I SA/Rz 564/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek Sędzia WSA Piotr Popek / spr. / Asesor WSA Jacek Boratyn po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 17 października 2017 r. sprawy ze skargi J. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis z tytułu dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego samochodu oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej po rozpatrzeniu zażalenia J. M. (dalej: Skarżący) postanowieniem z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2017 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o pomocy de minimis z tytułu dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego samochodu marki [...]. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: W dniu [...] lutego 2017 r. skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "[...]", zwrócił się do organu I instancji z wnioskiem o wydanie zaświadczenia o udzielonej pomocy de minimis z tytułu dokonanej jednorazowej amortyzacji samochodu ciężarowego [...] nr rej. [...]. Wnioskodawca do wniosku załączył: formularz informacji przedstawionych przy ubieganiu się o pomoc de minimis (data wpływu [...] lutego 2017 r.), wydruk z ewidencji środków trwałych oraz podatkowej księgi przychodów i rozchodów za grudzień 2016 r., kserokopię faktury VAT wraz z dowodami jej zapłaty, kserokopię zaświadczenia o przeprowadzonym w dniu [...] grudnia 2016 r. badaniu technicznym pojazdu oraz kserokopię jego dowodu rejestracyjnego. Postanowieniem opisanym jak na wstępie, organ I instancji odmówił wydania zaświadczenia o pomocy de minimis z tytułu dokonania w dniu [...] grudnia 2016 r. jednorazowego odpisu amortyzacyjnego przedmiotowego samochodu. Organ I instancji wskazał na treść art. 22k ust. 7 i 10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j Dz. U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.), art. 5 ust. 3 ustawy z dnia 30 kwietnia 2004 r. o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1808 ze zm.), na podstawie których podatnicy mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych stanowiących pomoc de minimis. Organ wyjaśniał, że powodem odmowy wydania zaświadczenia o wnioskowanej treści jest okoliczność, że przedmiotowy pojazd na dzień [...] grudnia 2016 r. pozostaje w świetle przepisów u.p.d.o.f. - samochodem osobowym. W związku z posiadaniem przez w/w samochód dopuszczalnej masy całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, winien on spełniać wymagania określone w art. 5a pkt 19a u.p.d.o.f., wyłączające niektóre pojazdy z kategorii pojazdów osobowych. W tym zakresie, przedmiotowy pojazd powinien posiadać dodatkowe badanie techniczne przeprowadzone przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzone zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz dowód rejestracyjny, zawierający właściwą adnotację o spełnieniu tych wymagań. Jak podkreślił organ, przy dokonaniu jednorazowego odpisu amortyzacyjnego przedmiotowego pojazdu, skarżący dysponował jedynie zaświadczeniem potwierdzającym badanie techniczne przeprowadzone w dniu [...] grudnia 2016 r. Nie posiadał natomiast stosownej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym o spełnieniu wymagań koniecznych do zaliczenia tego pojazdu do pojazdów nieosobowych. Adnotacja ta została naniesiona dopiero w dniu [...] stycznia 2017 r.. Skarżący wniósł zażalenie na powyższe postanowienie organu I instancji, domagając się jego uchylenia w całości. Jak wywodził, organ I instancji nie miał podstaw do zakwestionowania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, dokonanego w grudniu 2016 r. z tytułu zakupu przedmiotowego samochodu. Podniósł, że zgodnie z wymogami określonymi w przepisie art. 5d u.p.d.o.f., uzyskał w dniu [...] grudnia 2016 r. właściwe zaświadczenie. W tym też celu zwrócił się do Wydziału Komunikacji Urzędu Miasta z wnioskiem o rejestrację samochodu, otrzymując jednocześnie tzw. pozwolenie czasowe na okres od [...] grudnia 2016 r. do [...] stycznia 2017 r. Jak wyjaśniał Skarżący – Wydział Komunikacji odmówił mu wpisu stosownej adnotacji (VAT-1), gdyż wpis ten może być dokonywany jedynie w stałym dowodzie rejestracyjnym. W dniu [...] stycznia 2017 r. wnioskodawca odebrał stały dowód rejestracyjny, w którym dokonano wpisu w/w adnotacji. Zdaniem Skarżącego, przepisy u.p.d.o.f. traktują o stosownej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, jednak ustawa nie wskazuje, w jakim terminie wymagane jest wbicie pieczątki do dowodu rejestracyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem opisanym jak na wstępie, utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy wyjaśnił, że kosztami uzyskania przychodów są, zgodnie z art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, dokonywane zgodnie z art. 22 a-22 o, z uwzględnieniem art. 23 u.p.d.o.f.. Jak stanowi art. 22a ust. 1 u.p.d.o.f. amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 22 c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania budowle, budynki oraz lokale będące odrębna własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu i inne przedmioty o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 23 a pkt 1, zwane dalej środkami trwałymi. Zgodnie zaś z art. 22 k ust. 7 u.p.d.o.f. podatnicy, w roku podatkowym, w którym rozpoczęli prowadzenie działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 11, oraz mali podatnicy, mogą dokonywać jednorazowo odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych zaliczonych do grupy 3-8 Klasyfikacji, z wyłączeniem samochodów osobowych, w roku podatkowym, w którym środki te zostały wprowadzone do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, do wysokości nieprzekraczającej w roku podatkowym równowartości kwoty 50 000 euro łącznej wartości tych odpisów amortyzacyjnych. Jak wyjaśniał organ, zawarte w art. 22 k ust. 7 u.p.d.o.f. określenie "samochód osobowy" należy rozpatrywać w kontekście definicji ustawowej zawartej w art. 5a pkt 19a tego aktu. Stwierdzenie spełnienia wymagań określonych w tym przepisie powinno być potwierdzone dodatkowym badaniem technicznym przeprowadzonym przez okręgową stację kontroli pojazdów - udokumentowanym zaświadczeniem wydanym przez tę stację oraz adnotacją w dowodzie rejestracyjnym. W niniejszej sprawie, w momencie wprowadzenia do ewidencji środków trwałych przedmiotowego samochodu, brak było urzędowego potwierdzenia spełnienia wymogów z 5a pkt 19a u.p.d.o.f.. Wydział Komunikacji dokonał adnotacji w dowodzie rejestracyjnym przedmiotowego pojazdu w dniu [...] stycznia 2017 r.. Z tego też względu nieuprawnione było dokonanie jednorazowej amortyzacji pojazdu, tak więc dokonane w jej ramach odpisy nie mogą stanowić pomocy de minimis. Skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] lipca 2017 r. wniósł Skarżący, domagając się uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji oraz zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił: - naruszenie przepisów postępowania, a to art. 7 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 935, dalej: k.p.a.) w zw. z art. 77 k.p.a. w zw. z art. 80 k.p.a., które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz błąd w ustaleniach faktycznych i nieprawidłowe zastosowanie przepisów prawa materialnego, a to art. 22k ust. 7 i ust. 10 u.p.d.o.f. w zw. z art. 5 ust. 3 ustawy o postępowaniu w sprawach dotyczących pomocy publicznej w związku z art. 5d u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, że na dzień [...] grudnia 2016 r. nie zostały spełnione przesłanki do uznania pojazdu za nieosobowy. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że brak odpowiedniej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, o której mowa w art. 5d u.p.d.o.f., nie oznacza, że dany samochód nie może być uznany za inny niż osobowy. Zdaniem skarżącego z przepisu tego nie można bowiem wywieść, że posiadanie odpowiedniej adnotacji jest jedynym i decydującym dowodem pozwalającym na uznanie, że dany pojazd nie jest samochodem osobowym. Skarżący zauważył również, że przepisy u.p.d.o.f. nie precyzują w jakim terminie powinno się dokonać odpowiedniej adnotacji w amortyzowanym pojeździe. W tej sytuacji należy więc przyjąć, że termin dokonania adnotacji zależy od podatnika, który sam ocenia czy pojazd spełnia wymogi pojazdu ciężarowego, a stosowny wpis służy jedynie potwierdzeniu tych okoliczności. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, zważył co następuje: Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017r., poz. 1369.; dalej: P.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, czyli w granicach swojej kognicji bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania, zaś stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli sądowej w perspektywie tak zakreślonych granic, należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie narusza prawa i w konsekwencji brak podstaw do uwzględnienia wniesionej skargi. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się oceny zasadności odmowy wydania zaświadczenia o żądanej przez Skarżącego treści, z uwagi na odpowiednie regulacje, zawarte w u.p.d.o.f.. Organ nie kwestionuje bowiem samego prawa skarżących do wystąpienia przez Skarżącego o wydanie zaświadczenia, nie wskazuje także na przepisy prawa formalnego, regulujące także postępowanie w sprawie o wydanie zaświadczenia, które uzasadniałyby odmowne załatwienie jego wniosku. Zgodnie z art. 306 a § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201,dalej: O.p.) zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Z brzmienia tego przepisu wynika więc, że ustosunkowując się do wniosku osoby ubiegającej się o wydanie zaświadczenia organ winien dokonać oceny jej żądania w kontekście obowiązujących przepisów prawa, tj. zweryfikować treść jego żądania, dokonując odpowiednich ustaleń faktycznych oraz subsumpcji tego stanu pod odpowiednią normę prawną. W niniejszej sprawie Skarżący dokonał jednorazowej amortyzacji samochodu o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, na podstawie art. 22 k ust. 7 u.p.d.o.f., przyjmując, że przedmiotowy pojazd nie jest samochodem osobowym, w rozumieniu art. 5 a pkt 19a tejże ustawy. Organy natomiast zakwestionowały takie rozliczenie kosztów uzyskania przychodów podnosząc, że można było dokonać odpis amortyzacyjny jedynie w przypadku posiadania odpowiedniej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym o spełnieniu wymagań, które uprawniają do zaliczenia pojazdu do samochodów nieosobowych. Stosowna adnotacja została umieszczona w dowodzie rejestracyjnym dopiero w dniu [...] stycznia 2017 r. poprzez wpis informacji o podleganiu dodatkowym warunkom VAT-1. Kwestią bezsporną pomiędzy stronami jest to, że kwota jednorazowego odpisu amortyzacyjnego, w przypadku w których przedmiotowy odpis zostałby dokonany zgodnie z przepisami u.p.d.o.f., mogłaby stanowić pomoc de minimis udzieloną tym podmiotom, odnośnie której to pomocy skarżący mógłby się starać o wydanie zaświadczenia potwierdzającego tę wysokość. Kontrowersji pomiędzy stronami nie budzi także kwestia samego prawa do dokonania jednorazowej amortyzacji pojazdu, o którym mowa w art. 5 a pkt 19a u.p.d.o.f., a także to, że nabyty samochód ostatecznie spełniał te warunki. Strony jednak różni ocena prawnego znaczenia odpowiedniej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym pojazdu, o którym mowa w art. 5d u.p.d.o.f., a także to czy powinno być ono dokonane przed wprowadzeniem pojazdu do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, a także dokonaniem odpisu amortyzacyjnego, czy też może ono mieć miejsce już po tym fakcie. Przypomnieć należy, że przepis art. 5d u.p.d.o.f. stanowi, że spełnienie wymagań dla pojazdów samochodowych określonych w : 1) art. 5a pkt 19a lit. a i b stwierdza się na podstawie dodatkowego badania technicznego przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego zaświadczeniem wydanym przez tę stację, oraz dowodu rejestracyjnego pojazdu zawierającego odpowiednią adnotację o spełnieniu tych wymagań; 2) art. 5a pkt 19a lit. c stwierdza się na podstawie dokumentów wydanych zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Mając na względzie powyższe, organ II instancji stanął na stanowisku, że jedynym sposobem wykazania, że konkretny samochód nie jest samochodem osobowym jest przeprowadzenie badania technicznego i odpowiednie jego udokumentowanie, o którym to badaniu traktuje powołany wyżej art. 5d u.p.d.o.f., przy czym stwierdził, że przedmiotowe badanie oraz stosowana adnotacja powinny zostać przeprowadzone przed dokonaniem jednorazowej amortyzacji pojazdu. Skarżący utrzymuje natomiast, że wykazanie, iż dany pojazd nie jest samochodem osobowym może nastąpić za pomocą wszelkich możliwych środków dowodowych i nie jest przy tym konieczne dokonanie odpowiedniej adnotacji o spełnieniu tych wymagań określone w art. 5d u.p.d.o.f.. Mając na uwadze wyżej opisane stanowiska stron należy stwierdzić, że rozstrzygnięcie wyżej wymienionego sporu wymaga przede wszystkim odpowiedzi na pytanie, jakiego rodzaju normę prawną zawiera art. 5d u.p.d.o.f., tzn. czy jest to przepis prawa materialnego czy też przepis prawa formalnego. Umieszczenie przepisu art. 5d u.p.d.o.f. w akcie prawnym regulującym opodatkowanie tym podatkiem, tj. wszelkie kwestie dotyczące obowiązku podatkowego oraz istotne elementy mających wyniknąć z niego zobowiązań podatkowych konkretnych podmiotów, a więc zawierającym co do zasady przepisy prawa materialnego, wskazywałoby, że przytoczona regulacja ma właśnie materialnoprawny charakter. Nie jest to jednak w tym wypadku argument przesądzający, albowiem udzielając odpowiedzi na wyżej postawione pytanie, co do rodzaju normy prawnej, zawartej w art. 5d u.p.d.o.f., niezbędne jest indywidualne podejście do treści przepisu, zawartego w wyżej przytoczonej jednostce redakcyjnej u.p.d.o.f. i w pierwszej kolejności zwrócenie uwagi na jego charakter – tj. przedmiot jego regulacji, a także rolę jaką odgrywa na gruncie przepisów normujących funkcjonowanie poszczególnych instytucji podatkowych, w tym wypadku mechanizmu ustalania kosztów uzyskania przychodów, w związku z dokonywaniem odpisów amortyzacyjnych określonych środków trwałych, w tym także samochodów o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, nie będących samochodami osobowymi. Zauważyć należy, że art. 5d u.p.d.o.f. nie jest przepisem mającym samodzielny przedmiot regulacji, dlatego też jego istotę należy rozpatrywać w powiązaniu z art. 5 a pkt 19a powołanego wyżej aktu, a także w kontekście brzmienia art. 22 ust. 7. Stanowi on bowiem (art. 5d) swoistego rodzaju "uzupełnienie" warunków, od których ustawodawca uzależnia możliwość dokonania jednorazowej amortyzacji pojazdów samochodowych o masie całkowitej nieprzekraczającej 3,5 tony, nie będących samochodami osobowymi, wskazanych między innymi w definicji ustawowej, zamieszczonej w art. 5 a pkt 19a u.p.d.o.f.. Stwierdzenie cech określonych w nim pojazdów, pozwalających na niezaliczenie ich do samochodów osobowych - z woli ustawodawcy - może nastąpić jedynie na podstawie badania technicznego, przeprowadzonego przez okręgową stację kontroli pojazdów, potwierdzonego wydanym przez tę stację zaświadczeniem, a także adnotacją w dowodzie rejestracyjnym samochodu. W związku z powyższym należy więc stwierdzić, że art. 5d u.p.d.o.f. jest przepisem prawa materialnego, dopełniającym warunków, od których ustawodawca uzależnia skorzystanie przez podatnika z prawa do dokonania jednorazowej amortyzacji określonych środków trwałych, w tym wypadku samochodów niebędących samochodami osobowymi. Wobec tego, chcąc dokonać odpisu amortyzacyjnego, nie sposób jest zatem uchylić się od obowiązku dochowania określonych w art. 5 d u.p.d.o.f. warunków, powołując się na regulacje prawa formalnego, w szczególności te dotyczącego prowadzenia postępowania dowodowego. Nie mogą one bowiem stanowić w tym wypadku podstawy prawnej uwzględnienia wystosowanych przez skarżącego żądań. Konieczność posiadania odpowiedniego wpisu w dowodzie rejestracyjnym, celem wykazania spełnienia warunków, o których mowa w art. 5 a pkt 19a u.p.d.o.f. została wyraźnie uregulowana w przepisach rangi ustawowej. Wprawdzie ustawodawca nie wskazuje wprost kiedy taka adnotacja powinna zostać dokonana, jednakowoż wnioski wykładni celowościowej oraz systemowej, prowadza do konstatacji, że stosowana adnotacja powinna być dokonana przed dokonaniem odpisu amortyzacyjnego, ponieważ podatnik jest uprawniony do dokonania tej operacji dopiero po spełnieniu wszystkich ustawowych jej warunków, wśród których jest między innymi posiadanie w dowodzie rejestracyjnym odpowiedniej adnotacji o spełnieniu tych wymagań. Skarżący dokonując jednorazowej amortyzacji pojazdu nie może opierać się jedynie na własnych ocenach i przypuszczeniach, co do spełnienia wszystkich ustawowych warunków w tym zakresie, tym bardziej że art. 22 k ust. 8 u.p.d.o.f. wiąże możliwość dokonania odpisów z momentem wprowadzenia środków trwałych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, które powinno mieć uzasadnienie w obowiązujących przepisach prawa. Tak więc zaewidencjonowanie amortyzowanych przedmiotów, a następnie ich amortyzowanie winno być odpowiednio uzasadnione, czyli w tym wypadku udokumentowane. Niezasadne jest także stanowisko skarżącego, że dokonanie wpisu o spełnieniu wymogów określonych w art. 5d u.p.d.o.f. może być dokonane już po dokonaniu odpisu amortyzacyjnego. Oznaczałoby to bowiem, że odpisy są dokonywane bez zachowania wymaganych warunków tej czynności. Co prawda podatnik nie potrzebuje na jej dokonanie zgody organu, jednakże musi mieć podstawy do stwierdzenia, że amortyzowany pojazd odpowiada ustawowym wymogom. Brak jest też podstaw do uznania możliwości konwalidacji dokonanej wadliwej czynności, tj. w tym wypadku jednorazowej amortyzacji, w następstwie uzyskania odpowiedniej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt II FSK 460/13 stwierdził, że aby dokonywać amortyzacji środka trwałego dla celów podatkowych nie wystarczy sama obiektywna ocena majątku jako środka trwałego, lecz konieczne jest jego ujawnienie w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w sposób zgodny z rzeczywistością i potwierdzony sposób. Materialnoprawnym warunkiem zaliczenia odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodów jest prowadzenie nie tylko właściwej dla tego celu ewidencji, ale wpisy w niej muszą być dokonywane na podstawie istniejących w tym dniu dowodów, a nie mogących powstać w przyszłości - po tym dniu. Sąd w niniejszej sprawie w pełni ten pogląd podziela, zauważając, że został wyrażony w podobnej sprawie odnoszącej się do przewidzianego w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r., na podstawie ówczesnego art. 5c ust 1 u.p.d.o.f., wymogu uzyskania dodatkowego badania technicznego. Jeśli się zważy, że obecny art. 5d u.p.d.o.f., przy prawnopodatkowej kwalifikacji pojazdu jako nieosobowego, przewidując wymóg uzyskania zaświadczenia z przeprowadzonych dodatkowych badań przez okręgową stacje kontroli pojazdów obok wymogu okazania się dowodem rejestracyjnym pojazdu z odpowiednim wpisem, posługuje się spójnikiem "oraz", to uprawniony jest wniosek, że oba te wymagania muszą być spełnione łącznie. Tym samym twierdzenie Skarżącego, jakoby w świetle odnośnych regulacji u.p.d.o.f. nie jest istotne w jakim terminie nastąpi potwierdzenie dokonanych już badań technicznych przez wbicie stosownej pieczątki do dowodu rejestracyjnego na uwzględnienie nie zasługuje. Jak to wyżej wywiedziono, możliwość kwalifikacji prawnopodatkowej spornego pojazdu jako nieosobowego, powstała dopiero z momentem ziszczenia się wszystkich wymogów przewidzianych w art. 5d pkt 1 u.p.d.o.f., w tym także uzyskania odpowiedniej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym. Zatem dopiero z dniem [...] stycznia 2017 r., kiedy to Wydział Komunikacji dokonał stosownej adnotacji w dowodzie rejestracyjnym przedmiotowego pojazdu, możliwe stało dokonanie jednorazowej amortyzacji tego pojazdu w zgodzie z art. 22k ust 7 u.p.d.o.f.. Przyznać więc należy rację organom w niniejszej sprawie, że na dzień [...] grudnia 2016 r. nieuprawnione było dokonanie jednorazowej amortyzacji przedmiotowego pojazdu, a skoro tak, to dokonane w jej ramach odpisy amortyzacyjne nie mogą stanowić pomocy de minimis. We wniesionej skardze, Skarżący podniósł również zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, w tym art. 7, art. 77 i art. 80 k.p.a.. W uzasadnieniu skargi brak jest wprawdzie uzasadnienia tego rodzaju zarzutów, ale i tak wskazać jednak należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o wydanie zaświadczenia o pomocy de minimis z tytułu dokonania jednorazowego odpisu amortyzacyjnego samochodu zastosowanie znajdują przepisy Ordynacji podatkowej. Przepisy k.p.a. w tym zakresie nie mają zastosowania. Reasumując stwierdzić przychodzi, że skarżone postanowienie jako wydane w zgodzie z przepisami procesowymi i oparte na prawidłowej wykładni mających zastosowanie przepisów prawa materialnego nie narusza prawa, co sprawia, że skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a..