikała jedynie z ujednolicenia aktu prawnego zawierającego ww. regulacje. W kontekście poczynionych rozważań za chybiony należy uznać zarzut błędnego wskazania dziennika ustaw w tytule wykonawczym. Za bezpodstawny należy także uznać zarzut błędnego określenia wysokości zobowiązania podatkowego podlegającego egzekucji. Odnosząc się do tego zarzutu wskazać należy, że w zeznaniu podatkowym PIT-4R za 2017 r. skarżąca podała następujące kwoty podlegające zapłacie z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych: za lipiec 2017 r. - [...] zł, za sierpień 2017 r. - [...] zł, za wrzesień 2017 r. - [...] zł. W ustawowym terminie spółka nie dokonała jednak zapłaty zadeklarowanych kwot podatku. Spółka nie dokonała płatności także po pisemnym upomnieniu organu z [...] kwietnia 2018 r. Z uwagi na brak wpłaty należnego podatku na dzień [...] maja 2019 r., wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy o nr [...], obejmujący zaległość w podatku dochodowym od osób fizycznych w łącznej kwocie [...]zł, zgodnej z zeznaniem podatkowym złożonym przez spółkę. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdza, że kwota zaległości podatkowej spółki w podatku dochodowym od osób fizycznych za miesiące od lipca do września 2017 r. wskazana w tytule wykonawczym z [...] maja 2019 r. jest prawidłowa i wynosi [...] zł. Tożsamy pogląd prawny w zbliżonych okolicznościach faktycznych zajął tut. Sąd w wyroku z dnia 4 grudnia 2019 r. (sygn. akt I SA/Po 884/19). W rezultacie powyższych rozważań należy stwierdzić, że na uwzględnienie nie zasługiwał także drugi z zarzutów skargi (naruszenia art. 138 § 2 w zw. z art. 144 k.p.a.), albowiem postanowienie organu egzekucyjnego uznające wniesiony przez skarżącą zarzut za niezasadny, jak i utrzymujące je w mocy postanowienie organu II instancji, odpowiadają prawu. W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że odpowiada ono prawu, albowiem przy jego wydaniu nie doszło do naruszenia zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów prawa procesowego, które mogłyby lub miały istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.