I SA/Sz 814/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski, Sędziowie Sędzia WSA Anna Sokołowska (spr.), Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 r. sprawy ze skargi P. Spółki Akcyjnej z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę. P. P. (dalej: "Wnioskodawca", "Spółka", "Skarżąca") w dniu 6 czerwca 2017 r. złożyła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Organ") wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie prawidłowości rozliczenia działalności w specjalnej strefy ekonomicznej. Następnie, odpowiadając na wezwanie Organu, uzupełniła ten wniosek pismem z dnia 26 czerwca 2017 r. We wniosku oraz jego uzupełnieniu przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca zamierza rozpocząć działalność gospodarczą w P. Specjalnej Strefie Ekonomicznej z siedzibą w S., substrefa w P. (dalej: "SSE"). Celem prowadzonej działalności będzie realizacja inwestycji polegającej na budowie instalacji do produkcji propylenu wraz z infrastrukturą towarzyszącą i dedykowaną infrastrukturą magazynową i portową, przy czym rozważana jest również produkcja polipropylenu. Inwestycja polega zatem na budowie kompleksowej infrastruktury technicznej zapewniającej produkcję i dystrybucję propylenu. Przedsięwzięcie obejmować będzie głównie: jednostkę produkcyjną propylenu metodą PDH oraz jednostkę pomocniczą (infrastrukturę pomocniczą), tj. przede wszystkim: magazyn i stanowiska załadunku propylenu wraz ze stacją elektroenergetyczną oraz częścią portową służącą dystrybucji propylenu. Produkowany propylen będzie charakteryzował się najwyższą możliwą jakością (jakością polimerową), która warunkuje możliwość jego wykorzystania np. w produkcji polipropylenu, którą to produkcję Spółka rozważa. Przedmiotem przeważającej działalności Spółki, wpisanym do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego jest PKD: [...] jako "wytwarzanie i przetwarzanie produktów rafinacji ropy naftowej". Spółka planuje realizować nowy projekt na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy z dnia 20 października 1994 r. o specjalnych strefach ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 282 ze zm.; dalej: ustawa o SSE"), który stanowi, że podstawą do korzystania z pomocy publicznej, udzielanej zgodnie z ustawą, jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z pomocy publicznej (dalej: "zezwolenie"). Działalność w zakresie produkcji propylenu będzie się odbywała w zakładzie położonym na terenie SSE. Jednakże, z uwagi na wielkość całej infrastruktury zakładu, posiadany przez Spółkę grunt w obrębie strefy oraz planowaną w przyszłości działalność, część infrastruktury zakładu produkującego propylen geograficznie będzie umiejscowiona poza SSE. Obszar wychodzący poza strefę będzie obejmował ok. [...] ha i dotyczyć będzie infrastruktury logistycznej, stacji elektroenergetycznej GPVI, części [...] - [...]. Strefa może być rozszerzona decyzją Zarządu SSE o ok. [...] ha bez zgody Ministerstwa (o co Spółka będzie zabiegać), jednak nadal część infrastruktury zakładu będzie znajdować się poza SSE. Ta część infrastruktury zakładu będzie służyła załadunkowi propylenu, dostawie energii elektrycznej oraz jego dystrybucji (część portowa obejmująca flarę) i będzie funkcjonalnie wykorzystywana wyłącznie do działalności związanej z produkcją, a następnie dystrybucją propylenu. Ta część infrastruktury położona poza strefą stanowi jednostkę pomocniczą, a zakład produkcyjny tzw. jednostkę produkcyjną. Spółka obecnie jest na etapie przygotowywania dokumentacji, celem złożenia wniosku o podjęcie rokowań w celu wydania zezwolenia, a projekt Spółki będzie zgodny z działaniami Strefy. Części zakładu położone poza strefą nie będą funkcjonować samodzielnie, gdyż będą stanowiły całość z jednostką produkcyjną i w całości będą służyły produkcji propylenu. Części zakładu położone poza strefą nie będą samodzielną jednostką organizacyjną i nie będzie możliwości ich wyodrębnienia. Części te pozostaną w bezpośrednim, funkcjonalnym związku z podstawową działalnością Wnioskodawcy prowadzoną na terenie SSE. Ponadto Spółka przewiduje, że wydatki związane z wytworzeniem części produkcyjnej zakładu położonej na terenie strefy (dalej: "koszty inwestycji w jednostkę produkcyjną/wydatki kwalifikowane") będą takiej wartości, iż wyczerpią dopuszczalną pomoc regionalną. Spółka zakłada, że otrzyma zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie Strefy, a prowadzona przez nią działalność będzie zgodna z przedmiotem działalności określonym w zezwoleniu. Spółka dołoży wszelkich starań, aby spełnić warunki określone w zezwoleniu dotyczące m.in. zatrudnienia, wartości inwestycji i terminu jej zakończenia. Spółka poza obszarem SSE nie planuje prowadzić żadnej działalności gospodarczej, a część infrastruktury zakładu produkującego propylen, jak już wskazano, jest nierozerwalnie związana z budową kompleksowej infrastruktury technicznej zapewniającej produkcję i dystrybucję propylenu i służy wyłącznie tej działalności. Ponadto, w odpowiedzi na wezwanie do jednoznacznego wskazania, czy planowane czynności wykonywane poza terenem SSE będą stanowiły integralną część procesu produkcyjnego, będą nakierowane na wytworzenie produktu, ich koszt będzie powiększał wartość wyrobów gotowych - w zakresie przedmiotu działalności gospodarczej określonej w zezwoleniu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE - Spółka wskazała, że planowane czynności wykonywane przez Spółkę poza terenem SSE częściowo będą stanowiły integralny element procesu produkcyjnego oraz będą miały wpływ na wytwarzanie finalnych produktów i koszt gotowych produktów, a mianowicie: Na terenach znajdujących się poza terenem SSE planowane jest zlokalizowanie urządzeń/obiektów pomocniczych dla instalacji PDH, tj. pochodni zrzutów awaryjnych w obszarze terminala portowego, rozdzielni elektrycznej zasilającej instalację PDH oraz kolejowego terminala ekspedycyjnego propylenu wraz ze zbiornikami magazynowymi. 1) Pochodnia zrzutów awaryjnych traktowana jest jako jeden z elementów systemu zapewnienia bezpieczeństwa procesowego. Wykorzystywana jest w sytuacjach zaburzeń procesowych oraz rozruchu i zatrzymania infrastruktury portowej - jest to niezbędny element dla zabezpieczenia systemu produkcji, lecz na co dzień nie bierze udziału w wytworzeniu produktów gotowych. Stąd koszty z tym związane nie będą kalkulowane do wartości produktu gotowego (strefowego); 2) Zadaniem rozdzielni elektrycznej jest zasilenie w energię elektryczną wszystkich urządzeń elektrycznych w obszarze instalacji produkcyjnych - oznacza to integralny związek tego obiektu z procesem produkcji (nakierowanie na wytworzenie produktu), a koszty z tym związane - jako koszty pośrednie w zakresie użytkowania rozdzielni - będą stanowiły element kalkulacyjny wartości wyrobu gotowego (strefowego); 3) Kolejowy terminal ekspedycyjny przeznaczony będzie do wywozu propylenu przy pomocy cystern kolejowych do finalnych odbiorców produktu. Przy terminalu tym zbudowane będą zbiorniki magazynowe produktu. Alternatywnie przewidziano ekspedycję propylenu także drogą morską poprzez terminal morski zlokalizowany w obszarze SSE (jedynie flara portowa będzie usytuowana poza SSE). Odpowiednie zbiorniki magazynowe na propylen zostały zlokalizowane także w tym obszarze. Jest to element pomocniczy, niestanowiący integralnego elementu procesu produkcji, lecz ściśle związany z możliwością sprzedaży produktu gotowego. Koszty z tym związane nie będą wpływały bezpośrednio na wartość produktu gotowego, lecz mogą być elementem kalkulacyjnym ceny sprzedaży. W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie (oznaczone nr [...] we wniosku): "Czy Spółce będzie przysługiwało zwolnienie podatkowe na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od całości dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na terenie SSE, pomimo położenia części infrastruktury zakładu pełniących funkcje pomocnicze poza strefą?". Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie, Wnioskodawca wskazał, że działalność prowadzona na terenie strefy w oparciu o posiadane zezwolenia skorzysta w całości ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych niezależnie od tego, że część infrastruktury zakładu, z uwagi na jej wielkość, wykracza poza strefę. Wielkość zakładu, sposób jego budowy i funkcjonowania, które zdeterminowały konieczność wykroczenia poza strefę części infrastruktury, nie decyduje o miejscu prowadzonej działalności, a tym samym nie może być przesłanką wykluczającą możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania. Działalność Spółki będzie objęta zakresem zezwolenia i wytworzona na terenie SSE przez zakład tam usytuowany. Zakład wykroczy geograficznie w części poza obszar strefy, lecz cała infrastruktura będzie stanowiła jedną całość i nie będzie możliwości podzielenia ani wyodrębnienia jej w żaden sposób. Obszar zakładu wychodzący poza SSE nie jest samodzielny gospodarczo, stanowi część całości, bez której zakład nie może istnieć. W uzasadnieniu, odwołując się m.in. do orzeczeń sądów administracyjnych, Spółka przedstawiła argumentację na poparcie przedstawionego przez nią stanowiska. Organ interpretacyjny w dniu [...] r. wydał interpretację indywidualną nr [...], w której uznał za nieprawidłowe stanowisko Spółki twierdzące, że Spółce będzie przysługiwało zwolnienie podatkowe na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od całości dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na terenie SSE, pomimo położenia części infrastruktury zakładu pełniących funkcje pomocnicze poza strefą. W uzasadnieniu Organ przywołał brzmienie art. 12 ust. 1 i art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o SSE, art. 17 ust. 1 pkt 34 i ust. 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") oraz § 5 ust. 5 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 10 grudnia 2008 r. w sprawie pomocy publicznej udzielanej przedsiębiorcom działającym na podstawie zezwolenia na prowadzenie działalności gospodarczej na terenach specjalnych stref ekonomicznych (Dz. U. z 2015 r., poz. 465; dalej: "rozporządzenie"), a także wskazał na konieczność ścisłego (zgodnego z wykładnią językową) interpretowania przepisów dotyczących zwolnień i wyjaśnił, że zwolnienie wynikające z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. nie ma charakteru podmiotowego. Zdaniem Organu, sposób sformułowania wskazanych wyżej przepisów u.p.d.o.p., ustawy o SSE i rozporządzenia jednoznacznie potwierdza, że odwołują się one do geograficznych granic specjalnych stref ekonomicznych, albowiem przepisy te wskazują na bezwarunkowy związek miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (objętej zezwoleniem) przynoszącej określony dochód z możliwością nabycia uprawnień do korzystania ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym. Odwołując się do zawartego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego, Organ stwierdził, że przedstawiony przez Spółkę opis czynności, które mają być wykonywane poza SSE, wskazuje, że stanowią one integralny element procesu produkcyjnego, wpływają one na proces produkcyjny oraz mogą mieć wpływ na koszt gotowych wyrobów. W związku z tym Organ uznał, że czynności, które Wnioskodawca zamierza wykonywać poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej, mogą stanowić podstawową (a nie pomocniczą) działalność nakierowaną na wytworzenie produktu. Jako działalność podstawową rozumie się wytwarzanie półfabrykatów lub wyrobów gotowych. Zdaniem Organu, w tej konkretnej sprawie można przyjąć, że planowane prace poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej stanowią etap produkcji podstawowej, służącej wytworzeniu określonej jakości produktu, a zatem nie stanowią działalności pomocniczej, czyli jedynie wspierającej ten podstawowy etap produkcji. Jak bowiem Spółka wskazała w opisie zdarzenia przyszłego, planowane czynności wykonywane przez Spółkę poza terenem SSE częściowo będą stanowiły integralny element procesu produkcyjnego oraz będą miały wpływ na wytwarzanie finalnych produktów i koszt gotowych produktów. Podsumowując, Organ stwierdził, że fakt wykonywania niektórych czynności w ramach procesu produkcyjnego poza specjalną strefą ekonomiczną nie pozostaje bez wpływu na wysokość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży produktów. Tym samym, dochód uzyskany ze sprzedaży produktów, realizowany przez Wnioskodawcę w miejscu zlokalizowanym poza specjalną strefą ekonomiczną, winien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W końcowej części, w odniesieniu do powołanych przez Spółkę wyroków sądów Organ wskazał, że rozstrzygnięcia w nich zawarte dotyczą tylko konkretnych, indywidualnych spraw podatników, w określonym stanie faktycznym i tylko w tych sprawach są one wiążące. Natomiast organy podatkowe, mimo że w ocenie indywidualnych spraw podatników posiłkują się wydanymi rozstrzygnięciami innych organów, to nie mają możliwości zastosowania ich wprost, z tego powodu, iż nie stanowią materialnego prawa podatkowego i nie mają mocy powszechnie obowiązującej. Nie zgadzając się z powyższą interpretacją indywidualną, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji Skarżąca zarzuciła naruszenie: I. Naruszenie prawa procesowego, tj.: 1) art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "O.p."), poprzez wydanie interpretacji w odmiennym stanie przyszłym, niż to przedstawiono we wniosku o interpretację oraz w jego uzupełnieniu i dopuszczenie się przez Organ oceny wskazanego stanu przyszłego, co doprowadziło Organ do dowolnych ustaleń w zakresie tego stanu i w rezultacie pominięcia zaprezentowanego przez Wnioskodawcę stanu przyszłego, w szczególności w zakresie, w jakim przyjęto, że części zakładu położone poza strefą stanowiące jednostki pomocnicze, tj.: pochodnia zrzutów awaryjnych, rozdzielnia elektryczna, kolejowy terminal, stanowią jednostki produkcyjne podstawowe i są w całości związane z produkcją podstawową wyrobu gotowego, o czym ma świadczyć także sposób kalkulacji wartości wyrobu gotowego. 2) art. 14 § 2 O.p., poprzez pominięcie w interpretacji podatkowej wskazania prawidłowego stanowiska i uzasadnienia prawnego, co wyrażało się dokonaniem oceny usytuowanej poza terenem specjalnej strefy części infrastruktury zakładu jako działalności podstawowej bez wyjaśnienia tego pojęcia, jak też bez wyjaśnienia pojęcia działalności pomocniczej i bez wskazania, jakie w istocie przesłanki stanęły u podstaw przyjęcia, że części zakładu, które w przyszłości mogą zostać usytuowane poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej stanowią - wedle Organu - działalność podstawową produkcyjną; 3) art. 121 § 1 O.p., poprzez wydanie interpretacji w odmiennym, niż to przedstawiono we wniosku o interpretację i jego uzupełnieniu stanie przyszłym i przez to rażące naruszenie zasady zaufania. II. Naruszenie prawa materialnego poprzez jego błędną interpretację i niewłaściwą ocenę, co do zastosowania prawa: 4) art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez jego zastosowanie do zniekształconego w procesie przygotowania interpretacji stanu przyszłego, gdyż pomimo wskazania przez Wnioskodawcę, że usytuowana poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej działalność jest działalność pomocniczą, przyjęto odmiennie niż we wniosku i jego uzupełnieniu i do tak ustalonego stanu zastosowano przepis; 5) art. 17 ust. 1 pkt 34 i art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie, że elementy kalkulacyjne kosztu wyrobu gotowego mogą decydować o zakresie zwolnienia z opodatkowania, gdyż wskazują na rodzaj działalności produkcyjnej (podstawowa bądź pomocnicza); 6) art. 17 ust. 1 pkt 34 w zw. z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p. i § 5 ust. 5 rozporządzenia, poprzez błędną interpretację, która pozbawia prawa do zwolnienia do opodatkowania tylko z tego względu, że część infrastruktury zakładu (infrastruktury pomocniczej) usytuowana jest poza SSE, pomimo że wyrób gotowy produkowany jest na terenie strefy. Skarżąca uzasadniła stanowisko zawarte w skardze oraz stawiane zarzuty, powołując przy tym orzeczenia sądów administracyjnych. Organ interpretacyjny, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Obecny na rozprawie w dniu 29 listopada 2017 r. pełnomocnik Skarżącej poparł skargę, wskazując równocześnie na oczywistą omyłkę w sformułowaniu zarzutu naruszenia art. 14 § 2 O.p., gdyż chodzi o przepis art. 14c § 2 O.p. powoływany wielokrotnie w uzasadnieniu skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2188) oraz art. 3 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, przy czym w takich sprawach Sąd związany jest zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (art. 57a p.p.s.a.). W rozpoznawanej sprawie kontroli Sądu zostało poddane rozstrzygnięcie Organu, mające charakter interpretacji indywidualnej, podjętej w związku z zadanym pytaniem, czy Spółce będzie przysługiwało zwolnienie podatkowe na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. od całości dochodu uzyskanego z działalności prowadzonej na terenie SSE, pomimo położenia części infrastruktury zakładu pełniących funkcje pomocnicze poza strefą. Organ uznał mianowicie, że wbrew stanowisku Spółki zawartemu we wniosku, fakt wykonywania niektórych czynności w ramach procesu produkcyjnego poza specjalną strefą ekonomiczną nie pozostaje bez wpływu na wysokość zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych dochodów uzyskiwanych ze sprzedaży produktów i, w konsekwencji, dochód uzyskany ze sprzedaży produktów, realizowany przez Spółkę w miejscu zlokalizowanym poza specjalną strefą ekonomiczną, winien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu strefowemu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Skarżąca zakwestionowała stanowisko Organu, zarzucając, że w zaskarżonej interpretacji podatkowej do oceny przyjęto odmienny stan przyszły, niż to przedstawiono we wniosku o interpretację oraz w jego uzupełnieniu, a następstwem tego była niewłaściwa interpretacja wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, na wstępie rozważań wskazać należy, że stosownie do brzmienia art. 14b § 1 O.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Wskazania również wymaga, że zgodnie z art. 14c § 1 zdanie pierwsze O.p., interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Przepis art. 14c § 2 O.p. stanowi, że w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Ponadto, na podstawie art. 14h O.p., w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135, art. 140, art. 143, art. 165 § 3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2 i 4, art. 170, art. 171, art. 208, art. 213 w zakresie uzupełniania lub sprostowania co do skargi do sądu administracyjnego, art. 214, art. 215 § 1 i 3 oraz przepisy rozdziałów 3a, 5, 6, 7, 10, 14, 16 i 23 działu IV. Na tle przywołanych przepisów zasadna jest konstatacja, że opisany we wniosku stan faktyczny oraz sformułowane na jego tle pytanie stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone skutki prawne. W konsekwencji organ wydający interpretację nie może przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę, ani też kwestionować stanu faktycznego podanego przez wnioskodawcę, lecz ma obowiązek przyjąć do sformułowania oceny prawnej taki stan faktyczny, jaki podał podatnik. Oznacza to, że jeżeli podatnik o coś nie pyta, to organ nie może tego oceniać ani też ingerować w stan faktyczny zawarty we wniosku (vide: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt II FSK 2452/12, LEX nr 1588080). Co najwyżej, może wyłącznie w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. żądać od wnioskodawcy uszczegółowienia opisu stanu faktycznego, jeśli uzna, że jest to niezbędne do dokonania jego prawidłowej kwalifikacji prawnej. Podkreślić przy tym należy, że indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego można określić jako formę odpłatnego uzyskania informacji i urzędowego poświadczenia, że opisany we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej stan faktyczny (rzeczywisty lub projektowany) jest w ocenie organu zobowiązanego do wydania interpretacji zgodny z prawem obowiązującym w dniu wydania interpretacji (tak: C. Kosikowski, E. Ruśkowski, Finanse publiczne i prawo finansowe, Wolters Kluwer, 3 wydanie, s. 228 i n.). Interpretacje indywidualne stanowią formę wyrażenia stanowiska, w jaki sposób należy interpretować oraz stosować przepisy prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w sytuacji faktycznej, w której znajduje się podatnik lub może znaleźć się osoba zainteresowana. Jej istotą jest zatem dokonanie podatkowej kwalifikacji konkretnego lub abstrakcyjnego stanu faktycznego opisanego przez podatnika (tak: B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski Ordynacja Podatkowa. Komentarz, Toruń 2007). Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji w oparciu o przedstawione wyżej zasady, orzekający w niniejszej sprawie Sąd doszedł do przekonania, że akt ten nie narusza prawa. Interpretacja pod względem formalnym została wydana prawidłowo w oparciu o stan faktyczny przedstawiony przez stronę skarżącą. Organ interpretacyjny, stosownie do treści art. 120 O.p., działał na podstawie przepisów i w granicach prawa a fakt, że nie podzielił stanowiska Skarżącej nie może być utożsamiany z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, określonej w art. 121 § 1 O.p. Nie doszło też do sugerowanej przez Skarżącą zmiany stanu faktycznego przedstawionego we wniosku interpretacyjnym i związanego z tym naruszenia art. 14c § 1 i § 2 O.p., polegającego na wydaniu interpretacji podatkowej w oparciu o inny, niż przedstawiony przez Skarżącą we wniosku oraz w jego uzupełnieniu opis zdarzenia przyszłego. Wskazania w tym miejscu wymaga, że w złożonym wniosku Spółka podała, iż zamierza rozpocząć działalność gospodarczą w SSE. Celem prowadzonej działalności będzie realizacja inwestycji polegającej na budowie instalacji do produkcji propylenu wraz z infrastrukturą towarzyszącą i dedykowaną infrastrukturą magazynową i portową, przy czym rozważana jest również produkcja polipropylenu. Inwestycja polega na budowie kompleksowej infrastruktury technicznej zapewniającej produkcję i dystrybucję propylenu. Przedsięwzięcie obejmować będzie głównie: jednostkę produkcyjną propylenu metodą PDH oraz jednostkę pomocniczą (infrastrukturę pomocniczą), tj. przede wszystkim: magazyn i stanowiska załadunku propylenu wraz ze stacją elektroenergetyczną oraz częścią portową służącą dystrybucji propylenu. Spółka wskazała również, że planuje realizować nowy projekt na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE. Działalność w zakresie produkcji propylenu będzie się odbywała w zakładzie położonym na terenie SSE. Jednak z uwagi na wielkość całej infrastruktury zakładu, posiadany przez Spółkę grunt w obrębie strefy oraz planowaną w przyszłości działalność, część infrastruktury zakładu produkującego propylen geograficznie będzie umiejscowiona poza SSE. Ta część infrastruktury zakładu będzie służyła załadunkowi propylenu, dostawie energii elektrycznej oraz jego dystrybucji (część portowa obejmująca flarę) i będzie funkcjonalnie wykorzystywana wyłącznie do działalności związanej z produkcją, a następnie dystrybucją propylenu. Części zakładu położone poza strefą nie będą funkcjonować samodzielnie, gdyż będą stanowiły całość z jednostką produkcyjną i w całości będą służyły produkcji propylenu. Następnie, odpowiadając na wystosowane przez Organ na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. wezwanie z dnia 20 czerwca 2017 r., Spółka wskazała, że planowane czynności wykonywane przez Spółkę poza terenem SSE częściowo będą stanowiły integralny element procesu produkcyjnego oraz będą miały wpływ na wytwarzanie finalnych produktów i koszt gotowych produktów, a mianowicie na terenach znajdujących się poza terenem SSE planowane jest zlokalizowanie urządzeń/obiektów pomocniczych dla instalacji PDH, tj. pochodni zrzutów awaryjnych w obszarze terminala portowego, rozdzielni elektrycznej zasilającej instalację PDH oraz kolejowego terminala ekspedycyjnego propylenu wraz ze zbiornikami magazynowymi. Spółka wyjaśniła, że: 1) Pochodnia zrzutów awaryjnych traktowana jest jako jeden z elementów systemu zapewnienia bezpieczeństwa procesowego. Wykorzystywana jest w sytuacjach zaburzeń procesowych oraz rozruchu i zatrzymania infrastruktury portowej - jest to niezbędny element dla zabezpieczenia systemu produkcji, lecz na co dzień nie bierze udziału w wytworzeniu produktów gotowych; stąd koszty z tym związane nie będą kalkulowane do wartości produktu gotowego (strefowego). 2) Zadaniem rozdzielni elektrycznej jest zasilenie w energię elektryczną wszystkich urządzeń elektrycznych w obszarze instalacji produkcyjnych - oznacza to integralny związek tego obiektu z procesem produkcji (nakierowanie na wytworzenie produktu), a koszty z tym związane - jako koszty pośrednie w zakresie użytkowania rozdzielni - będą stanowiły element kalkulacyjny wartości wyrobu gotowego (strefowego). 3) Kolejowy terminal ekspedycyjny przeznaczony będzie do wywozu propylenu przy pomocy cystern kolejowych do finalnych odbiorców produktu. Przy terminalu tym zbudowane będą zbiorniki magazynowe produktu. Alternatywnie przewidziano ekspedycję propylenu także drogą morską poprzez terminal morski zlokalizowany w obszarze SSE (jedynie flara portowa będzie usytuowana poza SSE). Odpowiednie zbiorniki magazynowe na propylen zostały zlokalizowane także w tym obszarze. Jest to element pomocniczy, nie stanowiący integralnego elementu procesu produkcji, lecz ściśle związany z możliwością sprzedaży produktu gotowego. Koszty z tym związane nie będą wpływały bezpośrednio na wartość produktu gotowego, lecz mogą być elementem kalkulacyjnym ceny sprzedaży. Mając powyższe na uwadze, a w szczególności dane wskazane przez Spółkę w uzupełnieniu wniosku, Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że czynności, które Spółka zamierza wykonywać poza terenem SSE stanowią etap produkcji podstawowej, służącej wytworzeniu określonej jakości produktu, a zatem nie stanowią działalności pomocniczej, czyli jedynie wspierającej ten podstawowy etap produkcji. Jednocześnie stwierdził, że aby opisane czynności mogły być zaliczone do działalności prowadzonej na terenie strefy przez podatnika posiadającego zezwolenie muszą być wykonywany na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Skoro zaś część tych czynności dokonywana jest poza obszarem SSE, to dochód uzyskany ze sprzedaży produktów realizowany przez Spółkę w miejscu zlokalizowanym poza SSE powinien być wyłączony z dochodu podlegającego zwolnieniu na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu, w wydanej interpretacji indywidualnej Organ odniósł się do wskazanego przez Skarżącą opisu stanu faktycznego, i dokonał jego oceny prawnej w świetle obowiązujących przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o SSE i rozporządzenia. Wykazał równocześnie, z jakiego powodu stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe, przedstawiając stanowisko prawidłowe wraz z uzasadnieniem prawnym. Fakt, że rozwiązanie to nie satysfakcjonowało Skarżącej, gdyż nie zapewniało zastosowania ulgi z art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. w sposób postulowany przez Spółkę, nie może oznaczać, że było to wskazanie wadliwe, skoro znajduje ono odzwierciedlenie w treści obowiązujących przepisów – na co Sąd poniżej wskaże. I tak, Specjalne Strefy Ekonomiczne są częścią terytorium kraju wyodrębnioną administracyjnie, na której możliwe jest prowadzenie działalności gospodarczej na preferencyjnych warunkach, a w szczególności korzystanie ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób prawnych lub podatku dochodowego od osób fizycznych, o czym wyraźnie stanowi art. 12 ustawy o SSE. Zgodnie z tym przepisem, dochody uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy w ramach zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1, przez osoby prawne lub osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą są zwolnione od podatku dochodowego, odpowiednio na zasadach określonych w przepisach o podatku dochodowym od osób prawnych lub w przepisach o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zwolnienie to stanowi pomoc publiczną, przy czym wielkość tej pomocy nie może przekroczyć jej maksymalnej wielkości określonej w przepisach wydanych na podstawie art. 4 ust. 4 ustawy o SSE. Podstawą do korzystania z pomocy publicznej (zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym) jest zezwolenie na prowadzenie działalności gospodarczej na terenie danej strefy uprawniające do korzystania z tej pomocy (art. 16 ust. 1 ustawy o SSE). Natomiast w myśl art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.op., wolne od podatku są dochody, z zastrzeżeniem ust. 4-6, uzyskane z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie specjalnej strefy ekonomicznej na podstawie zezwolenia, o którym mowa w art. 16 ust. 1 ustawy o SSE, przy czym wielkość pomocy publicznej udzielanej w formie tego zwolnienia nie może przekroczyć wielkości pomocy publicznej dla przedsiębiorcy, dopuszczalnej dla obszarów kwalifikujących się do uzyskania pomocy w największej wysokości, zgodnie z odrębnymi przepisami. Przy czym, zgodnie z art. 17 ust. 4 u.p.d.o.p., zwolnienie, o którym mowa w ust. 1 pkt 34, przysługuje podatnikowi wyłącznie z tytułu dochodów uzyskanych z działalności gospodarczej prowadzonej na terenie strefy. Ponadto, na mocy § 5 ust. 5 rozporządzenia, zwolnienia z tytułu kosztów nowej inwestycji oraz z tytułu tworzenia nowych miejsc pracy przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej na terenie strefy. W przypadku prowadzenia przez przedsiębiorcę działalności gospodarczej również poza obszarem strefy, działalność prowadzona na terenie strefy musi być wydzielona organizacyjnie, a wielkość zwolnienia określa się w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Na gruncie tych przepisów przesłankami zastosowania zwolnienia przychodu od podatku dochodowego są: 1) prowadzenie działalności na podstawie zezwolenia, 2) prowadzenie działalności w zakresie objętym tym zezwoleniem, 3) prowadzenie działalności na terenie specjalnej strefy ekonomicznej, 4) nieprzekroczenie wielkości pomocy publicznej udzielanej zgodnie z odrębnymi przepisami, 5) organizacyjne wydzielenie działalności prowadzonej w strefie i poza nią, 6) określanie wielkości zwolnienia w oparciu o dane jednostki organizacyjnej prowadzącej działalność wyłącznie na terenie strefy. Jak wskazano powyżej, jednym z warunków zwolnienia przychodu z opodatkowania podatkiem dochodowym jest prowadzenie działalności gospodarczej na terenie SSE. Niezbędne jest zatem wyjaśnienie dwu pojęć składających się na to wyrażenie, tj. prowadzenie działalności gospodarczej oraz teren prowadzenia działalności. Wobec braku definicji tych pojęć w ustawie podatkowej, należy odwołać się do ich znaczenia potocznego. W tym znaczeniu "prowadzić" w odniesieniu do działalności gospodarczej oznacza wykonywać, realizować, kontynuować (vide: Uniwersalny Słownik Języka Polskiego PWN P-Ś pod red. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2008, s. 597), "teren" zaś – fragment powierzchni ziemi z właściwym mu ukształtowaniem i pokryciem; miejsce, przestrzeń, gdzie coś występuje, odbywa się, rozgrywa się; obszar, okolica (vide: Słownik Języka Polskiego PWN R-Z pod red. Mieczysława Szymczaka, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 1996, s. 460). Na gruncie analizowanego przepisu pojęcie to oznacza więc wykonywanie usług, towarów na określonym wydzielonym obszarze. Gdyby bowiem ustawodawca wiązał ww. zwolnienie od opodatkowania z przychodem podatnika ze zbycia towaru w strefie ekonomicznej niezależnie od miejsca jego wykonywania lub wykonania poszczególnych czynności, składających się na proces jego wytwarzania, to posłużyłby się choćby pojęciem "wyrób strefowy", nie zaś pojęciem dochodu uzyskiwanego z działalności gospodarczej na terenie strefy, obejmującej jak szereg czynności o różnorodnym charakterze i stopniu skomplikowania, w tym wytwórczych i rozporządzających towarem. W konsekwencji przyjąć należy, że częściowe prowadzenie działalności przez dany podmiot poza terenem SSE (zlokalizowanie części zakładu poza tą strefą) ogranicza wysokość przedmiotowego zwolnienia odpowiednio do stosunku części procesu produkcyjnego wykonywanego na terenie strefy i poza nią. Zauważyć przy tym należy, że podnoszona przez Spółkę jako argument znaczna wielkość infrastruktury zakładu, wymagająca zajęcia obszaru poza SSE, wobec braku stosownych uregulowań stanowi tylko okoliczność faktyczną, nie zaś prawny argument, tj. przesłankę spornego zwolnienia od podatku dochodowym. Ponadto nie sposób nie dostrzec i tego, że użyte w art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. wyrażenie "specjalna strefa ekonomiczna", zgodnie z jego definicją legalną zawartą w art. 2 i art. 3 ustawy SSE, stanowi wyodrębnioną zgodnie z przepisami ustawy, niezamieszkałą część terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, na której terenie może być prowadzona działalność gospodarcza na zasadach określonych ustawą. Strefa może być ustanowiona w celu przyspieszenia rozwoju gospodarczego części terytorium kraju, w szczególności przez: 1) rozwój określonych dziedzin działalności gospodarczej; 2) rozwój nowych rozwiązań technicznych i technologicznych oraz ich wykorzystanie w gospodarce narodowej; 3) rozwój eksportu; 4) zwiększenie konkurencyjności wytwarzanych wyrobów i świadczonych usług; 5) zagospodarowanie istniejącego majątku przemysłowego i infrastruktury gospodarczej; 6) tworzenie nowych miejsc pracy; 7) zagospodarowanie niewykorzystanych zasobów naturalnych z zachowaniem zasad równowagi ekologicznej. Analizując powyższe normy przede wszystkim dostrzec należy zestawienie celów ustawienia specjalnych stref ekonomicznych. Nie ulega wątpliwości, że ich tworzenie ma stanowić impuls do rozwoju regionalnego, ma przede wszystkim zachęcić potencjalnych inwestorów przedsiębiorców do przenoszenia miejsc prowadzenia całości działalności z innych państw lub miejsc w kraju. Z takimi działaniami związane są istniejące korzyści podatkowe. Wykładnia logiczna, systemowa a także gramatyczna pozwala na jednoznaczne stwierdzenie, że ulgi podatkowe mogą być stosowane wyłącznie do podmiotów gospodarczych lub ich organizacyjnie wydzielonych części faktycznie prowadzących działalność gospodarczą wypełniających cele określone w tej ustawie na terenie specjalnej strefy ekonomicznej. Zdaniem Sądu, wskazywane przez Spółkę rozwiązania prowadziłyby do sprzeczności z normami zawartymi w przepisach ustawy o SSE i w konsekwencji naruszałyby przepisy ustawy podatkowej. Co istotne, analizowane przepisy, jako dotyczące ulg i zwolnień, należy interpretować ściśle, zgodnie z ich literalnych brzmieniem, gdyż zwolnienia podatkowe stanowią odstępstwo od zasady równości i sprawiedliwości opodatkowania, zatem wykładnia rozszerzająca jest niedopuszczalna. Podstawowym bowiem warunkiem przyznania pomocy regionalnej przedsiębiorcy jest fakt prowadzenia danej działalności gospodarczej na terenie SSE, a więc na oznaczonym terytorialnie obszarze kraju. W związku z powyższym fakt, że miejscem prowadzenia działalności Spółki jest częściowo teren SSE a częściowo obszar poza nią, ma istotny wpływ na rozmiar zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 34 u.p.d.o.p. Przepisy ustawy o SSE, jaki i przepisy rozporządzenia nie zawierają rozwiązań dotyczących możliwości zwolnień z podatku dochodów uzyskanych poza terenem specjalnej strefy ekonomicznej. Z przepisu § 5 ust. 5 zdanie pierwsze rozporządzenia wprost przy tym wynika, że zwolnienia, o których mowa w ust. 1 i 2, przysługują wyłącznie z tytułu działalności prowadzonej w sposób rzeczywisty na terenie strefy. W ocenie Sądu, inna wykładnia analizowanych powyżej przepisów jest niedopuszczalna i mogłaby prowadzić do nadużyć na gruncie stosowania omawianego zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, zgodnie z treścią powołanego już przepisu § 5 ust. 5 zdanie drugie rozporządzenia, przedsiębiorca musi ustalić, jaka część dochodu przypada na działalność poza terenem strefy i podlega opodatkowaniu. Z praktycznego punku widzenia konieczne będzie stworzenie możliwości przyporządkowania określonych przychodów i kosztów do działalności strefowej tak, aby z łatwością móc określić dochód podlegający zwolnieniu. W tym stanie rzeczy, uznając, że podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania i dopuszczenia się błędu wykładni co do przepisów prawa materialnego, nie zasługują na uwzględnienie, Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi.