II FSK 720/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po 742/17 w sprawie ze skargi T. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 28 lutego 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz T. G. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po 742/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej: "WSA") po rozpoznaniu skargi T. G. (dalej: "Skarżąca") uchylił interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 28 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Podstawą powyższego orzeczenia był art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie oddalenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 p.p.s.a., przez uniemożliwienie organowi należytej oceny i kontroli toku rozumowania WSA w wyniku sporządzenia uzasadnienia, w którym nie odniósł się do zarzutów Skarżącej naruszenia przepisów postępowania, pomimo uznania ich za zasadne; II. przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 ust. 1 pkt 38 w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f."), poprzez błędne uznanie, że przez wydatki na nabycie akcji, które są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych akcji przez akcjonariusza spółki akcyjnej powstałej z przekształcenia spółki z o.o., która powstała z przekształcenia spółki jawnej, a której wspólnikiem był obecny akcjonariusz, należy rozumieć wydatki, które wyznacza wartość bilansowa spółki jawnej z dnia jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia jej powstania, gdy tymczasem przez wydatki na nabycie akcji, które są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych akcji należy rozumieć wartość wkładu wniesionego prze wspólnika spółki jawnej do tej spółki, będącego obecnie akcjonariuszem spółki akcyjnej, niezaliczonego uprzednio do tych kosztów w jakiejkolwiek formie. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zostały uszczegółowione powyższe zarzuty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna jest całkowicie bezzasadna. Zasadnie wywodzi WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że istota sporu między stronami koncentruje się wokół wykładni przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Skarżąca uważa bowiem, że w dniu, w którym dokona odpłatnego zbycia akcji, za koszt uzyskania przychodów uznana zostanie wartość majątku spółki jawnej przypadająca na każdego wspólnika z dnia poprzedzającego dzień przekształcenia oraz kwota wydatków poniesionych na objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. Natomiast Minister Rozwoju i Finansów, stoi na stanowisku, że kosztem uzyskania przychodu ze zbycia akcji nabytych w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę z o.o., następnie w spółkę akcyjną będzie wartość wydatków poniesionych na wkłady w spółce jawnej oraz kwoty będącej rzeczywistym wydatkiem poniesionym na objęcie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki z o.o. Uzasadniając swoje stanowisko organ wyjaśnił, że przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o., a następnie spółki z o.o. w spółkę akcyjną, nie jest traktowane jak likwidacja spółki i powstanie nowego podmiotu, a jedynie jako proces zmierzający do zmiany formy prawnej prowadzenia działalności gospodarczej. W konsekwencji, zachowując sukcesję określoną w przepisach art. 553 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1577 ze zm. – dalej jako: "K.s.h.") oraz art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej jako: "O.p."), organ przyjął, że kosztem uzyskania przychodu z tytułu zbycia akcji spółki akcyjnej, otrzymanych w wyniku wskazanych we wniosku przekształceń spółek, będą wydatki poniesione na wkłady w spółce jawnej. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że kwestia sporna w niniejszej sprawie była przedmiotem wyroków NSA z dnia 8 września 2017 r., o sygn. akt: II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14 (wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wydanych na skutek skarg kasacyjnych pozostałych wspólników spółki "T.". Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela pogląd i argumentację zaprezentowane w powyższych orzeczeniach. W tym stanie rzeczy uzasadnienie niniejszego wyroku oparto na motywach powołanych we wspomnianych sprawach o sygn. akt: II FSK 2259/14 i II FSK 2260/14. Stosownie do art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodu wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną oraz innych papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji), wkładów oraz innych papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia tytułów uczestnictwa lub jednostek uczestnictwa w funduszach kapitałowych, albo umorzenia jednostek uczestnictwa, tytułów uczestnictwa oraz certyfikatów inwestycyjnych w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. W ocenie NSA, w składzie orzekającym, poglądu przedstawionego przez organ w zaskarżonej interpretacji, co do wykładni art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., nie da się wywieść z treści powołanych przepisów (K.s.h. i u.p.d.of.). Bez wątpienia przekształcenie spółki jawnej w spółkę z o.o., a następnie spółkę akcyjną nie wywołuje skutków podatkowych. Natomiast zupełnie niezrozumiałym dla Sądu jest, dlaczego według organu sukcesja ma tak daleko idące znaczenie, że jej konsekwencją ma być uznanie za koszt uzyskania przychodu przy zbyciu akcji, wydatków poniesionych na wkłady w spółce jawnej. Zdaniem Sądu w sytuacji ustalenia kosztów uzyskania przychodu przy zbyciu akcji nie ma znaczenia wspomniana sukcesja, którą Minister Rozwoju i Finansów wywiódł z przepisów K.s.h. i O.p. W przypadku przekształcenia jednej spółki w inną spółkę prawa handlowego o sukcesji można mówić tylko na gruncie przepisów prawa podatkowego (art. 93a § 1 i § 2 O.p.), natomiast w zakresie praw i obowiązków cywilnoprawnych obowiązuje zasada kontynuacji. Co ważne zasada ta ma warunkowy charakter, ponieważ obowiązuje tylko pod warunkiem uczestnictwa wspólników w przekształceniu. Reguła ta wynika wprost z art. 553 § 1 K.s.h., który stanowi, że spółce przekształconej przysługują wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej. Zapis ten należy rozumieć w ten sposób, że spółka przekształcona nie wstępuje w prawa i obowiązki, ale jest cały czas podmiotem tych praw i obowiązków. W przypadku kontynuacji nie ma poprzednika i następcy prawnego, ale istnieje ta sama spółka w zmienionej formie. Innym skutkiem zasady kontynuacji jest to, że wszelkie prawa i obowiązki wynikające z praw rzeczowych i obligacyjnych pozostają przy spółce przekształconej. Zmiana formy następuje z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru i z tym momentem spółka przekształcana przestaje istnieć (art. 552 K.s.h.). Wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej (art. 553 § 3 K.s.h.). Odnosząc powyższe regulacje do realiów niniejszej sprawy zauważyć należy, że w momencie zbycia akcji spółki akcyjnej, spółka jawna nie będzie istniała, tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce jawnej pozostaje bez znaczenia (bowiem tych wkładów już nie będzie). Istotna jest zatem wartość majątku spółki jawnej na dzień jej przekształcenia w spółkę z o.o. Zgodnie z art. 555 K.s.h. do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej, jeżeli przepisy niniejszego działu nie stanowią inaczej (w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie przepisy nie stanowią inaczej). Odwołując się do przepisów normujących powstanie spółki z o.o. należy wskazać na art. 166 K.s.h., w którym zostały wskazane dane (informacje) jakie powinno zawierać zgłoszenie spółki z o.o. do sądu rejestrowego, a jedną z nich jest wysokość kapitału zakładowego (pkt 3). Jednocześnie ze zgłoszeniem należy złożyć podpisaną przez wszystkich członków zarządu listę wspólników z podaniem nazwiska i imienia lub firmy (nazwy) oraz liczby i wartości nominalnej udziałów każdego z nich (art. 167 § 2 K.s.h.). Należy zauważyć, że co do zasady wartość nominalna udziału stanowi liczbowe określenie będące odwzorowaniem przyjętej wartości, wynikające z sumy wniesionych do spółki wkładów. Wartości wkładów odpowiadać powinien kapitał zakładowy, który dzieli się na udziały, których wartość stanowi iloraz kapitału zakładowego i udziałów. Wartość nominalna nie musi być i najczęściej nie jest wartością rzeczywistą udziałów. Od wartości nominalnej udziałów należy odróżnić wartość rynkową i bilansową. Wartości te mogą być wyższe lub niższe od wartości nominalnej. Zależy to przede wszystkim od wartości majątku spółki. W przypadku wartości rynkowej decydują nabywcy. Natomiast przy wartości bilansowej decyduje stosunek wartości majątku do liczby udziałów. Na gruncie prawa podatkowego kwestie związane z zaliczeniem wydatków na nabycie udziałów normuje przytoczony wcześniej art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. Z przepisu tego wynika, w zakresie mającym znaczenie w niniejszej sprawie, iż wydatki na papiery wartościowe (tu: udziały) inne niż udziały lub wkłady w spółdzielni, udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną, stanowią koszty uzyskania przychodu przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych papierów wartościowych. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wydatki na objęcie lub nabycie papierów wartościowych". Nie wymienił również, chociażby przykładowo, wydatków mogących być zaliczonymi do tej kategorii kosztów. W orzecznictwie przyjmuje się, że przez wydatki na nabycie udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, o jakich mowa w art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., należy rozumieć dokonane przez podatnika wydatki bezpośrednio związane z nabyciem udziałów (akcji), innych papierów wartościowych, w szczególności zaś cenę nabycia, opłaty notarialne, prowizje biura maklerskiego itp. (np. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 października 2010 r., o sygn. akt III SA/Wa 2329/09). NSA podkresla, że w badanej sprawie w momencie zbycia akcji spółki akcyjnej przez akcjonariusza (skarżącą), spółka jawna nie będzie już istniała. Zgodnie z art. 552 K.s.h. spółka przekształcana (spółka jawna) staje się spółką przekształconą z chwilą wpisu spółki przekształconej do rejestru (dzień przekształcenia). Jednocześnie sąd rejestrowy z urzędu wykreśla spółkę przekształcaną. Tym samym wartość wydatków, jakie ponieśli wspólnicy na wkłady w spółce jawnej już się zdezaktualizowała, ponieważ znaczenie prawne i faktyczne ma wartość majątku spółki jawnej w momencie (na dzień) jej przekształcenia w spółkę z o.o. Znaczenie w niniejszej sprawie mają przepisy art. 555 § 1 w zw. z art. 166 § 1 pkt 3 i art. 167 § 2, a także art. 558 § 1 pkt 1, 2 i § 2 pkt 3 i 4 K.s.h., z których wynika nie tylko obowiązek ustalenia wartości bilansowej majątku spółki przekształcanej, ale także obowiązek sporządzenia dla celów przekształcenia sprawozdania finansowego na określony dzień w miesiącu poprzedzającym przedłożenie wspólnikom planu przekształcenia, które to dane podlegają badaniu przez biegłego rewidenta w zakresie poprawności i rzetelności. Wprawdzie przepis art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. czasowo wyłącza z kosztów uzyskania przychodów określone wydatki, jednak co istotne w niniejszej sprawie, uznaje je za koszty uzyskania przychodów w okresie późniejszym, tj. w dacie odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e. Innymi słowy w sprawie będącej przedmiotem kontroli wydatki na objęcie udziałów w spółce z o.o., a następnie na objęcie akcji w spółce akcyjnej nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w dacie objęcia, są jednak kosztem podatkowym w dacie ich odpłatnego zbycia. Wbrew stanowisku organu ustawodawca nie łączy przedmiotowych wydatków z okresem historycznym, tylko odnosi do okresu, w którym zbywane akcje zostały objęte lub nabyte, a więc do momentu przekształcenia, a nie na dzień poniesienia wydatków na wkłady w spółce jawnej. Ponadto warto zwrócić uwagę, że sukcesja podatkowa, na którą powołuje się Minister Rozwoju i Finansów (art. 93a O.p.) dotyczy wyłącznie spółki przekształconej, a nie dotyczy wspólników spółki przekształcanej, którzy po przekształceniu stali się najpierw wspólnikami spółki z o.o., a następnie akcjonariuszami spółki przekształconej (por. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2014 r., o sygn. akt II FSK 2906/12). W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowane jest stanowisko, że art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f. w odniesieniu do kosztów uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia akcji nie nakazuje odnieść ich do pierwotnie poniesionych wydatków (por. wyrok NSA z dnia 26 czerwca 2014 r., o sygn. akt II FSK 3224/13; wyrok WSA w Gliwicach z dnia 17 lipca 2013 r., o sygn. akt I SA/Gl 223/13; wyrok WSA w Gdańsku z dnia 24 lipca 2013 r., o sygn. akt I SA/Gd 712/13). Mając na uwadze powyższe NSA stwierdza, że w świetle przepisu art. 23 ust. 1 pkt 38 u.p.d.o.f., wydatki na nabycie udziałów (akcji) są kosztem uzyskania przychodów z odpłatnego zbycia tych udziałów lub akcji. Koszty te wyznacza wartość środków poniesionych dla uzyskania majątku spółki jawnej, który w dacie ustania bytu prawnego tej spółki, a więc w dacie powstania spółki z o.o., równy był początkowej wartości majątku spółki z o.o. Nie istnieje bowiem żadna inna metoda, która pozwalałaby wskazać ten koszt, skoro za ⅓ udziałów w spółce jawnej skarżąca otrzymała udziały w spółce z o.o. Zatem nabycie udziałów w sp. z o.o. "kosztowało" skarżącą ⅓ udziałów w spółce jawnej. Taka też kwota powinna być odjęta od przychodu, jaki strona skarżąca uzyska w wyniku sprzedaży akcji w spółce akcyjnej. Wobec powyższego kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość bilansowa spółki jawnej z dnia ustania jej bytu prawnego, będąca jednocześnie wartością bilansową spółki z o.o. z dnia rozpoczęcia tego bytu. W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.