II FSK 1255/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa (spr.), Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Po 927/19 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 września 2019 r. nr 0111-KDIB1-3.4010.315.2019.1.JKT w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Po 927/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej jako "Spółka"), uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 września 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych (treść uzasadnienia ww. wyroku oraz innych wyroków sądów administracyjnych powołanych w niniejszym uzasadnieniu dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/). W skardze kasacyjnej Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, reprezentowany przez radcę prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800, z późn. zm.), albowiem Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w wyniku błędnego przekonania, że organ interpretacyjny naruszył wskazane przepisy Ordynacji podatkowej, gdyż wydał interpretację indywidualną, której uzasadnienie prawne nie zawiera stosownej argumentacji na poparcie stanowiska organu, że świadczenia wymieniane podczas realizacji opisanych we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji umów ubezpieczenia są podobne do świadczeń realizowanych w trakcie wykonywania umowy gwarancji, przez co organ naruszył zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, mimo że zdaniem organu, takich uchybień nie dopuszczono się przy wydaniu interpretacji; 2) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a., poprzez sporządzenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku bez wyjaśnienia zasadniczej dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii uznania świadczeń wynikających z umowy ubezpieczenia za świadczenia o podobnym charakterze do świadczeń wymienionych expressis verbis w art. 21 ust. 1 pkt 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1036, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.p.", w wyniku czego Sąd nie rozpoznał istoty sprawy. W związku z powyższym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o oddalenie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest oczywiście bezzasadna. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka zapytała, czy dokonywane przez nią opłaty za nabycie opisanych w tym wniosku usług ubezpieczeniowych podlegają na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. podatkowi u źródła. Zdaniem Spółki, opisane w jej wniosku ubezpieczenia nie mieszczą się w katalogu usług niematerialnych określonych w ww. przepisie. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Istotę tej negatywnej oceny stanowiska Spółki stanowiło autorytatywne stwierdzenie organu interpretacyjnego, że świadczenie usług ubezpieczeniowych ma charakter podobny do wymienionej w analizowanym przepisie, tj. art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. gwarancji. Ocena ta nie została w interpretacji indywidualnej uzasadniona - nie zawiera żadnego uzasadnienia prawnego, bo za takie uzasadnienie nie może być uważane samo przytoczenie treści art. 805 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 2019 r. poz. 1145, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "k.c.", a więc przepisu dotyczącego umowy ubezpieczenia. Za uzasadnienie takie nie może również służyć stwierdzenie organu interpretacyjnego, że jego stanowisko zostało potwierdzone w prawomocnym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 119/17, albowiem w sprawie tej nie zostało sporządzone uzasadnienie wyroku. Powyższa konstatacja w oczywisty sposób uzasadnia trafność stanowiska Sądu pierwszej instancji o naruszeniu przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej przy wydawaniu interpretacji indywidualnej art. 14c § 2 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Przytoczone w skardze kasacyjnej, na poparcie sformułowanego w tym zakresie zarzutu, stwierdzenia o tym, że "wbrew ocenie Sądu, zdaniem organu w zaskarżonej interpretacji w należyty sposób uzasadniono, dlaczego stanowisko przedstawione we wniosku uznane zostało za nieprawidłowe. W ocenie organu, z wydanego rozstrzygnięcia jednoznacznie wynika, jakimi przesłankami organ się kierował wydając zaskarżone rozstrzygnięcie (...) oraz że "zdaniem organu, w uzasadnieniu interpretacji w sposób wystarczający wyjaśniono - dlaczego i w jakim stopniu świadczenia realizowane w ramach umowy ubezpieczeniowej można przyrównać do świadczeń realizowanych w ramach umowy gwarancji" - mając na uwadze treść wydanej w tej sprawie interpretacji indywidualnej, sprawiają wrażenie jak gdyby dotyczyły innej sprawy. W swoim wystąpieniu na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym radca prawny - pełnomocnik Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej dowodząc "kompletności" sporządzonego przez ten organ uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska Skarżącego, powołał się na dotyczący analogicznego problemu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 września 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 2694/19, w którym Sąd ten wprawdzie uchylił wydaną w tamtej sprawie interpretację indywidualną, ale z powodów merytorycznych, uznając zarazem za bezpodstawny podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej. Zestawiając jednak treść wydanych w tych obydwu sprawach interpretacji indywidualnych, pomimo że dotyczą one tożsamego problemu prawnego, różnica pomiędzy nimi jest diametralna. W tamtej sprawie, jak wynika z uzasadnienia ww. wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w interpretacji indywidualnej po przytoczeniu treści art. 805 § 1 k.c. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w kilku akapitach tekstu wyjaśnił, z jakich powodów uważa, że opisane we wniosku usługi ubezpieczeniowe mają podobny charakter do wymienionej wprost w art. 21 ust. 1 pkt 2a u.p.d.o.p. gwarancji. Natomiast w sprawie niniejszej, czy to z powodu pomyłkowej edycji tekstu, czy też z innej przyczyny znanej jedynie Dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej, wydana interpretacja żadnych wyjaśnień w tym zakresie nie zawiera, co jak już wspomniano wcześniej, nie stało temu organowi na przeszkodzie w dowodzeniu w skardze kasacyjnej, że w sposób wystarczający wyjaśnił, dlaczego świadczenia realizowane w ramach umowy ubezpieczenia można przyrównać do świadczeń realizowanych w ramach umowy gwarancji. Oczywiście bezzasadny jest również drugi zarzut skargi kasacyjnej, w którym Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wskazując na naruszenie art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. zarzucił Sądowi pierwszej instancji nierozpoznanie istoty sprawy. Wobec stwierdzonego wyżej braku w zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji interpretacji indywidualnej uzasadnienia prawnego negatywnej oceny stanowiska Skarżącego, a tym samym nieprzedstawieniu przez organ interpretacyjny zasadniczych prawnych powodów, które legły u podstaw takiego rozstrzygnięcia tego organu, rozpoznanie przez Sąd pierwszej instancji istoty sprawy byłoby przedwczesne. W tym stanie rzeczy, skarga kasacyjne jako niemająca usprawiedliwionych podstaw podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a.