I FSK 869/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 10 maja 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 7 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 694/19 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 24 maja 2019 r. nr 0112-KDIL1-3.4012.219.2018.10.KB w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z 7 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 694/19, uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 24 maja 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, w sprawie ze skargi E. Sp. z o.o., (dalej: Skarżąca/Spółka) w części, w której została zaskarżona tj. w zakresie, w której jej stanowisko uznane zostało za nieprawidłowe. 2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Organ. Zaskarżył wyrok w całości zarzucając, na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.), naruszenie prawa materialnego w postaci: - art. 8 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT) przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę ich zastosowania, polegającą na nieprawidłowym uznaniu przez Sąd, że nie zostały spełnione przesłanki warunkujące uznanie wykonywanych przez Skarżącą czynności o charakterze administracyjno-operacyjnym za odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, gdy czynności o charakterze administracyjno-operacyjnym podejmowane przez Skarżącą stanowią odpłatne świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy i podlegają opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. - art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania polegającą na nieprawidłowym przyjęciu przez Sąd, że otrzymane dotacje przeznaczone na działalność Skarżącej o charakterze operacyjnym oraz edukacyjno-rozwojowym, nie będą stanowiły "wszystkiego co stanowi zapłatę" w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie wlicza się ich do podstawy opodatkowania; natomiast dotacje przeznaczone na działalność o charakterze operacyjnym oraz edukacyjno-rozwojowym w sprawie stanowią w istocie wynagrodzenie za świadczone przez Spółkę usługi, gdyż treść wniosku wskazuje, że nie są one przeznaczone na ogólną działalność, lecz na określone działanie, mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług, tym samym na gruncie przedmiotowej sprawy przyjąć należało, że otrzymane przez Skarżącą dotacje, stanowią element podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT przez brak zastosowania wynikających z niego norm w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, w którym powinny znaleźć one zastosowanie. 3. W oparciu o powyższe zarzuty Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. 4. Skarżąca nie wniosła odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 P.p.s.a. nie ma uzasadnionych podstaw. 6. We wniosku o interpretację Skarżąca wskazała, że jest częścią powołanej przez Komisję Europejską grupy Europejskiego Instytutu Innowacji i Technologii (EIT), mającej na celu promocję oraz rozwój polityki innowacyjności europejskiej. W skład grupy wchodzą również inne podmioty: Spółka niemiecka, tzw. Stowarzyszenie oraz Spółki zależne od Spółki niemieckiej, w tym Skarżąca. Stowarzyszenie posiada ponad 120 Partnerów, którzy są zobowiązani do wnoszenia składek członkowskich na jego rzecz. Realizację swoich celów Stowarzyszenie powierzyło Spółce niemieckiej, której jest ono wyłącznym udziałowcem. Stowarzyszenie oraz Spółka niemiecka stanowią grupę VAT w rozumieniu niemieckich przepisów podatku od wartości dodanej - są jednym podatnikiem VAT. W ramach Grupy działa 6 Centrów lokalnych w formie spółek, w których Spółka niemiecka posiada 100% udziałów. Jednym z takich centrów jest Skarżąca. Centra wspierają realizację przez Spółkę niemiecką powierzonych jej przez Stowarzyszenie zadań na szczeblach regionalnych. Centra mają status podmiotów trzecich, mogących otrzymywać dotacje na tożsamych zasadach co Partnerzy i są uprawnione do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Za wykonywane czynności nie pobierają odpłatności. 7. Na bieżącą działalność Grupa pozyskuje środki przede wszystkim z funduszy unijnych i publicznych, które są przekazywane bezpośrednio do Spółki niemieckiej. Sposób wykorzystania środków unijnych jest ściśle określony i podlega kontroli. Dotacje przyznawane są w ramach programu Unii Europejskiej. Do dodatkowych źródeł finansowania Grupy należą składki Partnerów, wpłacane do Stowarzyszenia i następnie przez Stowarzyszenie przekazywane do Spółki niemieckiej. Niektóre z projektów są również współfinansowanie przez Partnerów i podmioty niestanowiące członków Stowarzyszenia, biorące udział w tych projektach. Centra lokalne łączy ze Spółką niemiecką umowa ramowa, określająca w sposób ogólny prawa i obowiązki stron. Dodatkowo, każdego roku poszczególne Centra lokalne przygotowują biznesplany, na podstawie których podpisywane są szczegółowe umowy o dofinansowanie. Na tej podstawie, odpowiednia część środków zgromadzonych przez Spółkę niemiecką jest przekazywana poszczególnym Centrom w formie dotacji. W konsekwencji, koszty działalności Centrów lokalnych są obecnie w znacznym stopniu pokrywane ze środków publicznych, w tym środków unijnych. 8. Skarżąca wskazała, że prowadzi działalność w trzech obszarach, przy czym na etapie skargi kasacyjnej istotne pozostawały dwa: • działalność operacyjną (realizacja zadań na rzecz Grupy, Partnerów i innych podmiotów w danym regionie), która obejmuje w szczególności: zbieranie i zarządzanie wnioskami o dopłaty unijne od Partnerów, wspieranie rozwoju regionalnych biznesów; zbieranie i rozpowszechnianie wiedzy dotyczącej surowców wśród regionalnych podmiotów; wspieranie implementacji programów edukacyjnych i przedsiębiorczych; aktywną partycypację w programach badawczych i rozwojowych oraz inicjatywach dotyczących surowców; wspieranie Partnerów i pozyskiwanie nowych członków Stowarzyszenia, • działalność edukacyjno – rozwojową tj. organizację wydarzeń: w formie konferencji, seminariów lub warsztatów, dotyczących dzielenia się wiedzą w zakresie surowców i obrotu nimi (wydarzenia te są organizowane z inicjatywy Spółki bądź Partnerów); organizację wydarzeń nakierowanych na wypracowanie oraz wdrażanie pomysłów/innowacji, wpływających na rozwój działalności w zakresie surowców, 9. Wszystkie wymienione wyżej obszary realizowane są w oparciu o umowy ze Spółką niemiecką; Skarżąca nie pobiera od Partnerów oraz podmiotów trzecich jakichkolwiek opłat. Koszty opisanej działalności Spółki, w tym kwoty VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych, są pokrywane ze środków otrzymywanych od Spółki niemieckiej. 10. W związku z przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym Skarżąca zapytała, czy przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania opisanych we wniosku czynności? Prezentując własne stanowisko stwierdziła, że prawo takie jej nie przysługuje, gdyż w przypadku usług na rzecz Spółki niemieckiej, Spółka ta nie uzyskuje żadnej korzyści; Skarżąca jest jedynie pośrednikiem w przekazywaniu środków od Spółki niemieckiej do wybranych podmiotów. Skarżąca na rzecz Spółki niemieckiej nie świadczy usług a otrzymane dotacje nie mogą być traktowane jako zapłata tytułem jakiejkolwiek sprzedaży. Dotacja otrzymywana przez Skarżącą nie ma również wpływu na cenę czynności wykonywanych na rzecz Partnerów i innych podmiotów – pieniądze Skarżącej są przekazywane w oparciu o ogólne plany, które dopiero później są doprecyzowane, więc dotacje nie są bezpośrednio powiązane z konkretnymi czynnościami – nie są uzyskiwane w zamian za skonkretyzowane świadczenia wzajemne i nie mogą zostać powiązane z konkretnymi czynnościami. Mimo, że dotacje dzielone są na określone rodzaje działalności, to traktować je należy za dopłaty do ogólnych kosztów działalności przedsiębiorstwa – dotacja nie jest przekazywana na konkretne towary/usługi świadczone przez Skarżącą. 11. Istotą sporu w sprawie pozostaje ocena, czy prowadzona przez Skarżącą działalność w zakresie i warunkach opisanych obszernie i szczegółowo we wniosku o interpretację uprawniała, w związku z nabywaniem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania przedmiotowych czynności, do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Odpowiedź pozytywna oznaczałaby równocześnie, że w stanie faktycznym zidentyfikowane zostało świadczenie usług przez Skarżącą na rzecz Spółki niemieckiej bądź innych spółek z grupy EIT, tudzież innych podmiotów. 12. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać za zasadny zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 i 2 oraz art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę zastosowania przyjmując, jak chce tego Organ, że "czynności o charakterze administracyjno-operacyjnym podejmowane przez Skarżącą stanowią odpłatne świadczenie usług" a "dotacje przeznaczone na działalność o charakterze operacyjnym oraz o charakterze edukacyjno-rozwojowym stanowią w istocie wynagrodzenie za świadczone przez Wnioskodawcę usługi, gdyż treść wniosku wskazuje, że nie są one przeznaczone na ogólną działalność, lecz na określone działanie, mają bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług." 13. Z treści wniosku wynika, że otrzymane przez Skarżącą środki w ramach działalności operacyjnej i edukacyjno-rozwojowej przeznaczone są na pokrycie kosztów własnej działalności oraz finansowanie organizacji różnorodnych wydarzeń. Dla ustalenia, że ma miejsce świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust 1 pkt 1 ustawy o VAT musi zostać zidentyfikowany konkretny adresat - beneficjent świadczenia stanowiącego treść usługi. Usługa musi mieć charakter odpłatny. Tymczasem otrzymane przez Spółkę środki od Spółki niemieckiej w formie dotacji finansują jej własne funkcjonowanie, bez nich Skarżąca w ogóle nie mogłaby funkcjonować. Otrzymane przez Spółkę dotacje przeznaczane są na pokrycie (zwrot) wydatków poniesionych w związku z wykonywaniem przypisanych jej czynności. W tym kontekście otrzymane dotacje miały na celu sfinansowanie wykonywanej przez Skarżącą działalności. Opisane projekty nie mają charakteru komercyjnego, co także podkreślono we wniosku. 14. We wniosku o interpretację Skarżąca jednoznacznie stwierdziła, że pozyskane środki na działalność operacyjną pokrywają koszty jej funkcjonowania, które są zabudżetowane na dany rok. W odniesieniu do działalności edukacyjno-rozwojowej otrzymane kwoty przeznaczone są na organizację wydarzeń, w których uczestniczą Partnerzy. Dla realizacji tych celów Spółka dokonuje określonych wydatków w granicach uzyskanych środków, planowanych w oparciu przygotowane biznesplany. 15. W kwestii opodatkowania VAT dotacji otrzymywanych przez Skarżącą, Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że opodatkowaniu podlega tylko dotacja która jest wprost związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo). Jeżeli natomiast związek tego rodzaju nie występuje i równocześnie dotacja nie jest elementem wynagrodzenia związanego z danymi dostawami towarów lub usług, ma ogólny charakter i wówczas należy potraktować ją jako płatność niepodlegającą VAT. W rozpoznawanej sprawie, w sytuacji gdy Spółka w zakresie działalności operacyjnej w ogóle nie świadczy usług w rozumieniu ustawy o VAT, należy uznać, że dotacja nie ma charakteru wynagrodzenia za usługę, gdyż nie występuje sprzedaż. 16. Polemizując z oceną przez Sąd pierwszej instancji charakteru czynności dokonywanych przez Skarżącą jak również charakteru otrzymywanych dotacji w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Organ jeszcze raz przytoczył opis realizowanych przez Spółkę czynności i ocenił je odmiennie niż Skarżąca i Sąd pierwszej instancji. Argumentacja skargi kasacyjnej ma jedynie charakter polemiczny i polega na ponownym powtórzeniu argumentacji interpretacji. 17. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, trafnie Sąd pierwszej instancji ocenił, że otrzymane dotacje nie miały żadnego związku ze sprzedażą usług (w przypadku działalności operacyjnej w ogóle nie wykazano ich świadczenia) w działalności edukacyjno-rozwojowej. Dotacja przyznawana na wydatki Spółki w tym zakresie pokrywała jedynie wysokość kosztów z tego tytułu i tak była kalkulowana i rozliczana. Organ nie wykazał bowiem, by z okoliczności opisanych we wniosku o interpretację dopłata stanowiła element kalkulacyjny ceny świadczonych usług. Argument podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "działania Skarżącej dokonywane w ramach działalności edukacyjno-rozwojowej takie jak: organizacja wydarzeń mają miejsce z naciskiem na surowce istotne dla danej lokalizacji/regionu i skupiają się na tematyce istotnej z punktu widzenia określonej lokalizacji/regionu lub większej liczby określonych regionów." niczego do stanowiska Organu nie wnosi ani nie wyjaśnia zasad kalkulowania wynagrodzenia przy uwzględnieniu pozyskanych dotacji. Odwołuje się jedynie do celów kierunkowych podejmowanych przez Spółkę działań a nie świadczenia skonkretyzowanych usług. 18. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 8 ust 1 pkt 1 w związku z art. 5 ust 1 pkt 1 oraz art. 29a ust 1 ustawy o VAT za niezasadne i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. Z uwagi na brak wniosku na podstawie art. 209 P.p.s.a. w wyroku nie zawarto postanowienia o kosztach postępowania kasacyjnego. Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA (spr) Marek Kołaczek Sylwester Marciniak Izabela Najda-Ossowska