I FSK 1382/17

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 stycznia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 4 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 1245/16 w sprawie ze skargi P. sp. j. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz P. sp. j. z siedzibą w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Początek formularza Uzasadnienie 1. Wyrok Sądu I instancji. 1.1. Wyrokiem z 4 maja 2017r., w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 1245/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu na rozprawie sprawy ze skargi P. sp.j. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 9 czerwca 2016r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził zwrot kosztów postępowania. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl. 1.2. Sąd I instancji stwierdził, że istotą sprawy jest to, czy odstępne płacone na rzecz nabywcy przez sprzedającego na skutek odstąpienia od zawarcia umowy przedwstępnej, w której obie strony zobowiązują się do zawarcia umowy sprzedaży towarów używanych w oznaczonym terminie podlega opodatkowaniu VAT. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ podatkowy uznał, że w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem usługi, gdyż określone świadczenie pieniężne jest wypłacane w zamian za zgodę na odstąpienie od umowy sprzedaży. Jest to świadczenie pieniężne należne z tytułu odstąpienia od umowy i stanowi płatność wynikającej z łączącej strony umowy, jak też zabezpieczenie interesów nabywcy poprzez zagwarantowanie wypłaty wynagrodzenia w przypadku rezygnacji przez sprzedającego z dokonania dostawy. Zaś korzyścią dla sprzedawcy jest odstąpienie od umowy sprzedaży (przyrzeczonej). Stąd też istnieje związek pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego. Na rozprawie zaś, pełnomocnik organu podatkowego stwierdził, że odstępne jest opodatkowane VAT albowiem stanowi wynagrodzenie za możliwość korzystania z zaliczki. Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w okolicznościach sprawy, odstępne nie stanowi zapłaty za wyrażenie zgody przez nabywcę na odstąpienie od umowy albowiem – jak słusznie zauważa skarżąca – odstąpienie od umowy stanowi realizację uprawnienia przez sprzedającego i jest czynnością jednostronną. Podjęcie takiej decyzji przez sprzedającego wywołuje w sprawie ściśle określone konsekwencje, jakimi jest nie zawarcie umowy sprzedaży, zwrot zaliczki i konieczność zapłaty odstępnego przez sprzedającego. Nabywca bowiem płacąc sprzedającemu zaliczkę na poczet późniejszej (przyrzeczonej) dostawy towaru ma prawo oczekiwać, że umowa dojdzie do skutku i dokona w efekcie sprzedaży na rzecz osób trzecich nabytych ostatecznie towarów używanych. W sprawie zatem należy uznać, że odstępne jest rodzajem rekompensaty za nie spełnienie zobowiązania wynikającego z umowy przedwstępnej w postaci zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży. Trudno w takiej sytuacji mówić o zgodnym zakończeniu umowy skoro nawet nie doszło do jej zawarcia. Nie można też uznać, że odstępne wiąże się bezpośrednio z umową sprzedaży do której zawarcia nie dochodzi. Tym samym nie sposób jest dostrzec w sprawie świadczenia wzajemnego mającego wystarczająco bezpośredni związek między świadczeniem usługi a zapłatą odstępnego, który to stanowi warunek konieczny dla opodatkowania danej czynności VAT. Taka wzajemność nie może być oparta na wniosku jakoby – na gruncie VAT – usługą była już sama zgoda nabywcy – ta bowiem w istocie na moment realizacji uprawnienia przez sprzedającego nie zachodzi. Przyjęcie do wiadomości informacji przez nabywcę o zrealizowaniu uprawnienia przez kontrahenta nie stanowi świadczenia usług. Skoro wcześniej podjęto zgodnie decyzję co do przyznania wzajemnego uprawnienia do odstąpienia od umowy przedwstępnej zobowiązującej do zawarcia umowy przyrzeczonej to nie można następnie w sytuacji skorzystania z uprawnienia przez sprzedającego interpretować stanu umysłu nabywcy jako tolerowania zachowania sprzedawcy. Tolerowaniem jest bowiem godzenie się na sytuację pomimo braku aprobaty dla niej. Należy też podkreślić, że nie dojście do dostawy towarów nie jest jednoznaczne z powstrzymaniem się od czynności, która jest kwalifikowana na gruncie VAT jako świadczenie usług. Przykładowo taką usługą byłoby zobowiązanie się do niezawierania umów skutkujących dostawą towarów na określonym rynku, w określonym czasie lub w odniesieniu do określonych nabywców. Sytuacja ta nie ma nic wspólnego z odstąpieniem od umowy, która zobowiązuje do zawarcia umowy przyrzeczonej (umowy sprzedaży – dostawy towarów). Z tych też względów Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017r., poz. 1369 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). 2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu zaskarżonemu wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016r., poz. 710 ze zm., dalej: "ustawa o podatku od towarów i usług" w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędną wykładnię, polegającą na wadliwym przyjęciu przez Sąd I instancji, że w zdarzeniu przyszłym podanym przez skarżącą, należności wypłacone na rzecz skarżącej (odstępne) przez sprzedającego z tytułu odstąpienia od umowy przedwstępnej zobowiązującej do zawarcia umowy sprzedaży towarów używanych należy uznać za nie podlegające opodatkowaniu VAT, podczas gdy w niniejszej sprawie spełnione zostały warunki określone w art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, co oznacza, że dochodzi do świadczenia opodatkowanej usługi, albowiem określone świadczenie pieniężne jest wypłacane w zamian za usługę, tj. zgodę na odstąpienie od umowy sprzedaży, a zatem będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 2.2. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 2.3. W odpowiedzi na skargę pełnomocnik strony skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40) Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 3.3. Rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż zarzut dotyczy błędnej wykładni art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W okolicznościach faktycznych sprawy zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji wskazał w uzasadnieniu wyroku, iż odstąpienie od umowy przedwstępnej przejawiające się w rezygnacji z zawarcia przyrzeczonej umowy sprzedaży nie może samo w sobie stanowić przesłanki opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dalej stwierdzono, iż odstępne nie jest zapłatą za wyrażenie zgody przez nabywcę na odstąpienie od umowy przez sprzedawcę. Odstąpienie od umowy jest realizacją uprawnienia sprzedającego i jest czynnością jednostronną. Nabywca wpłacając zaliczkę na poczet umowy przyrzeczonej ma prawo oczekiwać dojścia jej do skutku. Tak więc odstępne stanowi rodzaj rekompensaty za niespełnienie zobowiązania wynikającego z umowy przedwstępnej w postaci zawarcia umowy przyrzeczonej. Nie ma tu miejsca zgodne zakończenie umowy, bo nie doszło w ogóle do jej zawarcia. 3.4. W przedstawionym we wniosku o interpretację indywidualną zdarzeniu przyszłym Spółka stwierdziła, że jej działalność opiera się w szczególności na skupowaniu od osób fizycznych, niebędących podatnikami VAT towarów używanych, a następnie ich sprzedaży ostatecznym odbiorcom. Spółka podała, że zdarzają się sytuacje, że przed zawarciem właściwej umowy sprzedaży sprzedający decydują się na zawarcie przedwstępnej umowy. Strona wyjaśniła, że umowa przedwstępna zawiera oznaczony termin, do którego upływu strony zobowiązują się zawrzeć umowę właściwą (przyrzeczoną). Na mocy umowy przedwstępnej spółka wypłaca sprzedającemu zaliczkę na poczet późniejszej (przyrzeczonej) dostawy towaru. Wskazano, że postanowienia umowy przedwstępnej dają stronom możliwość odstąpienia bez podania przyczyny od umowy za zapłatą odstępnego. Odstąpienie w takim wypadku musi nastąpić najpóźniej do dnia, w którym powinna być zawarta umowa przyrzeczona. W przypadku odstąpienia od umowy przez sprzedającego – spółka otrzymuje zwrot uprzednio wypłaconej zaliczki oraz ustaloną umownie kwotę odstępnego. Naczelny Sąd Administracyjny podziela przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykładnię przepisów prawa dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W sytuacji wskazanej wyżej brak nabycia towarów lub usług, brak także jakiegokolwiek świadczenia, które byłoby dostawą lub usługą. Nie ma takiego charakteru sama umowa przedwstępna, bo wyłącznie na jej podstawie nie dochodzi do dostawy towarów używanych. Opodatkowanie odstępnego, które wynika z umowy przedwstępnej miałoby charakter sztuczny i de facto prowadziłoby do opodatkowania świadczenia, które wynikało z umowy przedwstępnej, ale nie byłyby związane z dostawą towarów, o których mowa w tej umowie. Do zawarcia umowy przyrzeczonej, czyli dostawy w ogóle nie dochodzi. Trafnie w tym kontekście Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł, iż stanowisko wyrażone w orzeczeniach dotyczących rozliczeń w ramach umowy najmu oparte jest na zupełnie innym stanie faktycznym, bowiem tam miało miejsce odpłatne świadczenie usług (czyli czynność z zasady opodatkowana) i wypłata odszkodowania była w ścisłym związku ze świadczonymi usługami, które były wykonywane. W niniejszej sprawie zarówno przed zawarciem umowy przedwstępnej, jak po odstąpieniu od niej i wypłacie odstępnego nie doszło do żadnego świadczenia między stronami. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 kwietnia 2010r. sygn. akt. I FSK 351/09 stwierdzono, iż przesunięcia majątkowe polegające min. na pokryciu wartości odstępnego, w sensie ekonomicznym posiadają walor kompensacyjny – uzupełniający uszczerbek, jaki powstał w majątku, do którego kierowana jest każda z tego rodzaju czynności. W tej perspektywie nie następuje zatem zwiększenie wartości tego majątku, zaś zapłata odstępnego – jako wyłącznie sposób rozliczenia się stron z tytułu zawartej umowy - nie stanowi dostawy ani usługi. Przez odpłatność świadczenia należy rozumieć prawo usługodawcy do żądania od usługobiorcy lub osoby trzeciej zapłaty ceny lub ekwiwalentu, w postaci np. świadczenia wzajemnego, z tytułu wykonania danego świadczenia. Pogląd ten dotyczył wykładni przepisów nieobowiązującej już ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), ale z zasady - w kontekście okoliczności niniejszej sprawy - zachowuje aktualność także na podstawie obowiązującej ustawy. 3.5. W skardze kasacyjnej wyrażono pogląd, iż odstępne przybiera formę swoistego wynagrodzenia za możliwość skorzystania z umownego prawa odstąpienia od umowy. Wskazując na wywody przedstawione powyżej Naczelny Sad Administracyjny dodatkowo stwierdza, iż odstępne nie stanowi tu wynagrodzenia za żadną czynność opodatkowaną, a między otrzymaniem odstępnego, a czynnością opodatkowaną musi istnieć bezpośredni związek, którego tu nie ma. Nie istnieje tu także związek pomiędzy wypłatą należności, a otrzymaniem świadczenia wzajemnego, bowiem odstąpienie od umowy przedwstępnej jest czynnością jednostronną. Nie można wywieźć istnienia świadczenia z samego faktu zawarcia dwustronnej czynności prawnej, jaką jest umowa przedwstępna, bowiem stanowi ona wyłącznie zobowiązanie do zawarcia umowy przyrzeczonej. Nie można także mówić tu o zobowiązaniu do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowaniu czynności lub sytuacji (art. 8 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług), bowiem odstąpienie od umowy stanowiło jednostronną czynność, na którą strony się umówiły w umowie przedwstępnej. 3.6. Reasumując Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie doszło w kontrolowanej sprawie do błędnej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego i materialnego. Uznając zatem, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - zasądzając kwotę 240 zł jako 50 % stawki minimalnej w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji.