I GSK 1074/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Dariusz Dudra (spr.) Sędzia NSA Barbara Mleczko-Jabłońska Sędzia del. WSA Piotr Kraczowski po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 1286/19 w sprawie ze skargi P. Z. na decyzję P. z dnia [...] maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie nakazania zwrotu środków przekazanych tytułem refundacji składek na ubezpieczenie społeczne 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza P. na rzecz P. Z. 450 (czterysta pięćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 6 lutego 2020 r., sygn. akt V SA/Wa 1286/19 po rozpoznaniu skargi P. (dalej: skarżący) na decyzję Prezesa Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych z dnia [...] maja 2019 r. w przedmiocie zwrotu środków przekazanych tytułem refundacji składek na ubezpieczenie społeczne do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych: w pkt 1. uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję własną z [...] lutego 2019 r. w odniesieniu do listopada 2008 r.; w pkt 2. uchylił decyzję z [...] lutego 2019 r. w zakresie pkt 1, tj. w zakresie nakazania zwrotu środków za listopad 2008 r.; w pkt 3. umarzył postępowanie administracyjne w powyższym zakresie; zaś w pkt 4. zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Sąd I instancji rozstrzygał w następującym stanie faktycznym i prawnym: Decyzją z dnia [...] maja 2019 r. Prezes Zarządu Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych utrzymał w mocy decyzję własną z [...] lutego 2019 r. nakazującą stronie zwrot w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania decyzji środków Funduszu przekazanych tytułem refundacji składek na ubezpieczenia społeczne do wynagrodzeń pracowników niepełnosprawnych za okres sprawozdawczy listopad 2008 r. w kwocie 1.961,78 zł oraz umarzająca postępowanie za okresy sprawozdawcze styczeń i lipiec 2018 r. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie faktycznym. Organ ponownie stwierdził, że składki na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych za sporny miesiąc skarżący uiścił ostatecznie 11 stycznia 2010 r., podczas gdy termin zapłaty składek przypadał na 15 grudnia 2008 r. W związku z powyższym skoro składki zostały uiszczone po terminie, to decyzja organu I instancji w zakresie nakazania stronie zwrotu środków była zasadna. Skarżący nie zgadzając się z rozstrzygnięciem wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Sąd I instancji uwzględnił skargę na podstawie art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 718; dalej: p.p.s.a.). Na wstępie WSA wyjaśnił, że w sprawie w sposób niezasadny organ wskazał, iż co do dochodzonych należności nie upłynął okres przedawnienia, gdyż w jego ocenie w sprawie winno się stosować 10 letni okres przedawnienia. Dalej WSA wskazał, że Skoro w sprawie, ze względu na fakt, iż środki Funduszu nie są środkami europejskimi tylko krajowymi, to nie jest możliwe zastosowanie art. 3 ust. 1 rozporządzenie Rady (WE, EUROATOM) nr 2988/95 z dnia 18 grudnia 1995 r. w sprawie ochrony interesów finansowych wspólnot europejskich (Dz.Urz. UE L z 23 grudnia 1995 r. nr 312 s. 1, dalej: rozporządzenie nr 2988/95). Tym samym w sprawie winny zostać zastosowane przepisy krajowe. W ocenie Sądu przepisy ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 869 ze zm., dalej: u.f.p.) znajdą zastosowanie do niepodatkowych należności publicznoprawnych od 1 stycznia 2010 r. Innymi słowy sprawy dotyczące niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, wszczęte po dniu 1 stycznia 2010 r., winny być załatwione w trybie określonym w ustawie z 27 sierpnia 2009 r. także wówczas, gdy odnoszą się do należności uiszczonych albo należnych przed tą datą. W konsekwencji w sprawie zastosowanie znajduje również art. 67 ust. 1 u.f.p. zgodnie z którym: do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 oraz z 2019 r. poz. 60 - dalej: k.p.a.) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: O.p.). Tym samym, w zakresie ustalenia terminu przedawnienia przedmiotowych należności, należy odpowiednio zastosować znajdujący się w dziale III Ordynacji podatkowej art. 70 § 1, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W ocenie WSA w niniejszej sprawie uznać należało, że odpowiednie stosowanie art. 70 § 1 O.p. polega na przyjęciu, że początkiem biegu 5-letniego okresu przedawnienia jest koniec roku kalendarzowego, w którym strona otrzymała środki Funduszu za konkretny miesiąc. Z tym, że z racji wejścia w życie ustawy o finansach publicznych w dniu 1 stycznia 2010 r. termin przedawnienia należności przekazanych przed tą datą liczy się od daty wejścia w życie ustawy o finansach publicznych. A więc należności te uległy przedawnieniu z upływem dnia 31 grudnia 2014 r. W ocenie Sądu skoro na dzień wszczęcia postępowania administracyjnego, które nastąpiło w 7 grudnia 2018 r. wystąpiła ujemna przesłanka procesowa, to wydanie przez organ w dniu 15 maja 2019 r. zaskarżonej decyzji administracyjnej naruszyło art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 105 § 1 k.p.a. Podobna wadliwość dotyczy decyzji z 20 lutego 2019 r., gdyż organ mając podstawę do umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego nie zastosował tego trybu również w odniesieniu do miesiąca sprawozdawczego listopad 2008 r. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję w części utrzymującej w mocy decyzję własną z [...] lutego 2008 r. w odniesieniu do listopada 2008 r. i uchylił poprzedzającą ją decyzję z [...] lutego 2019 r. w zakresie pkt 1, tj. w zakresie nakazania zwrotu środków za miesiąc sprawozdawczy listopad 2008 r. Dalej Sąd stwierdził, że brak było podstaw do uchylania w całości decyzji Prezesa Zarządu, gdyż w odniesieniu do miesięcy styczeń i lipiec 2008 r. organ wydał prawidłowe rozstrzygnięcie z błędnym uzasadnieniem, które nie wpływało na rozstrzygnięcie. W odniesieniu do pkt 3 wyroku sąd wskazał, że wobec stwierdzenia podstawy do umorzenia postępowania administracyjnego, na mocy art. 145 § 3 p.p.s.a. orzekł o jego umorzeniu. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Ponadto, oświadczył, że zrzeka się przeprowadzenia rozprawy. I. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie prawa materialnego, tj.: a) naruszenie przepisu art. 60 u.f.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia wejścia w życie ustawy do dnia 27 kwietnia 2017 r. poprzez jego błędna wykładnię polegającą na uznaniu, że przepis art. 60 u.f.p. w okresie od dnia wejścia w życie u.f.p. (w brzmieniu pierwotnym) do dnia 27 kwietnia 2017 r. obejmował swoją dyspozycją także przychody państwowych funduszy celowych, co doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie do nieprawidłowego zakwalifikowania przychodów PFRON jako dochodów budżetu państwa lub dochodów jednostki samorządu terytorialnego a w konsekwencji do uznania, że w sprawie ma zastosowanie pięcioletni termin przedawnienia roszczeń określony w Ordynacji podatkowej, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że art. 60 u.f.p. w brzmieniu od dnia wejścia w życie tej ustawy do dnia 27 kwietnia 2017 r. nie obejmował swoją dyspozycją przychodów państwowych funduszy celowych w związku z czym nie może mieć w niniejszej sprawie zastosowania pięcioletni termin przedawnienia roszczeń określony w Ordynacji podatkowej; b) naruszenie przepisu art. 70 § 1 O.p.w zw. z art. 67 § 1 w zw. z art. 60 u.f.p. (w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 10 lutego 2017 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych - Dz.U. z 2017 r. poz. 659, która weszła w życie z dniem 28 kwietnia 2017 r.), przez ich niewłaściwe zastosowanie do roszczeń o zwrot środków z tytułu refundacji składek na ubezpieczenia społeczne wypłaconych na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, i w konsekwencji przyjęcie, że roszczenia te przedawniają się w terminie pięciu lat, a niezastosowanie przepisu art. 118 Kodeksu cywilnego w zw. z art. 66 ustawy o rehabilitacji, co doprowadziło Sąd do błędnego przyjęcia, że objęte zaskarżoną decyzją roszczenie PFRON za okres sprawozdawczy listopad 2008 r. uległo przedawnieniu w terminie 5 lat, podczas, gdy do przedawnienia roszczeń i zwrotu środków PFRON przyznanych tytułem refundacji składek na ubezpieczenia społeczne przed dniem 28 kwietnia 2017 r. a więc przed dniem wejścia w życie ustawy z dnia 10 lutego 2017 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych (Dz.U. 2017 poz. 659) wprowadzającej 5 letni termin przedawnienia ww. roszczeń, zastosowanie znajdował 10 letni termin przedawnienia określony w przepisach Kodeksu cywilnego; II. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: c) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w zw. z art. 7 k.p.a. w zw. z art. 77 § 1 k.p.a. polegające na uwzględnieniu skargi w wyniku błędnego uznania, że Organ prowadząc postępowanie winien zastosować 5 - letni okres przedawnienia, podczas, gdy termin ten został wprowadzony w zakresie przedawnienia roszczeń z tytułu zwrotu środków PFRON - refundacji składek na ubezpieczenia społeczne z dniem wejścia w życie ustawy z dnia 10 lutego 2017 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych (Dz.U. 2017 poz. 659), co oznacza, że w dniu uzyskania przez stronę pomocy publicznej, co miało miejsce w listopadzie 2008 r. regulacja ta nie istniała i stosowany winien być 10 letni termin przedawnienia określony w art. 118 Kodeksu cywilnego (na podstawie art. 66 ustawy o rehabilitacji). Argumentację na poparcie powyższych zarzutów skarżący kasacyjnie organ przedstawił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Strona przeciwna w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2012 r., sygn. akt I FSK 1536/11, LEX nr 1218336). Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała. Postawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego należało uznać za nieusprawiedliwione. Z zarzutów tych wynika, że skarżący kasacyjnie organ kwestionuje dokonaną przez Sąd wykładnię i zastosowanie przepisów prawa materialnego, a mianowicie: art. 60, art. 67 § 1 u.f.p., art. 66 ustawy o rehabilitacji, art. 118 Kodeksu cywilnego i art. 70 § 1 O.p. oraz w ramach zarzutu procesowego przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami art. 7, art. 77 § 1 k.p.a. poprzez uznanie, iż w sprawie winien znaleźć zastosowanie 5-letni termin przedawnienia zwrotu środków PEFRON. Stwierdzić zatem należy, że spór pomiędzy stronami sprowadza się do ustalenia terminu przedawnienia zwrotu środków Funduszowi, przekazanych skarżącemu [...] tytułem refundacji składek na ubezpieczenie społeczne pracowników niepełnosprawnych. Organ uważa, że termin ten jest terminem 10-letnim, zaś skarżący [...] twierdzi, że termin ten jest terminem 5-letnim. Sąd I instancji, jak wynika z postawionych zarzutów, zaaprobował stanowisko [...], iż jest to termin 5-letni. W orzecznictwie aktualnie nie budzi już wątpliwości, że to przepisy krajowe dotyczące okresu przedawnienia powinny mieć zastosowanie w prowadzonych przez Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych (PFRON) postępowań w zakresie dochodzenia zwrotu nienależnie pobranej pomocy finansowej przez pracodawcę (wyrok TSUE z 5 marca 2019 w sprawie C-349/17 oraz w sprawie C-291/17). Okoliczności te należy wziąć pod uwagę oceniając zarzut niewłaściwego zastosowania art. 70 § 1 O.p. w związku z żądaniem zwrotu środków na podstawie art. 49e ust. 1 ustawy o rehabilitacji oraz w zw. z art. 67 § 1 w zw. z art. 60 u.f.p. (w brzmieniu nadanym ustawą z 10 lutego 2017 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych). Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela stanowiska zaprezentowanego w skardze kasacyjnej. W ocenie NSA, termin przedawnienia tego zwrotu w okolicznościach faktycznych sprawy wynosi 5 lat. Zgodnie z art. 45 ust. 1 ustawy o rehabilitacji Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych jest państwowym funduszem celowym, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych. W myśl art. 1 pkt 2 u.f.p. ustawa określa zakres i zasady działania agencji wykonawczych, instytucji gospodarki budżetowej i państwowych funduszy celowych. Zgodnie z art. 5 ust. 2 pkt 1 u.f.p. dochodami publicznymi są daniny publiczne, do których zalicza się: podatki, składki, opłaty, wpłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz banków państwowych, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw. W art. 9 pkt 7 u.f.p. wskazano, że sektor finansów publicznych tworzą państwowe fundusze celowe. Z treści art. 60 u.f.p., w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 10 lutego 2017 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych, (dalej ustaw z dnia 10 lutego 2017 r.) wynika natomiast, że ma on zastosowanie również do przychodów państwowych funduszy celowych. W pkt 1-8 art. 60 u.f.p. wskazano przykładowo, co stanowi niepodatkowe należności budżetowe i tak, środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym są w szczególności następujące dochody budżetu państwa, dochody budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo przychody państwowych funduszy celowych: 1) kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w niniejszej ustawie; 2) należności z tytułu gwarancji i poręczeń udzielonych przez Skarb Państwa i jednostki samorządu terytorialnego; 3) wpłaty nadwyżek środków obrotowych samorządowych zakładów budżetowych; 4) wpłaty nadwyżek środków finansowych agencji wykonawczych; 5) wpłaty środków z tytułu rozliczeń realizacji programów przedakcesyjnych; 6) należności z tytułu zwrotu środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich oraz inne należności związane z realizacją projektów finansowanych z udziałem tych środków, a także odsetki od tych środków i od tych należności; 6a) należności z tytułu grzywien nałożonych w drodze mandatu karnego w postępowaniu w sprawach o wykroczenia oraz w postępowaniu w sprawach o wykroczenia skarbowe; 7) dochody pobierane przez państwowe i samorządowe jednostki budżetowe na podstawie odrębnych ustaw; 8) pobrane przez jednostkę samorządu terytorialnego dochody związane z realizacją zadań z zakresu administracji rządowej oraz innych zadań zleconych jednostkom samorządu terytorialnego odrębnymi ustawami i nieodprowadzone na rachunek dochodów budżetu państwa. Wyliczenie w art. 60 u.f.p. ma charakter przykładowy, o czym świadczy termin "w szczególności" i dlatego też, w ocenie NSA, także środki przekazane stronie na mocy art. 25a ustawy o rehabilitacji i których zwrotu na mocy art. 49e ust. 1 tej ustawy zażądał Prezes Zarządu także stanowią środki publiczne stanowiące niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym. W tym miejscu istotne jest dostrzeżenie, że przed dokonaną zmianą, ustawą z 10 lutego 2017 r. treść przepisu nie wskazywała wprost na fundusze celowe. Jednakże dla omawianego zagadnienia nie ma to zasadniczego znaczenia, gdyż art. 60 u.f.p. ma charakter przepisu otwartego i zmiana treści tego przepisu dokonana ww. ustawą jedynie doprecyzowała jego treść. W uzasadnieniu, bowiem do tej ustawy prawodawca wskazał cyt., że "Omawiany przepis dotyczy jedynie otwartego katalogu środków publicznych o takim charakterze, a poprzez zmianę wprowadzenia do wyliczenia jedynie uzupełniono przepisy ustawy, wyraźnie zaznaczając, że do należności, o których mowa w art. 60, zalicza się również przychody państwowych funduszy celowych". Termin "uzupełnić" oznacza "uczynić kompletnym, dodając to, czego brakuje", nie zaś nadać nowe normatywne znaczenie/zakwalifikować coś odmiennie niż dotychczas. Z powołanych, bowiem powyżej przepisów odnoszących się do funduszy celowych można wyprowadzić jednoznaczny wniosek, że ich środki stanowią niepodatkowe należności publicznoprawne. Natomiast dokonana zmiana jedynie wprost wskazuje na prawidłowość podanej w uzasadnieniu wykładni. Wykładnia tego przepisu w wersji wskazanej przez organ, prowadziłaby do stwierdzenia, że przed wejściem w życie ustawy z dnia 10 lutego 2017 r. o zmianie ustawy o finansach publicznych, przychody funduszy celowych nie były środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe. Takie stanowisko jest nieuprawnione wobec brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz 5 ust. 2 pkt 1 u.f.p., z którego wynika, że środkami publicznymi są dochody publiczne do których zalicza się podatki, składki, opłaty, wypłaty z zysku przedsiębiorstw państwowych i jednoosobowych spółek Skarbu Państwa oraz banków państwowych, a także inne świadczenia pieniężne, których obowiązek ponoszenia na rzecz państwa, jednostek samorządu terytorialnego, państwowych funduszy celowych oraz innych jednostek sektora finansów publicznych wynika z odrębnych ustaw (por. wyrok NSA z dnia 30 lipca 2020 r., sygn.. akt I GSK 794/20, LEX nr 3050158). Naczelny Sąd Administracyjny zdaje sobie sprawę z faktu, iż ustawa o finansach publicznych weszła w życie od 1 stycznia 2010 r., a więc po wypłacie stronie środków Funduszu za okres sprawozdawczy wskazany w decyzjach PFRON jednakże nie jest to przeszkodą, aby od 1 stycznia 2010 r. uznawać środki funduszu (także te wypłacone wcześniej za niepodatkowe należności publicznoprawne). Ustawa o finansach publicznych i ustawa wprowadzająca ustawę o finansach publicznych nie zawierała w tym zakresie przepisów intertemporalnych. Jedynie art. 115 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241) nakazał stosować w zakresie niepodatkowych należności budżetowych, o których mowa w art. 60 u.f.p. przepisy dotychczasowe do spraw dotyczących postępowań wszczętych i niezakończonych. Ustawodawca przyjął, zatem zasadę bezpośredniego działania nowego prawa również do stosunków prawnych powstałych przed 1 stycznia 2010 r., o ile na dzień wejścia w życie miały one charakter stosunków prawnych o otwartym charakterze. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z 10 kwietnia 2006 r. sygn. akt I OPS 1/06 (publ. ONSA i WSA 2006, z. 3, poz. 71) zaznaczył, iż każda nowa ustawa, a w szczególności ustawa, która wprowadza zmiany w innych ustawach, zgodnie z wymogami przyzwoitej legislacji, powinna zawierać przepisy przejściowe i dostosowujące, aby nie zaskakiwać zainteresowanych nowymi regulacjami (orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 marca 1993 r. K 9/92 - OTK 1993 nr 1 poz. 6 i z dnia 24 maja 1994 r. K 1/94 - OTK 1994 nr 1 poz. 10). Przepisy przejściowe (intertemporalne) powinny też prowadzić do tego, aby obciążenia związane ze zmianą prawa były proporcjonalnie rozkładane na adresatów norm prawa dotychczasowego i adresatów nowych norm prawnych. Decyzja o zmianie prawa nie powinna być decyzją arbitralną prawodawcy a przepisy przejściowe powinny łagodzić uciążliwe zmiany obowiązującego prawa (S. Wronkowska, Zmiany w systemie prawnym. Z zagadnień techniki i polityki legislacyjnej, Państwo i Prawo 1991 nr 8 str. 3 i nast.). W sytuacji, gdy nowa ustawa nie reguluje kwestii intertemporalnych (jak w tej sprawie) brak ten powinny wypełnić w drodze wykładni organy stosujące prawo. W tym zakresie prezentowany jest też pogląd, że brak jednoznacznego stanowiska ustawodawcy, co do tego, jakie należy stosować przepisy do zdarzeń mających miejsce przed wejściem w życie nowych przepisów, nie oznacza istnienia luki w prawie (uchwała NSA z dnia 20 października 1997 r. FPK 11/97 - ONSA 1998 Nr 1 poz. 10; wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 10 maja 2004 r. SK 39/03 - publ. OTK ZU 2004 nr 5/A, poz. 40). Rozstrzygnięcie kwestii intertemporalnych przez ustawodawcę lub też w przypadku braku takiego rozstrzygnięcia w procesie stosowania prawa, polegać może na przyjęciu jednej z trzech zasad: po pierwsze - zasady bezpośredniego działania prawa (nowe prawo od momentu wejścia w życie reguluje wtedy także wszelkie zdarzenia z przeszłości); po drugie - zasady dalszego obowiązywania dawnego prawa, zgodnie, z którą prawo to mimo wejścia w życie nowych regulacji ma zastosowanie do zdarzeń, które wystąpiły w przeszłości; po trzecie - zasady wyboru prawa, zgodnie, z którą wybór reżimu prawnego mającego zastosowanie do zdarzeń zaistniałych przed wejściem w życie nowego prawa pozostawia się zainteresowanym podmiotom (wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 31 stycznia 2005 r. P 9/04 - OTK 2005 nr 1/A poz. 9 odsyłający w uzasadnieniu do: J. Mikołajewicz, Prawo intertemporalne. Zagadnienia teoretycznoprawne, Poznań 2000, str. 62). W przypadku, gdy sam ustawodawca wyraźnie nie rozstrzyga w ustawie problemów intertemporalnych, nie ma jednoznacznej reguły, mającej uniwersalne zastosowanie we wszystkich przypadkach. Jednakże do pozytywnych aspektów bezpośredniego działania ustawy nowej, najczęściej zalicza się to, że w stosunku do wszystkich podmiotów mają zastosowanie te same nowe przepisy prawa, które przynajmniej z założenia, powinny lepiej odzwierciedlać aktualne stosunki prawne (tak też Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 10 grudnia 2007 r., sygn. akt P 43/07, publ: 155/11/A/2007). Ponadto, przepisy nowej ustawy są wyrazem woli ustawodawcy, która została powzięta później niż wola ustawodawcy, której wyrazem była ustawa wcześniejsza (P. Tuleja, Konstytucyjne podstawy prawa intertemporalnego w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego - Kwartalnik Prawa Prywatnego 1997 z. 1). Na bezpośrednie działanie ustawy nowej, do zdarzeń mających miejsce przed jej wejściem w życie, powinien zdecydować się ustawodawca tylko w sytuacji, gdy za tym przemawia ważny interes publiczny, którego nie można wyważyć z interesem jednostki (orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego K 9/92 - OTK 1993 cz. I str. 69 i nast., K 14/92 - OTK 1993 cz. II str. 328 i nast.). Poza tym, bezpośrednie działanie prawa nowego, chociaż wygodne dla ustawodawcy z punktu widzenia porządku prawnego, w praktyce niesie liczne zagrożenia w postaci naruszenia zasady zaufania obywatela do państwa, zasady ochrony praw nabytych, czy też zasady nieretroakcji prawa, które to zasady wynikają z konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Przyjęte przez ustawodawcę ustalenia w zakresie przepisów intertemporalnych, czy też przyjęte przez organ w drodze wykładni reguły intertemporalne w przypadku braku regulacji ustawowych, nie mogą naruszać podstawowych zasad konstytucyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w dalszej części powołanej wyżej uchwały stwierdził, że w sytuacjach, kiedy ustawodawca nie wypowiada się wyraźnie w kwestii przepisów przejściowych, należy przyjąć, że nowa ustawa ma z pewnością zastosowanie do zdarzeń prawnych powstałych po jej wejściu w życie, jak i do tych, które miały miejsce wcześniej jednak trwają dalej - po wejściu w życie nowej ustawy. Z naruszeniem zakazu retroaktywności mamy do czynienia wówczas, gdy do czynów, stanów rzeczy lub zdarzeń, które miały miejsce przed wejściem w życie nowych przepisów, stosujemy te nowe przepisy. Zatem, gdy nowe prawo stosuje się do zdarzeń "zamkniętych w przeszłości", zakończonych przed wejściem w życie nowych przepisów. Z retrospektywnością prawa mamy zaś do czynienia wtedy, gdy przepisy nowego prawa regulują zdarzenia bądź stosunki prawne o charakterze "otwartym", ciągłym, takie, które nie znalazły jeszcze swojego zakończenia ("stosunki w toku"), które rozpoczęły się, powstały pod rządami dawnego prawa i trwają dalej, po wejściu w życie przepisów nowej ustawy (orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 5 listopada 1986 r. U 5/86 - OTK 1986 poz. 1 i z dnia 28 maja 1986 r. U 1/86 - OTK 1986 poz. 2; E. Łętowska, Polityczne aspekty prawa intertemporalnego, (w:) Państwo, prawo, obywatel, Wrocław 1989, str. 355). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnym w analizowanym przypadku mamy do czynienia z takim właśnie zdarzeniem, relacją publiczno-prawną wciąż "otwartą". Dzieje się tak, ponieważ do czasu zainicjowania niniejszego postępowania (7 grudnia 2018 r.), co miało miejsce po latach udzielenia refundacji, wcześniej - pod rządami dawnej regulacji - nie została zweryfikowana jej zasadność. Co równie istotne, czego w swoim stanowisku nie dostrzega kasator, że nowa regulacja jest z woli ustawodawcy dla strony ([...]) korzystniejsza. Z uwagi na w istocie sankcyjny charakter prowadzonego obecnie postępowania nie można tracić z pola widzenia zasady stosowania ustawy dla strony względniejszej (korzystniejszej), którą w realiach sprawy jest nowe prawo (5 letni okres przedawnienia w miejsce 10 letniego). Podsumowując, należy zatem przyznać prymat zasadzie bezpośredniego działania ustawy nowej. W związku z powyższym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przepisy u.f.p. znajdą zastosowanie do niepodatkowych należności publicznoprawnych od 1 stycznia 2010 r. Innymi słowy sprawy dotyczące niepodatkowych należności budżetowych o charakterze publicznoprawnym, wszczęte po dniu 1 stycznia 2010 r., winny być załatwione w trybie określonym w ustawie z 27 sierpnia 2009 r. także wówczas, gdy odnoszą się do należności należnych przed tą datą. Niezależnie od powyższego wypada w tym miejscu zauważyć, że w myśl art. 51 ust. 3d ustawy o rehabilitacji, przepisu obowiązującego od dnia 1 lutego 2003 r., do oceny prawidłowości wykorzystania środków Funduszu stosuje się przepisy o finansach publicznych. Niewątpliwie powołany przepis ma istotne znaczenie dla niniejszej sprawy, wprost bowiem stanowi, że w zakresie oceny prawidłowości wykorzystania środków Funduszu stosuje się przepisy o finansach publicznych. Tak więc, w konsekwencji stosowania do prawidłowości wykorzystania środków Funduszu ustawy o finansach publicznych, do instytucji przedawnienia zwrotu dofinansowania do wynagrodzeń osób niepełnosprawnych, odzyskiwanych na podstawie art. 49e ust. 1 ustawy o rehabilitacji, należy stosować przepisy Ordynacji podatkowej, w tym art. 70 § 1 tej ustawy, przewidujący 5 letni termin przedawnienia. Stosunek administracyjnoprawny, czy konkretniej rzecz ujmując, stosunek finansowoprawny w postaci zwrotu dofinansowania kończy swój byt prawny z dniem jego przedawnienia. Zatem w zakresie prawidłowości wykorzystania środków Funduszu, w przypadku stwierdzenia naruszenia w tym zakresie prawa, mieści się zwrot dofinansowania, a także przedawnienie tego zwrotu. Oznacza to, że wbrew stanowisku kasatora w sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 118 k.c. w związku z art. 66 ustawy o rehabilitacji, gdyż w zakresie przedawnienia stosuje się przepisy ustawy o finansach publicznych, a co za tym idzie przepisy Ordynacji podatkowej. W konsekwencji w sprawie zastosowanie znajduje również art. 67 ust. 1 u.f.p. zgodnie, z którym: do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096 oraz z 2019 r. poz. 60) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym w zakresie ustalenia terminu przedawnienia tych należności, należy odpowiednio zastosować znajdujący się w dziale III Ordynacji podatkowej art. 70 § 1, zgodnie, z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Oznacza to, że wbrew stanowisku kasatora w sprawie nie mają zastosowania przepisy art. 118 k.c. w związku z art. 66 ustawy o rehabilitacji, gdyż w zakresie przedawnienia stosuje się przepisy ustawy o finansach publicznych, a co za tym idzie przepisy Ordynacji podatkowej. Reasumując, odpowiednie stosowanie art. 70 § 1 O.p. polega na przyjęciu, że początkiem biegu 5-letniego okresu przedawnienia jest koniec roku kalendarzowego, w którym strona otrzymała środki Funduszu za konkretny miesiąc. Zatem w konsekwencji przyjąć należy, że w spornym okresie zwrot środków Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych uległ przedawnieniu. Tym samym postawione zarzuty kasacyjne należało uznać za nieusprawiedliwione. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając zarzuty skargi za nieusprawiedliwione oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) oraz z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018 r. poz. 265).