II FSK 1254/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 5 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Po 816/19 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 7 sierpnia 2019 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.247.2019.1.MBD w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz I. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 360 (trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 5 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Po 816/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: spółka, skarżąca) na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: organ interpretacyjny, DKIS) z 7 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych uchylił zaskarżoną interpretację. Wyrok ten (podobnie, jak i pozostałe orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu) jest dostępny na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa. gov.pl/. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik organu, zarzucając: 1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – prawo o ustroju sądów administracyjnych poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji i jej uchylenie w sytuacji braku do tego podstaw; - art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności oparcie się na błędnych założeniach, niedostateczne wyjaśnienie motywów rozstrzygnięcia, co powoduje również, że wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej; 2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 17 ust. 1 pkt 34a w zw. z art.17 ust. 4 oraz w zw. z art. 17 ust. 6a i 6b ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 3 i 4 ustawy z dnia 10 maja 2018 r. o wspieraniu nowych inwestycji (Dz.U. z 2018 r. poz. 1162; dalej: "u.w.n.i.") w zw. z art. 13 ust. 6-8, art. 14 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 1, art. 15 u.w.n.i. poprzez błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania i w konsekwencji przyjęcie, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym zakres zwolnienia z podatku CIT na podstawie posiadanej przez spółkę decyzji o wsparciu nie jest ograniczony do dochodów z nowej inwestycji, realizowanej w ramach decyzji o wsparciu, a obejmuje cały dochód z działalności gospodarczej określonej w tej decyzji, prowadzonej na terenie w niej wskazanym, do wysokości limitu przyznanej pomocy publicznej; - art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w związku z uzyskaniem przez spółkę decyzji o wsparciu, zwolnieniu z podatku dochodowego od osób prawnych będzie podlegał cały dochód z działalności gospodarczej określonej w tej decyzji, prowadzonej na terenie w niej wskazanym, do wysokości limitu przyznanej pomocy publicznej, podczas gdy prawidłowa wykładnia prowadzi do konkluzji zgodnie z którą zwolnieniu podatkowemu podlega jedynie dochód uzyskany/wygenerowany w ścisłym związku z realizacją nowej inwestycji, na którą uzyskano pomoc (uzyskana została decyzja o wsparciu). Wobec tak sformułowanych zarzutów skargi kasacyjnej, pełnomocnik organu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania wojewódzkiemu sądowi administracyjnemu. Wniesiono także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik spółki wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. Skargę kasacyjną oparto na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a. Zasadą przyjętą w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jest ustosunkowywanie się najpierw do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, jednak z uwagi na kluczowy dla rozwiązania sporu w rozpoznawanej sprawie charakter zarzutów materialnoprawnych, do ich naruszenia Sąd odniesie się w pierwszej kolejności. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do uznania, czy zwolnienie skarżącej z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, uzyskane na mocy decyzji o wsparciu, obejmuje całość dochodów z działalności gospodarczej określonej w tej decyzji (do wysokości limitu zwolnienia dostępnego dla spółki wynikającego z decyzji), czy jedynie tę część dochodów, która jest ściśle związana z realizacją nowej inwestycji. Spółka w opisie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) wyjaśniła, że jest producentem szeroko pojętej chemii samochodowej, w tym tzw. kosmetyków samochodowych i w dniu 25 lutego 2019 r. uzyskała decyzję o wsparciu, o której mowa w u.w.n.i. Decyzja została wydana w związku z realizacją inwestycji polegającej na rozbudowie mocy produkcyjnych istniejącego zakładu. W ramach całości zakładu spółki ponoszone są (lub będą) nakłady inwestycyjne ukierunkowane na zwiększenie całościowej zdolności produkcyjnej istniejącego zakładu. Decyzja określa m.in. objęty nią zakres działalności gospodarczej skarżącej sklasyfikowany według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (dalej: PKWiU), a także nieruchomości, na których ma zostać zrealizowana nowa inwestycja i na których generowany może być dochód podlegający zwolnieniu. Zgodnie z warunkami wskazanymi w decyzji, nowa inwestycja zostanie zrealizowana na nieruchomości o łącznej powierzchni 7,0496 ha. Skarżąca prowadzi już działalność gospodarczą w istniejącym zakładzie sklasyfikowanym w tych samych pozycjach PKWiU, które zostały wskazane w decyzji. Działalność ta jest prowadzona w ramach zakładu w całości na terenie, który wskazany został także w decyzji poprzez zamieszczenie w jej treści oznaczenia poszczególnych działek. Zaznaczenia w tym miejscu wymaga, że tożsame zagadnienie prawne było już przedmiotem rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego, m.in. w wyrokach: z dnia 9 czerwca 2022 r., sygn. akt II FSK 357/21; z dnia 15 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 961/20 oraz z dnia 30 listopada 2022 r., sygn. akt II FSK 850/22. Skład orzekający w niniejszej sprawie tezy przedstawione w powołanych wyrokach NSA w pełni podziela, stąd w dalszej części uzasadnienia posłuży się zawartą tam argumentacją. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji nie pozostawia wątpliwości co do prawidłowej interpretacji przepisów u.p.d.o.p., których naruszenie zarzuca organ interpretacyjny. W tym zakresie przepis art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. stanowi, że wolne od podatku są dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 4-6d, uzyskane z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w u.w.n.i., przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Zwolnienia podatkowe, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a u.p.d.o.p., przysługują podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy lub na terenie określonym w decyzji o wsparciu (zgodnie z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p.). Z kolei w myśl art. 13 ust. 1 u.w.n.i. wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze decyzji o wsparciu. Wsparcie to jest udzielane w formie zwolnienia od podatku dochodowego, na zasadach określonych odpowiednio w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych albo w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych (art. 3 zd. pierwsze u.w.n.i.). Zgodnie z definicją legalną przez "nową inwestycję" ustawodawca rozumie inwestycję w rzeczowe aktywa trwałe lub wartości niematerialne i prawne związane z założeniem nowego przedsiębiorstwa, zwiększeniem zdolności produkcyjnej istniejącego przedsiębiorstwa, dywersyfikacją produkcji przedsiębiorstwa przez wprowadzenie produktów uprzednio nieprodukowanych w przedsiębiorstwie lub zasadniczą zmianą dotyczącą procesu produkcyjnego istniejącego przedsiębiorstwa, z wyłączeniem przedsiębiorstwa, wobec którego wszczęte zostało postępowanie upadłościowe lub został złożony wniosek do sądu o ogłoszenie upadłości (art. 2 pkt 1 u.w.n.i.). Przepis art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. odsyła do treści decyzji o wsparciu w zakresie oznaczania przedmiotu działalności gospodarczej, której dotyczyć ma pomoc publiczna. W myśl art. 15 ust. 1 u.w.n.i. decyzja o wsparciu określa, oprócz okresu jej obowiązywania, warunków, które przedsiębiorca jest obowiązany spełnić, także przedmiot działalności gospodarczej. Sama decyzja o wsparciu ma kluczowe znaczenie dla uzyskania pomocy publicznej, gdyż zgodnie z art. 13 ust. 1 u.w.n.i. wsparcie udzielane jest przedsiębiorcy realizującemu nową inwestycję, w drodze właśnie decyzji o wsparciu. Dokonując analizy art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. zauważyć należy, że podstawą do skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie jest prowadzenie działalności gospodarczej określonej decyzją o wsparciu. Wskazany przepis odczytywać należy wraz z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., który ogranicza prawo do skorzystania ze wspomnianego zwolnienia do dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu. W tym kontekście za uzasadnione należy uznać stanowisko, że podatnik nabywa prawo do przedmiotowego zwolnienia podatkowego tylko wtedy, gdy spełni kumulatywnie dwa warunki: 1) prowadzi działalność gospodarczą określoną w decyzji o wsparciu, 2) dochody z tej działalności uzyskiwane są na terenie wskazanym w decyzji o wsparciu. Należy podkreślić, że zwolnienie to ma charakter pomocy publicznej, przy czym jej wielkość nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Rozbieżności w stanowiskach stron odnoszą się do tego, czy działalność, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., dotyczy tylko tej prowadzonej w ramach realizowanej nowej inwestycji, czy też obejmuje swym zakresem także działalność prowadzoną przez przedsiębiorstwo funkcjonujące przed uzyskaniem decyzji o wsparciu. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo wskazał Sąd pierwszej instancji, że z art. 17 ust. 1 pkt 34a i art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. nie wynika, aby warunkiem zwolnienia było osiągnięcie dochodu z konkretnej inwestycji wymienionej w decyzji o wsparciu, a przepisy podatkowe nie przewidują obowiązku ustalenia wyniku podatkowego osiągniętego jedynie w ramach projektu inwestycyjnego, na który uzyskano decyzję o wsparciu. W związku z tym, w przedstawionym przez spółkę stanie faktycznym, zwolnieniu podatkowemu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p., podlega cały dochód uzyskiwany z działalności prowadzonej na terenie określonym w decyzji o wsparciu, aż do wyczerpania należnej spółce pomocy publicznej. W kontekście powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny akceptuje stanowisko, że na gruncie prawa podatkowego przyjmuje się przede wszystkim dyrektywę prymatu wykładni językowej. Przemawia za tym ochrona podatnika, aby mógł on układać swoje sprawy w zaufaniu do tego, że nałożone na niego przez ustawodawcę ciężary i świadczenia publiczne nie zostaną ukształtowane na jego niekorzyść w oparciu o funkcjonalne czy celowościowe dyrektywy interpretacji prawa. W świetle zasady zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, będącej implikacją klauzuli demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), oraz zasady, zgodnie z którą obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych jest ograniczony nakazem absolutnej wyłączności ustawy (art. 84 i art. 217 Konstytucji RP), nie jest dopuszczalne wymaganie od podatnika ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, które nie wynikają wprost z wypowiedzi ustawodawcy, lecz zostały ukształtowane przez organy stosujące prawo na skutek metod wykładni pozajęzykowej. Nie jest zatem dopuszczalne, aby przepisy określające ciężary lub świadczenia publiczne były w praktyce organów podatkowych czy sądów interpretowane w sposób rozszerzający przy wykorzystaniu pozajęzykowych metod wykładni prawa (zob. uchwałę NSA z 22 czerwca 2011 r., I GSP 1/1, CBOSA). Zdaniem NSA w niniejszej sprawie nie występują przyczyny, dla których zachodzi konieczność uzupełnienia wykładni literalnej o metody celowościowe, funkcjonalne, czy też systemowe. Należy zaznaczyć, że norma prawna wyprowadzona z art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. przy użyciu wyłącznie wykładni językowej jest wystarczająca do uzyskania jednoznacznego rezultatu, sprowadzającego się do przyjęcia, że zwolnieniem podatkowym objęte są dochody zarówno z dotychczasowej działalności, jak i nowej inwestycji (o ile są to dochody z działalności określonej w decyzji o wsparciu). Gdyby zamiarem ustawodawcy było rzeczywiste ograniczenie zakresu zwolnienia podatkowego wyłącznie do części dochodu uzyskanego z nowej inwestycji, to takie zastrzeżenie powinno znaleźć wprost odzwierciedlenie w treści wskazanego przepisu. Stanowisko, zgodnie z którym tylko na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. zwolnione mogą być wyłącznie dochody uzyskiwane z nowej inwestycji stanowi zatem bezpodstawną próbę modyfikacji treści jednoznacznego unormowania. Ponadto zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że w sytuacji gdy nowe inwestycje polegają na zwiększeniu zdolności produkcyjnej zakładu, to wydzielenie dochodu przypadającego wyłącznie na nową inwestycję może okazać się nadmiernie utrudnione lub wręcz niemożliwe. Odnosząc się z kolei do przywołanej w skardze kasacyjnej interpretacji ogólnej wydanej 25 października 2019 r. przez Ministra Finansów, Inwestycji i Rozwoju w sprawie sposobu ustalania dochodu zwolnionego z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych lub podatkiem dochodowym od osób fizycznych, uzyskanego z działalności gospodarczej określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji, należy podkreślić, że jej treść nie może przybrać charakteru prawotwórczego, czy też stanowić jedynej wskazówki interpretacyjnej w niniejszej sprawie. W szczególności, że w realiach objętego sprawą sporu interpretacyjnego, wykładnia językowa wskazuje na możliwość zastosowania względem Spółki zwolnienia przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. Na marginesie można jedynie zaznaczyć, że z treści powyższej interpretacji wynika m.in., że Minister Finansów, Inwestycji i Rozwoju dopuścił możliwość zwolnienia całości dochodu wynikającego zarówno z istniejącej inwestycji, jak i nowej, przy spełnieniu określonych warunków. Naczelny Sąd Administracyjny nie zgodził się przy tym z dokonaną przez organ wykładnią przepisów regulujących przedmiotowe zwolnienie, która powinna uwzględniać koncepcję ścisłych powiązań pomiędzy inwestycją nową, a już istniejącą, jako istotną okoliczność mogącą mieć wpływ na zakres zwolnienia. Jakkolwiek na wymóg istnienia ścisłych związków wskazano w ww. interpretacji ogólnej, to jednakże treść analizowanego art. 17 ust. 1 pkt 34a u.p.d.o.p. nie wskazuje, aby zamiarem ustawodawcy było uzależnienie przyznania zwolnienia od wykazania istnienia ścisłych związków pomiędzy dotychczasową, a nową inwestycją. Przyjęcie stanowiska organu za zasadne stanowiłoby podstawę do przyjęcia dodatkowej przesłanki zwolnienia dochodu z opodatkowania, która de facto nie znajdowałaby oparcia w przepisie prawa. Przytoczona wyżej argumentacja jednoznacznie prowadzi do wniosku, że wykładnia przepisów prawa materialnego, których naruszenie zarzucił organ, była prawidłowa. Ustosunkowując się natomiast do zarzutów procesowych, to należy zgodzić się ze stanowiskiem zawartym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, zgodnie z którym pełnomocnik organu nie uzasadnił w żaden sposób naruszenia przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej wskazał jedynie na wstępie, że Sąd nie dokonał prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji i bezpodstawnie ją uchylił, oraz że sposób uzasadnienia wyroku był wadliwy, ponieważ Sąd oparł się na błędnych założeniach i niedostatecznie wyjaśnił motywy rozstrzygnięcia, co spowodowało brak możliwości przeprowadzenia kontroli instancyjnej wyroku. Nie wskazał jednak w jakim zakresie lub w jakiej części uzasadnienie zaskarżonego wyroku było wadliwe ani na czym konkretnie wadliwość ta miałaby polegać. Z tego powodu zarzuty naruszenia: art. 146 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – prawo o ustroju sądów administracyjnych oraz art. 146 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. należało uznać za nieusprawiedliwione. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2) i 205 § 2 p.p.s.a.