I FSK 848/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Zbigniew Łoboda, , po rozpoznaniu w dniu 9 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1758/19 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 28 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2014 r. oddala skargę kasacyjną. !U Z A S A D N I E N I E 1. Wyrok sądu pierwszej instancji (k. 48 i 55-76 akt) 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1758/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: sąd pierwszej instancji) oddalił skargę K. K. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy) z dnia 28 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za II, III i IV kwartał 2014 r. 1.2. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że główną przyczyną zakwestionowania rozliczeń skarżącego w VAT za wskazane okresy było to, że w ocenie organów skarżący w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej przyjął faktury wystawione przez A. Sp. z o.o. (dalej: spółka), które nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych między wskazanymi na tych fakturach podmiotami, a więc nie dawały prawa do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Zdaniem organu odwoławczego spółka nie prowadziła działalności gospodarczej i nie wykonywała czynności opodatkowanych VAT, tworząc jedynie pozory takiej działalności, a wystawienie przez nią na rzecz skarżącego fikcyjnych faktur i wprowadzenie tych faktur do obiegu gospodarczego było działaniem świadomym i celowym. W ocenie organu również skarżący świadomie brał udział w procederze polegającym na zaniżaniu zobowiązania podatkowego przez przyjmowanie do rozliczenia nierzetelnych faktur. 1.3. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga nie była zasadna, a organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. 1.4. Sąd w pierwszej kolejności stwierdził, że stan faktyczny sprawy został ustalony z zachowaniem reguł procedury. Z materiału dowodowego wynika, że spółka nie zatrudniała pracowników mogących fizycznie wykonać szeroką gamę usług, na którą wskazywały przedłożone w sprawie dokumenty. Przesłuchany w charakterze świadka prokurent spółki zeznał, że zafakturowane przez spółkę usługi wykonywane były przez podwykonawców, jednak głównym podwykonawcą była firma A. uznana za nieistniejącą, która nie mogła odsprzedać spółce usług, za wykonanie których ta wystawiała faktury (szereg faktur o tych samych numerach i z tych samych dat, wystawiane na rzecz różnych kontrahentów za różne rodzaje usług, w tym na rzecz skarżącego). Ustalenie, że faktury wystawione przez spółkę nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, znalazło odzwierciedlenie w wystawionej wobec spółki decyzji (ostatecznej i prawomocnej, mającej walor dokumentu urzędowego). Sąd nie zgodził się ze skarżącym, że materiał dowodowy nie został rozpatrzony w sposób wyczerpujący – zeznania prokurenta spółki J. B. zostały przytoczone i ocenione, a z decyzji wydanej wobec spółki wynika, że tworzyła ona jedynie pozory działalności gospodarczej, celowo i świadomie wystawiając na rzecz skarżącego puste faktury. Organy odniosły się też do umowy o współpracy między skarżącym a spółką, zaznaczyły też, że poza fakturami VAT skarżący nie posiada innej dokumentacji potwierdzającej transakcje ze spółką (zamówienia, protokoły odbioru, potwierdzenia zapłaty). Sąd za logiczne i spójne uznał argumenty dotyczące tego, że zobowiązując się do należytego wykonania robót wobec swoich kontrahentów, udzielając gwarancji na wykonane roboty, a w niektórych przypadkach również na użyte materiały, skarżący w celu prawidłowego wykonania swoich zobowiązań winien posiadać wiedzę na temat pochodzenia i jakości użytych materiałów. Tymczasem z wywodu skarżącego wynika, że najistotniejsze było dla niego, czy spółka wykonała zlecone prace, a już nie to, kim posłużyła się przy tym zleceniu. Organy poddały analizie również pisma innych organów podatkowych, wskazujące na ustalenia dotyczące możliwości dysponowania przez spółkę materiałem wykorzystywanym w pracach świadczonych na rzecz skarżącego (kruszywo, itp.). Sąd podzielił stanowisko organu co do tego, że spornych faktur zakupowych nie uwiarygodniają przedstawione przez skarżącego kopie umów zleceń wraz z rachunkami i dokumentami KW, mającymi potwierdzać zawarcie przez spółkę umów również z innymi podwykonawcami poza A. Sąd zwrócił uwagę na nieczytelność dokumentów (poza pieczątką spółki), jak i na zeznania prokurenta spółki, który wskazywał, że głównym podwykonawcą spółki była firma A. (również tylko usługi od tego podmiotu spółka ewidencjonowała – łącznie 105 faktur). Zdaniem sądu brak jest podstaw do przyjęcia, że faktycznie usługi na rzecz skarżącego zostały zlecone innym podmiotom. Skarżący próbował wywieść, że o rzeczywistej działalności spółki świadczą usługi wykonane przez nią na rzecz radcy prawnego A. G., co miało wynikać z jej zeznań. W tym względzie sąd wskazał, że również faktury mające dokumentować wykonanie tych usług przez spółkę zostały uznane za fikcyjne. Oceniając działania organów sąd uznał, że wyczerpująco zebrały one materiał dowodowy i dokonały jego wszechstronnej i trafnej oceny, właściwie stosując przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy został ustalony zgodnie z art. 122, art. 123, art. 180, art. 187, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: o.p.), a dokonana przez organy ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów z art. 191 o.p. Jeśli granice swobodnej oceny dowodów nie zostały przekroczone, sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego materiału dowodowego, odniósł się też do wszystkich twierdzeń skarżącego, obszernie wyjaśniając, jakim dowodom odmówił wiarygodności, a którym dał wiarę. Zawarte w uzasadnieniu decyzji wyjaśnienia są w ocenie sądu pierwszej instancji przekonujące, a zebrany materiał dowodowy jest jednoznaczny w swojej wymowie. 1.5. Zdaniem sądu pierwszej instancji w prawidłowo ukształtowanym stanie faktycznym nie było podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., gdyż faktura nieobrazująca faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Odwołując się do orzecznictwa krajowego i unijnego dotyczącego zagadnienia fikcyjnych faktur sąd wskazał na istotność zagadnienia działania podatnika w tzw. dobrej wierze, tj. z należytą starannością w doborze kontrahentów. Sąd stwierdził przy tym, że bez znaczenia dla rozstrzygnięcia jest to, że roboty rzekomo udokumentowane spornymi fakturami zostały wykonane, jak i to, że organy nie kwestionowały ich cen. Sąd zaznaczył też, że podatnik co do zasady nie ma obowiązku weryfikować swoich kontrahentów i nie chodzi o to, by angażował on wszelkie siły i środki w celu dokonania szczegółowych i wnikliwych ich kontroli, jednakże niepodjęcie jakiegokolwiek działania w celu sprawdzenia rzetelności partnerów handlowych powoduje niemożności odwołania się do przesłanki "dobrej wiary". To przedsiębiorca bowiem ponosi pełną odpowiedzialność za to z kim i na jakich zasadach układa relacje gospodarcze i w jakich sytuacjach niepewnych powinien wzmóc nadzór nad takimi transakcjami. Sąd podkreślił, że nie stanowi naruszenia przepisów prawa wymaganie, by podatnik przedsięwziął wszelkie działania, których można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi przy tym mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo – wystarczy, by w danych okolicznościach mógł i powinien był taki stan przewidzieć. Odwołując przedstawione przez siebie rozważania do stanu faktycznego sprawy sąd wskazał, że skarżący nie podjął żadnych formalnych czy faktycznych czynności mających na celu weryfikację spółki. Tym samym trafnie organy stwierdziły, że skarżący co najmniej nie dołożył należytej staranności przy wyborze kontrahenta. Skarżący nie sprawdził, czy spółka ma możliwości wykonania zleconych jej usług (zasoby ludzkie i techniczne), nie sprawdził kontrahenta (nadanie NIP, zgłoszenie VAT, wyciąg z KRS), na bieżąco nie dokumentował transakcji (zlecenia, specyfikacja zleconych prac, protokoły odbioru), rozliczał się ze spółką gotówkowo, na co też nie przedstawił dowodów. Sąd podkreślił przy tym, że płatności znacznych sum (od 24 600 zł do 166 050 zł) gotówką, bez pokwitowań i świadków, odbiegają od standardów przyjętych w obrocie gospodarczym i powinny skłonić skarżącego do weryfikacji kontrahenta. Sąd zwrócił też uwagę na to, że z zeznań skarżącego wynika, że poza jego zainteresowaniem było to, w jaki sposób spółka wykonywała zlecenia, najistotniejsze było samo ich wykonanie. 1.6. Podsumowując swoje stanowisko sąd stwierdził, że materiał dowodowy został zebrany w sposób rzetelny, jest kompletny i wystarczający do podjęcia słusznych decyzji, a wnikliwość jego oceny nie pozostawia wątpliwości co do zasadności stanowiska organów. Organy prawidłowo zastosowały przepisy prawa, zarówno w aspekcie proceduralnym, jak i materialnym, a zarzuty podniesione przez skarżącego nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. 2. Skarga kasacyjna (k. 81-89) 2.1. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Równocześnie skarżący oświadczył, że zrzeka się rozprawy. 2.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 88 ust. 3a pkt 3 lit. a i 4 lit. a, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u., przez pominięcie przy dekodowaniu norm prawnych zawartych w tych przepisach elementów subiektywnych leżących po stronie odliczającego, co skutkowało brakiem rozważenia, czy skarżący działał w dobrej wierze, tzn. czy wiedział lub mógł wiedzieć o tym, że dana czynność wiąże się z oszustwem podatkowym, które uniemożliwiałoby mu skorzystanie z prawa do odliczenia, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. przez oddalenie skargi na skutek błędnego uznania, że skarżący nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez spółkę, podczas gdy: – w toku postępowania nie podważono dobrej wiary skarżącego, a także nie wykazano mu, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że spółka dokonuje czynności bezprawnych, – w sytuacji, w której skarżący dokonałby czynności weryfikujących spółkę, nadal nie miałby pewności, że transakcje nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT; 2) przepisów postępowania, tj.: a) art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 191 oraz art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., polegające na przeprowadzeniu błędnej kontroli działania organów podatkowych, które w toku postępowania naruszyły wskazane normy prawne, umożliwiające należyte wyjaśnienie wszelkich doniosłych prawnie okoliczności, w szczególności zmierzających do ustalenia, czy transakcje ze spółką, udokumentowane w zakwestionowanych fakturach, miały rzeczywiście miejsce, jak również elementów subiektywnych leżących po stronie skarżącego korzystającego z prawa do odliczenia, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p., przez oddalenie skargi na skutek błędnego przyjęcia, że organy ustaliły, że skarżący powinien był przypuszczać, że transakcje ze spółką wiązały się z nieprawidłowościami i skarżący miał świadomość tych nieprawidłowości, a także, że skarżący nie pozostawał w dobrej wierze zawierając transakcje ze spółką, mimo że organ odwoławczy naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy przez brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego i oparcie rozstrzygnięcia jedynie na części zebranego materiału, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów przez dowolną i dokonaną wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego ocenę zebranego materiału dowodowego, c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 229 o.p., przez oddalenie skargi z podaniem przez sąd jako jednej z przyczyn nieczytelności złożonych dokumentów potwierdzających związki spółki z podwykonawcami, mimo że na organie odwoławczym ciążył obowiązek wezwania skarżącego do dostarczenia czytelnych dowodów w razie uznania przedłożonych za nieczytelne. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna skarżącego nie zasługuje na uwzględnienie. 5. Należy przede wszystkim wyjaśnić, że na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., w mającym zastosowanie w tej sprawie brzmieniu obowiązującym po wejściu w życie ustawy z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2015 r., poz. 658), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. Ponieważ zostały spełnione wszystkie przesłanki określone w art. 182 § 2 p.p.s.a., skargę kasacyjną można było rozpoznać na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów (art. 182 § 3 p.p.s.a.). 6. Przed zbadaniem zasadności rozpatrywanego środka odwoławczego konieczne jest też przypomnienie, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach (z niezachodzącym w przedmiotowej sprawie wyjątkiem zaistnienia przesłanek nieważności postępowania), nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej, czy też podnoszenie ich w sposób wybiórczy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Nadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna (tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej) jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż także w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Powyższe uwagi natury ogólnej mają istotne znaczenie przy rozpatrywaniu przedmiotowej skargi kasacyjnej, gdyż skarżący nie kwestionuje znacznej części wywodu sądu pierwszej instancji, tym samym go w tym zakresie nie podważając. Poza tym skarżący zarzucił naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 3a lit. a u.p.t.u., podczas gdy taki przepis nie istnieje i nie był zastosowany przez organy w sprawie. Nie został też uzasadniony zarzut naruszenia przez organy np. zasady zaufania (art. 121 § 1 o.p.). 7. Przechodząc do oceny zasadności poszczególnych zarzutów należy rozpocząć od zarzutów naruszenia przepisów postępowania, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W ramach zarzutów naruszenia przepisów procedury przez działające w sprawie organy skarżący podnosi uchybienie wielu przepisom Ordynacji podatkowej, niemniej analiza uzasadnienia środka zaskarżenia wskazuje, że głównym aspektem kwestionowanym w sprawie jest dokonana przez organy ocena dowodów. Jedynym dowodem, na konieczność przeprowadzenia którego skarżący zwraca uwagę w skardze kasacyjnej, są kopie dokumentów w postaci umów zlecenia, rachunków do tych umów oraz dowodów KW. Dokumenty te, jako nieczytelne, zostały przez organ pominięte przy ustalaniu stanu faktycznego, co zostało zaaprobowane przez sąd pierwszej instancji. W skardze kasacyjnej postawiony został w związku z tym zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 229 o.p., według skarżącego bowiem stwierdzając nieczytelność przedłożonych przez niego dokumentów organ powinien był wezwać go do złożenia bardziej czytelnych egzemplarzy pism. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Warto przede wszystkim zauważyć, że również "najczytelniejsze wydruki wybranych egzemplarzy pism" dołączone do skargi kasacyjnej są w znacznej mierze nieczytelne, co przyznaje sam skarżący. Warto również zauważyć, że nie są to oryginały dokumentów, co nie pozostaje bez znaczenia dla oceny ich wiarygodności. Skarżący odczytał z przedłożonych przez siebie pism nazwiska rzekomych podwykonawców spółki, ale nie podnosi, że to właśnie te osoby wykonały zafakturowane na jego rzecz przez spółkę roboty (wręcz przeciwnie, ze skargi kasacyjnej wynika, że skarżący nie wie, kto roboty fizycznie wykonał), stąd trudno równocześnie ocenić, czy przeprowadzenie dalszych czynności dowodowych związanych z tymi dokumentami mogłoby doprowadzić do jakiejkolwiek zmiany ustaleń faktycznych sprawy. Trafnie również sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedłożone przez skarżącego dokumenty pozostają w sprzeczności z zeznaniami prokurenta spółki (który jako głównego podwykonawcę wskazał nieistniejącą firmę A.), jak też z dokumentami spółki (która zaewidencjonowała wyłącznie zakupy usług od A.). Brak jest w takiej sytuacji podstaw, by uznać, że sąd pierwszej instancji – nie podzielając stanowiska skarżącego co do istotności przedłożonych przez niego dokumentów – naruszył w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 229 o.p. Podobnie nie dokonując ustaleń na podstawie tych dokumentów organ odwoławczy nie naruszył żadnego ze wskazanych w petitum skargi kasacyjnej przepisów dotyczących postępowania dowodowego. 8. Poza wskazanymi wyżej dokumentami skarżący nie powołuje żadnych innych dowodów, które powinny w jego ocenie być przez organy przeprowadzone. Co prawda skarżący wskazał na niewyjaśnienie "wszelkich doniosłych prawnie okoliczności" zmierzających do ustalenia, czy transakcje ze spółką miały rzeczywiście miejsce, ale poza wskazaniem na ewentualne korzystanie przez spółkę z osób pracujących "na czarno" i odwołaniem się do mało czytelnych kopii dokumentów, które mają świadczyć o dysponowaniu przez spółkę zapleczem robotniczym, brak jest argumentacji mogącej podważyć zupełność postępowania dowodowego przeprowadzonego w zakresie możliwości (i kadrowych i technicznych) spółki wykonania zafakturowanych na rzecz skarżącego czynności. Skarżący nie podnosi też konieczności przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów na okoliczność jego działania w tzw. dobrej wierze. Nie sposób stwierdzić w związku z tym naruszenia przepisów regulujących gromadzenie materiału dowodowego (art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 o.p.). Nie dostrzegając naruszenia tych przepisów sąd pierwszej instancji nie uchybił zatem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. 9. Jak już zaznaczono wyżej, skarżący w rozpatrywanej skardze kasacyjnej przede wszystkim próbuje wykazać, że w sprawie doszło do błędnej oceny dowodów, tj. niedostrzeżonego przez sąd pierwszej instancji naruszenia art. 191 o.p. W tym zakresie skarżący odwołuje się do dowodów i okoliczności mających potwierdzać z jednej strony zgodność z prawdą spornych faktur (wykonanie zafakturowanych usług przez spółkę), z drugiej strony to, że skarżący działał w dobrej wierze. Jako okoliczności świadczące o wykonaniu prac przez spółkę skarżący w skardze kasacyjnej wskazuje, że: a) w swych zeznaniach był w stanie szczegółowo wskazać, jakich prac dotyczą sporne faktury i kto był głównym zleceniodawcą, b) widział osoby pracujące, wykonujące czynności budowlane, miał prawo założyć, że są to osoby przysłane przez spółkę, c) zwracając uwagę na brak zaplecza technicznego spółki organy nie dostrzegły, że skarżący dysponował maszynami niezbędnymi do prowadzenia robót drogowych, d) nie zakwestionowano cen wskazanych na spornych fakturach (które były cenami rynkowymi) i nie zanegowano samego faktu wykonania robót, co potwierdza oparcie relacji między spółką a skarżącym na zasadach rynkowych. Żaden z tych argumentów nie świadczy jednak o tym, że wnioskując o nieodzwierciedlaniu w spornych fakturach realnych zdarzeń gospodarczych organy przekroczyły zakreślone w art. 191 o.p. granice swobodnej oceny dowodów. W myśl zasady określonej w art. 191 o.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego skarżący nie wykazał, by we wskazanym wyżej zakresie organy dokonały oceny dowodów wbrew tym zasadom. Wymaga mianowicie zaznaczenia, że sam fakt wykonania prac nie oznacza jeszcze, że wykonał je określony podmiot. Podobnie konkluzji takiej nie usprawiedliwia okoliczność, że skarżący był w stanie wskazać, których robót dotyczy konkretna faktura, czy to, że skarżący widział, jak bliżej nieokreślone osoby wykonywały te roboty. Natomiast to, że cena wskazana na fakturze może być określona jako rynkowa nie potwierdza w żadnym zakresie, że cena ta istotnie została zapłacona. Warto zaznaczyć, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji stwierdził, że fakt dokonywania płatności nie został przez skarżącego wykazany, nadto uznając, że nawet jeśli dokonywane były bliżej nieokreślone płatności na rzecz spółki, to były to należności za wystawianie pustych faktur, nie płatności za wykonanie zafakturowanych usług (s. 21 uzasadnienia). Należy zwrócić uwagę, że twierdzenie sądu w tym zakresie nie zostało przez skarżącego skomentowane, a zatem nie zostało w żaden sposób podważone, stąd bezzasadne jest obecnie wywodzenie w skardze kasacyjnej, że rynkowy charakter cen sam w sobie potwierdza realność faktur, gdyż tak czy siak skarżący musiałby zapłacić podobną cenę za wykonanie wskazanych w nich usług. Nie jest również jasne, dlaczego skarżący podnosi, że to on dysponował sprzętem koniecznym do wykonania zafakturowanych robót - argument ten nie został powiązany ze stwierdzeniem, że spółka (czy jej podwykonawca) korzystała z tego sprzętu wykonując sporne usługi. O wykonaniu spornych usług przez spółkę nie może też świadczyć to, że inny z kontrahentów spółki również zeznał o wykonaniu zafakturowanych prac przez bliżej niezidentyfikowane osoby. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, że organy nie naruszyły art. 191 o.p. wnioskując o nieodzwierciedleniu w spornych fakturach realnych zdarzeń gospodarczych. Spółka nie posiadała zasobów kadrowo-sprzętowych umożliwiających wykonanie zafakturowanych na rzecz skarżącego usług, a jedyny podwykonawca, którego faktury posiadała spółka, był podmiotem nieistniejącym (sam fakt zarejestrowania go w CEIDG nie świadczy o wykonywaniu przez niego jakiejkolwiek działalności gospodarczej). Skarżący nie wykazał w sposób przekonujący, że mimo tych ustaleń usługi zostały wykonane przez osoby działające z ramienia spółki, a tylko taki wywód pozwoliłby na konkluzję o materialnej prawidłowości faktur. 10. Do naruszenia przez sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie uchybienia art. 191 o.p. nie doszło także w zakresie oceny zaistnienia przesłanki działania przez skarżącego w dobrej wierze. W tym względzie należy podkreślić, że skarżący nie tyle podważa tok rozumowania sądu, co w zasadzie ignoruje argumentację sądu, przedstawiając w zamian powody, które w jego ocenie powinny być uznane za przekonujące o jego dobrej wierze. Stąd warto przypomnieć, że według sądu pierwszej instancji o niedołożeniu przez skarżącego należytej staranności przy wyborze kontrahenta świadczą takie okoliczności jak: a) brak weryfikacji kontrahenta (w zakresie możliwości wykonania usług, ale także nadania NIP, zgłoszenia VAT, wyciągu z KRS), b) brak bieżącego dokumentowania transakcji (poza ogólną umową i fakturami skarżący nie ma żadnej dokumentacji obrazującej realizację usług - zleceń/zamówień, specyfikacji zleconych prac, protokołów odbioru prac, pokwitowań zapłaty), co sąd uznał za tym bardziej rażące, że skarżący dokonywał dalszej odsprzedaży usług, co budzi pytania dotyczące oceny jakości i gwarancji wykonanych prac, spełniania przez nie norm technicznych i bezpieczeństwa, c) brak zainteresowania skarżącego szczegółami realizacji robót (kto je wykonuje, w jaki sposób, z jakich materiałów), d) dokonywanie płatności gotówkowych, w znacznych kwotach (od ok. 25 000 zł do ponad 165 000 zł), bez świadków i bez żadnego pokwitowania. Sąd zauważył, że relacje skarżącego ze spółką odbiegały od standardów przyjętych w obrocie gospodarczym, co czyni brak weryfikacji kontrahenta nieusprawiedliwionym. W badanej skardze kasacyjnej skarżący nie zakwestionował kompleksowo okoliczności wskazanych przez sąd. Zamiast tego skarżący koncentruje się na innych okolicznościach, które w jego ocenie powinny być przez organy i sąd uwzględnione. Skarżący wskazuje mianowicie, że pominięte zostało to, że: a) skarżący znał prokurenta spółki z wcześniejszych robót budowlanych i widział, że podmiot, za który odpowiada spółka, wykonuje prace budowlane, mógł zatem stwierdzić, że spółka posiada doświadczenie w branży drogowej i budowlanej, b) spółka była zarejestrowania w KRS od 2003 r., a zatem miała ustabilizowaną pozycję na rynku, c) skarżący pamiętał komu i w jakiej formie płacił za faktury, potrafił też przypisać daną fakturę do konkretnych robót budowlanych, d) skarżący związał się ze spółką pisemną, ramową umową o stałej współpracy. Nadto skarżący zauważył, że gdyby miał osobiście szczegółowo weryfikować podwykonawców, nie byłoby sensu angażować spółki do współpracy, podniósł też, że nawet gdyby podjął działania weryfikacyjne, nie mógłby być pewny, że udzielane mu informacje są zgodne z prawdą (np. że spółka posłuży się podmiotem, który wskaże skarżącemu, czy że poda prawdziwe informacje na temat maszyn, którymi dysponuje). Skarżący zwrócił też uwagę na to, że dopytywanie się kontrahenta o szczegóły jego działalności (skąd ma materiały, z czyjego podwykonawstwa korzysta) nie jest dobrze widziane i narusza tajemnice przedsiębiorstwa. Skarżący wskazał ponadto, że inny z kontrahentów spółki - radca prawny A. G. - osoba trzecia, niezwiązana ze skarżącym ani spółką, a więc składająca obiektywne zeznania, potwierdziła wykonanie na jej rzecz przez spółkę usług, a nadto jej relacje ze spółką wyglądały podobnie (kontakt z prokurentem spółki, wykonanie prac przez bliżej niezidentyfikowane osoby, płatność gotówką). Również pani G. mogłaby podjąć działania weryfikacyjne wobec podwykonawców, a i tak ktoś inny mógłby faktycznie wykonać prace. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego powołane przez skarżącego argumenty nie mogą zostać uznane za świadczące o jego działaniu w dobrej wierze. Argumenty te są bądź bardzo ogólnikowe (skarżący znał prokurenta spółki, widział wykonywanie jakichś prac), nieistotne (nie wiadomo dlaczego sam w sobie fakt rejestracji w KRS od 2003 r. miałby cokolwiek mówić na temat pozycji rynkowej spółki czy jej wiarygodności i rzetelności jako kontrahenta), bądź wreszcie mające przekonać że brak weryfikacji nie może być oceniany ujemnie, bo weryfikacja mogłaby być nieskuteczna. Warto zaznaczyć przy tym, że skarżący nie komentuje tego, że nie dokumentował na bieżąco transakcji, mimo że sporządzanie takich dokumentów jak konkretne zlecenia, specyfikacja robót, protokoły odbioru, czy wreszcie pokwitowania otrzymania wielotysięcznych kwot tytułem zapłaty stanowią standard w obrocie gospodarczym (w tym w branży budowlanej). Zrezygnowanie z prowadzenia takiej dokumentacji w przypadku, gdy skarżący gwarantował jakość robót (a często również i materiałów) wobec inwestora, nie świadczy o należytej staranności przedsiębiorcy i trudno uznać, że takie niedobory dokumentacyjne może zastąpić "dobra pamięć" skarżącego. O braku należytej staranności świadczy też brak bieżącego zainteresowania szczegółami realizacji robót. Zdaniem Sądu trudno przy tym zgodzić się z tym, że upewnienie się, że prace są wykonywane przez kompetentne osoby z wykorzystaniem materiałów dobrej jakości może być "obraźliwe" dla kontrahenta, czy naruszać jego tajemnicę przedsiębiorstwa. Kuriozalny jest natomiast argument, że skoro weryfikacja kontrahenta nie gwarantuje w stu procentach ochrony przed działaniami oszukańczymi tegoż kontrahenta, to równie dobrze można od jakiejkolwiek weryfikacji odstąpić. Należy się zgodzić z sądem pierwszej instancji, że niepodjęcie przez skarżącego żadnych formalnych czy faktycznych czynności weryfikacyjnych mimo okoliczności taką weryfikację usprawiedliwiających eliminuje możliwość skutecznego powoływania się na przesłankę działania w dobrej wierze. To przedsiębiorca ponosi odpowiedzialność za to z kim i na jakich zasadach układa on relacje gospodarcze. Należy zaznaczyć, że gdyby w okolicznościach sprawy skarżący zachował się z należytą starannością i dokonał weryfikacji kontrahenta, wtedy - nawet gdyby ostatecznie weryfikacja nie uchroniła go od nawiązania relacji z nieuczciwym podmiotem - mógłby się on powołać na podjęte przez siebie działania, co umożliwiłoby stwierdzenie, że mimo dołożenia starań nie mógł on wiedzieć o tym, że transakcja wiązała się z przestępstwem. W sytuacji, gdy skarżący sam rezygnuje z takiej ostrożności, przyjmując wiarygodność kontrahenta całkowicie gołosłownie i wbrew sygnałom ostrzegawczym (jak brak dokumentowania realizacji transakcji poza umową ramową i fakturami), traci możliwość powoływania się na przesłankę działania w dobrej wierze. Końcowo, odnosząc się do kwestii analogicznych relacji ze spółką innego jej kontrahenta, tj. radcy prawnego A. G., należy zwrócić uwagę na istotne różnice między tym podmiotem a skarżącym. Wykonująca zawód prawniczy A. G. zawarła ze spółką jedną transakcję, dotyczącą remontu lokalu na potrzeby prowadzenia działalności gospodarczej. Faktura wystawiona na jej rzecz opiewała na kwotę 12 700 zł netto, VAT 1 016 zł, przy czym A. G. nie ujęła tego podatku VAT w rejestrze zakupów jako związanego z działalnością gospodarczą (z czego należy wnioskować, że podatek naliczony z faktury wystawionej przez spółkę nie został odliczony). Trudno porównywać tę sytuację z przypadkiem skarżącego, który działał w tej samej branży co spółka, co więcej - odsprzedawał usługi "zakupione" od spółki, gwarantując jakość prac (i często materiałów), miał ze spółką zdecydowanie dłuższe kontakty, a każda z czternastu spornych faktur otrzymanych przez skarżącego od spółki w 2014 r. opiewała na zdecydowanie większą kwotę (faktura o najmniejszej wartości opiewała na kwotę 24 600 zł brutto, a więc niemal dwukrotnie więcej niż faktura otrzymana od spółki przez A. G.). Należytą staranność podatnika nie ocenia się in abstracto, lecz w odniesieniu do konkretnych okoliczności danego przypadku. W okolicznościach badanej sprawy skarżący nie wykazał, by takiej należytej staranności dochował. Taka też ocena jego działania przez organy nie wykracza poza ramy przewidziane w art. 191 o.p., a podzielenie tego stanowiska przez sąd pierwszej instancji nie uchybia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. 11. Mając powyższe na względzie należy uznać, że podniesione w petitum skargi kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie zasługują na uwzględnienie. Skoro natomiast skarżący nie zakwestionował skutecznie dokonanej przez organy i zaakceptowanej przez sąd pierwszej instancji oceny dowodów i wyciągniętych na ich podstawie wniosków co do okoliczności faktycznych sprawy, należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny jest ustalonym w sprawie stanem faktycznym związany. Związanie to dotyczy zarówno nieodzwierciedlenia w spornych fakturach rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, jak i braku działania skarżącego w z należytą starannością w relacjach ze spółką. 12. Na tle ustalonego w sprawie stanu faktycznego zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie mogą być uwzględnione. Uzasadnienie zarzutów wskazuje na ich wtórny charakter względem kwestionowania dokonanej w sprawie oceny dowodów, stąd warto wskazać na ugruntowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., GSK 811/04 oraz z dnia 14 października 2004 r., FSK 568/04). Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który skarżący uznaje za prawidłowy. Tymczasem z takim właśnie przypadkiem mamy do czynienia w sprawie, gdyż przedstawiony w skardze kasacyjnej pogląd o naruszeniu przepisów prawa materialnego uzasadniony jest przez odniesienie się do dowolnie przyjętego przez skarżącego stanu faktycznego, a nie stanu faktycznego ustalonego przez organy i przyjętego za prawidłowy przez sąd pierwszej instancji, a następnie niepodważonego skutecznie w postępowaniu kasacyjnym. Skarżący w istocie w ramach tych zarzutów zakłada prawidłowość własnej wersji wydarzeń, co nie może prowadzić do oczekiwanych efektów przy braku skutecznego zakwestionowania stanu faktycznego przyjętego w zaskarżonym wyroku. W ramach zarzutów prawa materialnego skarżący podnosi mianowicie, że nie zostało rozważone, czy działał on w dobrej wierze (co jest nieprawdą), że nie podważono jego dobrej wiary (niepodzielenie przez skarżącego stanowiska organów i sądu w tym zakresie nie oznacza jeszcze, że dobra wiara nie została podważona), że weryfikacja nie dawałaby pewności, że transakcje nie wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (co - jak już zaznaczono - nie usprawiedliwia zrezygnowania z jakiejkolwiek weryfikacji, gdy okoliczności transakcji czyniły taką weryfikację zasadną). Wbrew poglądowi skarżącego przytoczone przez niego orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości nie może być uznane za przemawiające za uwzględnieniem skargi kasacyjnej. Skarżący odwołuje się do orzecznictwa unijnego, z którego wynika możliwość odmowy prawa do odliczenia tylko w sytuacji, gdy odbiorca faktury wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja stanowi oszustwo. To, że skarżący nie podziela dokonanej w sprawie oceny dowodów, z której wynika właśnie taka okoliczność (organ odwoławczy uznał, że skarżący świadomie brał czynny udział w procederze polegającym na zaniżaniu zobowiązania podatkowego przez przyjmowanie do rozliczenia nierzetelnych faktur; sąd - nieco łagodniej - stwierdził, że skarżący "co najmniej nie dołożył należytej staranności przy wyborze kontrahenta"), nie oznacza, że w ramach zarzutów naruszenia prawa materialnego zasadnie może wskazywać, że "ani organy podatkowe ani sąd pierwszej instancji (...) nie wskazały jakiegokolwiek dowodu mogącego świadczyć o tym, że skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że osoby wykonujące pracę na rzecz [spółki] wykonują faktycznie pracę "na czarno" bez zgłoszenia i bez podatkowych rozliczeń". Wystarczy, uzupełniająco do już dokonanych rozważań, wskazać, że nie był to jedyny możliwy scenariusz wydarzeń (z zaskarżonej decyzji można wnioskować, że według organu niekoniecznie to spółka przysłała skarżącemu osoby pracujące "na czarno", skarżący sam mógł bowiem uzyskać od spółki wyłącznie faktury, a nabyć usługi od innego podmiotu lub wręcz wykorzystać do wykonania robót własnych pracowników), stąd to, że właśnie ta wersja wydarzeń nie została wykazana, nie podważa wywodów organu i sądu, które na podstawie całokształtu okoliczności towarzyszących realizacji spornych usług stwierdziły, że odbiegały one od standardów obrotu gospodarczego, co powinno było skutkować (co najmniej) wzmożoną ostrożnością skarżącego i dokonaniem weryfikacji kontrahenta (przy korzystniejszym dla skarżącego założeniu, że jednak miał on bardziej pasywną rolę w oszustwie podatkowym niż wskazana przez organ odwoławczy). Jak już zaznaczono wyżej, kwestionowanie stanowiska organów i sądu pierwszej instancji w tym zakresie mogło być dokonane w ramach zarzutów dotyczących ustaleń faktycznych sprawy, tam też argumenty skarżącego zostały zbadane i uznane za bezpodstawne. Zaprzeczanie dokonanym ustaleniom faktycznym w zarzutach naruszenia prawa materialnego nie może prowadzić do oczekiwanych przez skarżącego rezultatów. Z tego powodu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 2 i 2 pkt 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. 13. Skoro podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. ----------------------- 13