I SA/Wr 867/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Radom (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska, Protokolant Sędzia WSA Jadwiga Danuta Mróz, specjalista Agnieszka Dąbrowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2020 r. sprawy ze skargi Gminy "A". na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy "A". kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postepowania sądowego. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidulana Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] 2019 r., wydana na wniosek Gminy "A", a dotycząca podatku od towarów i usług. Jak wynikało z akt sprawy, skarżąca wystąpiła z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej pytając, czy realizując za odpłatnością świadczenia w postaci opieki i wyżywienia dzieci w żłobkach działa jako podatnik VAT, a tym samym czy świadczenia te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W opisie stanu faktycznego sprawy wskazała na swój status jednostki samorządu terytorialnego wynikający z przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2018 r., poz. 994, dalej: u.s.g). Podała, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, ze zm., dalej: ustawa o VAT), zaś od 1 stycznia 2017 r. dokonała centralizacji rozliczeń w zakresie podatku VAT. Pośród realizowanych zadań znajdują się sprawy z zakresu edukacji publicznej oraz wspierania rodziny. Na podstawie ustawy z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3 (Dz. U. z 2019 r., poz. 409, dalej: ustawa o opiece) oraz na mocy przepisów art. 8 ust. 2 ustawy z 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy a organy administracji rządowej oraz zmianie niektórych ustaw (Dz. U. z 1990 r., nr 34, poz. 198, ze zm.) do zadań własnych gminy należy organizowanie opieki na dziećmi w wieku do lat 3. W celu wykonywania tych zadań strona może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Jedną z przewidzianych form opieki nad dziećmi jest opieka w formie żłobka sprawowana nad dziećmi w wieku od ukończenia 20 tygodnia życia. Dalej strona opisała jakie funkcje są realizowane w ramach ww. opieki, kto może tworzyć żłobki. Skarżąca wskazała, że utworzyła jednostkę budżetową pod nazwą "B" (dalej: Zespół). Podstawę jego funkcjonowania stanowi uchwała Rady Miejskiej W. nr DC/174/11 z 19 maja 2011 r. (tekst jednolity opublikowany w Dzienniku Urzędowym Województwa D. z 23 marca 2018 r., poz. 1472). W skład Zespołu wchodzi obecnie 15 placówek, przy czym ich ilość oraz ich miejsce działalności mogą ulegać zmianie. Zespół działa na podstawie Statutu, będącego załącznikiem do ww. uchwały Rady Miejskiej, które na mocy ustawy o opiece realizują żłobki. Strona opisała ww. zadania. Nadzór nad działalnością Zespołu sprawuje Prezydent miasta. Zgodnie z przyjętymi zasadami rekrutacja do żłóbków stanowi kompetencje Zespołu, natomiast szczegółowe zasady, warunki formalne, jak i sposoby przyporządkowywania stosownej punktacji w rekrutacji reguluje zarządzenie Prezydenta miasta. Pobyt oraz wyżywienie w żłobku mają charakter odpłatny, a do uiszczania stosownych opłat – zgodnie z brzmieniem art. 23 ustawy o opiece – zobligowani są rodzice (opiekunowie prawni) dziecka. Szczegółowe zasady odpłatności za pobyt i wyżywienie w żłobkach Zespołu określa Statut. Opłaty są wnoszone do Zespołu (§ 8 ust. 4 Statutu, art. 59 ust. 1 ustawy o opiece). Wysokość opłat za pobyt dziecka w żłobku (kwota za godzinę sprawowanej opieki) oraz maksymalną wysokość opłaty za jego wyżywienie (kwota za dzień) precyzuje uchwała Rady Miejskiej W. nr IX/175/11 (tekst jednolity ogłoszony w Dz. Urz. Województwa D. z 2016 r., poz. 467, dalej: Uchwała). Akt ten został podjęty na podstawie delegacji ustawowej, tj. art. 58 ust. 1 oraz art. 59 ustawy o opiece. Faktyczna wysokość opłat za wyżywienie w Zespole wynosi standardowo 6,50 zł za dzień (7,50 zł za dzień w przypadku żłobka oferującego stosowne warunki dietetyczne). Wysokość opłat nie jest skalkulowana na zasadach rynkowych, a więc komercyjnych, w kwocie pozwalającej na osiąganie zysku. Faktyczne koszty pobytu dzieci w żłobkach (zakup materiałów, wyposażenie, zabawki, pomoce dydaktyczne, energia, woda, zatrudnienie kadry, itp.) i ich wyżywienia są rekompensowane poprzez uiszczanie ustalonej opłaty jedynie w niewielkim procencie. Również opłaty za wyżywienie, które są wnoszone przez rodziców (opiekunów prawnych), pokrywają jedynie koszt surowców do przyrządzania posiłków – bez nastawienia na gospodarczy (zarobkowy) charakter takiej działalności. Zgodnie z przeprowadzonymi na tym tle szacunkami, strona dopłaca do każdego dziecka kwotę wynoszącą 1.315,40 zł miesięcznie. Aspekty formalne znajdują potwierdzenie w umowie, która jest każdorazowo zawierana pomiędzy Gminą (Zespołem) a rodzicem (opiekunem prawnym) dziecka. Umowa odzwierciedla obowiązujące w tej materii regulacje rangi ustawowej oraz ww. ustalenia wynikające z prawa miejscowego. Kluczowym elementem umowy jest deklaracja rodziców w przedmiocie dziennej liczby godzin zakładanego pobytu dziecka w danym żłobku. Dodatkowo, umowa zawiera zapisy natury techniczno-organizacyjnej. Obecnie strona opodatkowuje podatkiem VAT opłaty za pobyt i wyżywienie, stosując w tym zwolnienie na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 24 b ustawy o VAT. Na tle tak opisanego stanu faktycznego skarżąca zadała pytanie: Czy świadczone przez nią usługi zapewnienia pobytu i wyżywienia dzieci w prowadzonych żłobkach (za które pobierane są opłaty za pobyt i wyżywienie na podstawie ustawy z 4 lutego 2011 r. o opiece), podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT (oraz na jakich podstawach i warunkach prawnych), czy jednak należy uznać, że są one wyłączone z opodatkowania tym podatkiem z uwagi na to, że strona świadcząc te usługi nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a dodatkowo skarżąca w tym zakresie i tak nie jest podatnikiem podatku VAT zgodnie z wyłączeniem przewidzianym w art. 15 ust. 6 tej ustawy ? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie strona wskazała na przepisy ustawy o VAT oraz regulacje Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1, dalej: Dyrektywa 112). Dalej wskazała na szczególny status jednostek samorządu terytorialnego i specyfikę niektórych działań wykluczających je z zakresu podatku VAT. W tej grupie, zdaniem strony są zadania w zakresie prowadzenia żłobków, które nie stanową działalności gospodarczej nastawionej na zysk lecz realizację zadań publicznych. Aktywność skarżącej w tym zakresie nie stanowi działalności gospodarczej, a zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. Na potwierdzenie tego poglądu strona przywołała orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. W opinii strony przyznanie, że opisana działalność może być grupowana jako działalność gospodarcza nie jest równoznaczne z opodatkowaniem. W opinii strony wykonując ww. zadania działa ona w ramach władztwa publicznego i realizuje powierzone jej ustawowo obligatoryjne zadania własne (zadania publiczne), a tym samym działanie takie jest realizowane w warunkach ustawowego wyłączenia w zakresie kwalifikacji podmiotowej, którego podstawę stanowi przepis art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. Także w tym zakresie odwołała się do dorobku orzeczniczego Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, piśmiennictwa i orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odmiennego poglądu nie może uzasadniać okoliczność zawierania umów cywilnoprawnych między stroną (Zakładem) a rodzicami, gdyż warunki tych umów nie są swobodne ale wsparte na regulacjach aktów prawa powszechnie obowiązującego. Wobec tego działania skarżącej nie zakłócają konkurencji. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko strony uznał za nieprawidłowe. Uzasadniając swój pogląd organ interpretacyjny przywołał przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT, art. 1 oraz art. 13 Dyrektywy 112. Dalej wywiódł, że w sytuacji realizacji przez stronę czynności na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą – powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż działa w sposób analogiczny do tych podmiotów. Kluczowe jest zatem ustalenie czy opisane czynności są wykonywane w ramach reżimu publicznoprawnego, czy na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Decydującą przesłanką wyłączenia strony od opodatkowania jest zatem jej zachowanie jako organu władzy publicznej, bądź jako podatnika w stosunku do określonych świadczeń. Wyłączenie organów władzy publicznej z kategorii podatników ma charakter podmiotowo - przedmiotowy i aby miało miejsce, muszą zostać spełnione dwa warunki, tj. musi dotyczyć wyłącznie organów władzy publicznej oraz odnosić się tylko do tych czynności, które związane są z realizacją zadań nałożonych na te podmioty przepisami prawa i do realizacji których zostały one powołane. Wówczas wyłączenie z opodatkowania nie prowadzi do naruszenia zasad konkurencji, a ponieważ stanowi odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania musi być ściśle interpretowane. Dalej organ interpretacyjny wskazał na art. 2 ust. 1 i ust. 2, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1, art. 9 ust. 1 i ust. 2 u.s.g. oraz przepisy ustawy z dnia 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, wywodząc, że na gruncie ustawy o VAT opodatkowaniu podlega świadczenie polegające na działaniu lub zaniechaniu (sługa) mające konsumenta, tj. odbiorcę odnoszącego z niego choćby potencjalną korzyść. W rozpoznawanej sprawie, za świadczone usługi rodzice (opiekunowie prawni) ponoszą opłaty, istnieje zatem bezpośredni związek pomiędzy płatnością a świadczoną przez stronę usługą. W ocenie organu interpretacyjnego działanie strony następuje w ramach czynności cywilnoprawnych i podlega opodatkowaniu. Fakt, że zadania te wynikają z obowiązków nałożonych na stronę odrębnymi ustawami jest podatkowo obojętny. Przyjęcie odmiennego podglądu stanowiłoby zakłócenie konkurencji i nierówne traktowanie podmiotów wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż strona podmiotów prowadzących żłobki. Mimo, że prowadzenie żłobka wpisuje się w zakres zadań gminy, to jednak odbywa się to odpłatnie, jak również dotyczy takiej sfery działalności, w której na rynku działają również inne podmioty, których to działalność nie podlega wyłączeniu z zakresu działania ustawy o VAT. W skardze strona domagała się uchylenia zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów i uznanie, że sporne usługi, za które pobierane są opłaty, wykonywane w ramach i na podstawie ustawy z 4 lutego 2011 roku o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3, są odpłatnymi usługami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, podczas gdy realizacja tych zadań własnych nie stanowi odpłatnego świadczenia usług w rozumieniu ww. przepisów; 2) art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT z uwzględnieniem art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, poprzez błąd w wykładni i niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o VAT oraz uznanie, że świadczone przez stronę ww. usługi stanowią działalność gospodarczą, wobec czego strona w tym zakresie jest podatnikiem VAT, podczas gdy prawidłowa wykładnia ww. przepisów, powinna skutkować uznaniem, że wykonywanie zadań własnych gminy, polegających na zapewnieniu pobytu i wyżywienia dzieci w prowadzonych żłobkach, nie jest działalnością zarobkową, gdyż takiego kryterium nie spełniają pobierane z tego tytułu opłaty i jako taka nie jest działalnością gospodarczą i nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT; 3) art. 15 ust. 6 ustawy o VAT z uwzględnieniem art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisów ustawy o VAT oraz uznanie, że wyłączenie z grona podatników VAT organów władzy publicznej, nie obejmuje działalności gminy w zakresie tworzenia i prowadzenia żłobków oraz świadczenia usług pobytu i wyżywienia dzieci w żłobkach wraz z pobieraniem w związku z tym opłat za pobyt i wyżywienie dzieci, wykonywanych na podstawie ustawy z 4 lutego 2011 roku o opiece nad dziećmi w wieku do łat 3, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna skutkować uznaniem, że gmina wykonuje powyższą działalność w charakterze organu władzy publicznej, w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, a jednocześnie nie stanowi działalności wykonywanej na podstawie umów cywilnoprawnych ani nie prowadzi do istotnego naruszenia zasad konkurencji. W uzasadnieniu skargi skarżąca powieliła argumentację przedstawianą w toku postępowania, akcentując, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o ekwiwalentności świadczeń. W przypadku pobieranych opłat w stosunku do rzeczywistych kosztów opieki nad dziećmi i ich wyżywienia w żłobku zachodzi nie tylko ewidentna asymetria, ale wręcz rażąca dysproporcja, uniemożliwiająca zrównanie tychże symbolicznych wręcz opłat z wynagrodzeniem za świadczone usługi, tak jak to błędnie wskazał organ podatkowy. Zarzucała brak analizy pojęcia odpłatności, chociażby na tle bogatego orzecznictwa zarówno sądowoadministracyjnego, jak i orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości, co skutkowało dokonaniem błędnej wykładni ww. przepisów. W sprawie należy uznać, że działalność strony obejmująca tworzenie i prowadzenie żłobków, jak i pobieranie w związku z tym opłat za pobyt i wyżywienie dzieci, nie stanowi odpłatnego świadczenia usług podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. Skarżąca podkreśliła, że jej działalność obejmująca tworzenie i prowadzenie żłobków, jak i pobieranie w związku z tym opłat za pobyt i wyżywienie dzieci, jest działalnością wykonywaną nie w charakterze podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, ponieważ nie jest motywowana chęcią uzyskiwania wynagrodzenia, zysku – jest natomiast przejawem dbałości o rzeczowe i organizacyjne aspekty umożliwiające zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty (mieszkańców) w zakresie opieki sprawowanej nad dziećmi w wieku do lat 3. Tym samym w zaistniałej sytuacji nie jest spełniona przesłanka, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a aktywność strony w tej materii nie stanowi działalności gospodarczej. Ponadto ww. zadania stanowią zadania publiczne, wysokość opłat nie jest dowolna, co wyklucza przyjęcie opodatkowania skarżącej w ramach realizacji ww. zadań. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Na wstępie zaznaczyć należy, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2167), sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej (§1), a kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Nadto w myśl art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej: p.p.s.a.), sądy te sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone ustawą. Oznacza to, że skarga może zostać uwzględniona, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie natomiast z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Badając sprawę w opisanym zakresie Sąd stwierdza, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy wykonywanie przez stronę czynności opisanych w stanie faktycznym, a polegających na świadczeniu opieki i wyżywienia dzieci w prowadzonych żłobkach mieści się w pojęciu działalności gospodarczej oraz czy w związku z realizacją ww. zadań skarżąca jest podatnikiem podatku VAT. W opinii strony na te pytania należy odpowiedzieć negatywnie, co szeroko uzasadniała we wniosku oraz w skardze. Zdaniem strony w realiach rozpoznawanej sprawy nie można mówić o działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, gdyż brak u strony działania w celu osiągnięcia zysku oraz ekwiwalentności świadczeń, którą ograniczają ramy prawne. Ponadto są to zadania publiczne, które wyłączają opodatkowanie. Odmiennego zdania jest organ interpretacyjny, wywodząc, że zawarcie umowy cywilnoprawnej między jednostką organizacyjną skarżącej a opiekunami dzieci, ustalenie odpłatności za usługi wskazuje na ekwiwalentność świadczenia, którego konsumentem są odbiorcy usług. Okoliczności te kwalifikują stronę jako podatnika podatku VAT, który realizując czynności na podstawy umów cywilnoprawnych podlega opodatkowaniu co do zasady. Opisane fakty przesądzają, że czynności zrealizowane przez stronę spełniają cechy odpłatnej usługi. Zdaniem Sądu w sprawie należy przyznać rację skarżącej. Na wstępie odnotowania wymaga, że na tle tożsamego zagadnienia faktycznego i prawnego zapadały już liczne orzeczenia sądów administracyjnych wyrażających stanowisko zbieżne z poglądami skarżącej, w tym orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 12 grudnia 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 822/19, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela zawarte tam rozważania, przyjmując je za własne. Otóż w świetle Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (art. 16 ust. 2, art. 163) oraz ustawy o samorządzie gminnym, gmina jest organem władzy publicznej. Zgodnie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników, w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba, że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 29 września 2015 r. sygn. akt C-267/14 Gmina Wrocław, pkt 29, EU:C:2015:635). Znaczące zakłócenia konkurencji, do których prowadziłoby nieopodatkowanie podmiotów prawa publicznego, działających w charakterze organów władzy publicznej, powinny być oceniane w odniesieniu do danej działalności jako takiej – przy czym ocena ta musi dotyczyć w szczególności danego rynku – jak również w odniesieniu nie tylko do aktualnie istniejącej konkurencji, ale także do konkurencji potencjalnej, o ile możliwość wejścia podmiotu prywatnego na odnośny rynek jest rzeczywista, a nie czysto hipotetyczna (por. wyroki TSUE z 25 marca 2010 r. Komisja/Niderlandy sygn. akt C-79, EU:C:2010:171, pkt 91 i przytoczone tam orzecznictwo, 29 października 2015r. Saudaçor sygn. akt C-174/14, EU:C:2015:733; 19 stycznia 2017 r. National Roads Authority sygn. akt C- 344, pkt 41). Odzwierciedleniem ww. regulacji (poza stwierdzeniem kwestii zakłócenia konkurencji) są przepisy art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1), działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust.2), nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (ust.6). Wyłączenie podmiotu publicznego z kategorii podatnika podatku VAT uzależnione jest zatem od spełnienia dwóch warunków: 1) czynności muszą być wykonywane przez podmiot prawa publicznego oraz 2) muszą być wykonywane przez ten podmiot w charakterze organu władzy publicznej. Działalność wykonywana w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, to działalność wykonywana przez podmioty prawa publicznego w ramach właściwego dla nich reżimu prawnego z wyłączeniem tej działalności, która jest wykonywana przez nie na tych samych warunkach prawnych, co działalność wykonywana przez prywatnych przedsiębiorców (por. wyrok TSUE z 14 grudnia 2000 r., C – 1446/98 Fazenda Publica, pkt 15-17). W wyroku z 29 października 2015 r. sygn. akt C – 174/14 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że możliwość zaklasyfikowania świadczenia usług jako odpłatnej transakcji zakłada jedynie istnienie bezpośredniego związku pomiędzy świadczeniem a wynagrodzeniem rzeczywiście otrzymanym przez podatnika. Tego rodzaju bezpośredni związek ma miejsce, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdy z świadczenie otrzymywane przez usługodawcę stanowi rzeczywistą równowartość usługi świadczonej usługobiorcy (zob. wyrok TSUE C- 283/12, EU:C:2013:599, pkt 37 i przytoczone tam orzecznictwo). Zdaniem Sądu dla ustalenia czy podmiot prawa publicznego działa jako podatnik ustawy o podatku VAT, istotne znaczenie ma zatem źródło i charakter stosunku prawnego łączącego organ władzy publicznej z podmiotem na rzecz którego spełniane jest świadczenie (wykonywana czynność) oraz charakter prawny pobieranej opłaty (czy jest to opłata zbliżona do daniny publicznej czy też cena jest ustalana w realiach rynkowych). Istotne jest także i to, czy strony danego stosunku prawnego mają pełną swobodę co do ustalenia jego treści, czy też swoboda ta ograniczona jest przez przepisy powszechnie obowiązującego prawa administracyjnego (zob. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 listopada 2014 r. sygn. akt I FSK 1644/13, publ. CBOSA). Z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112 wynika, że czynności wykonywane przez organy władzy publicznej i w roli tego organu, stanowią przesłankę wyłączenia tych podmiotów z zakresu podatku i podatników VAT. Warunkiem tego wyłączenia jest to, żeby czynność była wykonywana przez organ władzy publicznej i mieściła się w zakresie jego działań jako organu władzy publicznej. Do wszelkich innych czynności, które wykonuje organ władzy publicznej, zastosowanie ma ogólna definicja podatnika. Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT ma charakter podmiotowo – przedmiotowy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 lipca 2015 r. sygn. akt 821/14, publ. w CBOSA). Z powyższego wynika, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy: 1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań; 2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych (zob. A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT. Komentarz Lex 2012, teza 39 do art. 15 ustawy o VAT). Przenosząc te uwagi na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić trzeba, że zadaniem gminy stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 6a u.s.g. jest wspieranie rodziny i systemu pieczy zastępczej. W art. 8 ust. 2 ustawy z 17 maja 1990 r. o podziale zadań i kompetencji określonych w ustawach szczególnych pomiędzy organy gminy, a organy administracji rządowej oraz o zmianie niektórych ustawy (Dz.U. Nr 34 poz. 198 ze zm.) zakładanie i utrzymanie żłobków należy do zadań własnych gminy. Do tworzenia, łączenia i likwidacji oraz prowadzenia gospodarki finansowej wymienionej formy opieki nad dziećmi mają zastosowanie przepisy ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz rozporządzenia Ministra Finansów z 7 grudnia 2010 r. w sprawie sposobu prowadzenia gospodarki finansowej jednostek budżetowych i samorządowych zakładów budżetowych. Ze względów organizacyjnych gminy mogą połączyć żłobki lub kluby dziecięce w zespoły działające w formie gminnych jednostek budżetowych (art. 9 ust. 1 ustawy z 4 lutego 2011 r. o opiece nad dziećmi w wieku do lat 3) żłobek i klub dziecięcy działa na podstawie statutu nadanego przez radę gminy (miasta), który określa ustrój tych jednostek. Statut powinien w szczególności określać: nazwę i miejsce prowadzenia żłobka lub klubu dziecięcego, cele i zadania oraz sposób ich realizacji, warunki przyjmowania dzieci oraz zasady ustalania opłat za pobyt i wyżywienie w przypadku nieobecności dziecka w żłobku lub klubie (art. 11 ww. ustawy o opiece nad dziećmi wieku do lat 3). Opieka w żłobku jest sprawowana nad dziećmi, w ramach której rozumie się realizowanie funkcji: opiekuńczej, wychowawczej oraz edukacyjnej (art. 2 ust. 2 ww. ustawy). Żłobek zobowiązany jest do zapewnienia wyżywienia przebywającym w nim dzieciom (art. 22 ww. ustawy). Rodzice są zobowiązani do ponoszenia opłat za pobyt oraz wyżywienie dzieci w żłobku lub klubie dziecięcym (art. 23 ww. ustawy). W przypadku żłobków i klubów dziecięcych tworzonych przez gminę – wysokość opłat za pobyt dziecka (również za wydłużony pobyt dziecka w żłobku) i maksymalną wysokość opłaty za wyżywienie ustala rada gminy w drodze uchwały (art. 58 ust. 1 wymienionej ustawy). Z przytoczonych unormowań wynika, iż zarówno odpłatny pobyt dziecka w żłobku jak i jego wyżywienie zalicza się do zadań własnych gmin. Przyznaje to również organ interpretacyjny na stronie 18 zaskarżonej interpretacji, stwierdzając, że: "Fakt, że Wnioskodawca obarczony jest zadaniem w postaci realizacji tych usług, tj. realizacją zadań własnych gminy narzuconych ustawą o samorządzie gminnym w związku z ustawą o opiece nad dziećmi do lat 3 (...)" Organ interpretacyjny ignoruje jednak okoliczność, że opłaty za wyżywienie dzieci w żłobku pobierane są w związku z realizacją w nich funkcji opiekuńczej nad dziećmi. Tymczasem zdaniem Sądu mając powyższe na uwadze oraz ustawowo określony sposób (uchwała) ustalania wysokości przedmiotowych opłat uznać należy, że opłaty te są pobierane przez gminę w związku i w ramach realizowanych zadań własnych - zakładanie i prowadzenie żłobków. Opłata za pobyt dziecka w żłobku, nie może być dowolnie kształtowana przez uczestników stosunku prawnego, tak jak w przypadku umów cywilnoprawnych. Ponadto opłatę tę zalicza się do środków publicznych stanowiących nieopodatkowane należności budżetowe o charakterze publicznoprawnym (art. 60 pkt 7 ustawy o finansach publicznych). Opłaty za pobyt dziecka w żłobku i wyżywienie nie podlegają również regulacjom ustawy z 5 lipca 2001 r. o cenach, wynikają one bowiem z regulacji stosunków publicznoprawnych, gdzie nie obowiązuje pełna swoboda umów i możliwość indywidualnego ustalenia ceny. Strony tego stosunku nie mają pełnej swobody co do ustalania jego treści, ponieważ ograniczają je przepisy prawa administracyjnego. W związku z tym nie można uznać skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług, a opłata z tytułu opieki i wyżywienia nad dziećmi do lat 3 w żłobkach jest należnością z tytuł wykonywania władztwa publicznego, nie zaś z tytułu umowy cywilnoprawnej. Zdaniem Sądu wyłączenie z opodatkowania obrotów otrzymanych za opiekę i wyżywienie nie zakłóca/zakłóciłoby również konkurencji na danym rynku. Nie prowadzi też do nierównego traktowania podmiotów, wykonujących te same usługi w stosunku do innych niż skarżąca podmiotów, prowadzących żłobki. Podmiotów prywatnych nie obowiązują żadne ograniczenia w zakresie pobierania opłat, lecz kierują się one wyłącznie zasadami wolnorynkowymi w przeciwieństwie do skarżącej, która realizuje działalność statutową i nie ma żadnego wpływu na konkurencję na rynku opisanych we wniosku usług (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 lipca 2019 r., o sygn. akt I FSK 1546/17 CBOSA). Podsumowując, w opisanym przez stronę stanie skarżąca nie świadczy czynności opodatkowanych, nie jest bowiem podatnikiem podatku od towarów i usług (zgodnie z art. 15 ust. 1 w zw. art. 15 ust. 2 ustawy o VAT), a jest objęta wyłączeniem z art. 15 ust. 6 tej ustawy. Sąd uważa, że fakt, iż inne podmioty mogą świadczyć analogiczne czynności jak wymienione we wniosku o interpretację samo w sobie nie determinuje zakłóceń konkurencji. Z kolei okoliczność, że opłaty za czynności skarżącej wynikają z aktów prawa miejscowego, czy też powszechnie obowiązującego przemawia, za rozważeniem tezy, iż działalność taka nie ma charakteru zarobkowego i należy do sfery władztwa publicznego, nie nosi zatem cech działalności gospodarczej. Skarżąca w takim przypadku nie ma swobody w kształtowaniu wysokości opłat za tego rodzaju czynności i w tej sytuacji wysokość opłat nie stanowi ekwiwalentu świadczenia realizowanego przez stronę, a tym samym nie ma charakteru wynagrodzenia. Wobec powyższego Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi odnoszące się do naruszenia powołanych w skardze przepisów prawa materialnego. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ interpretacyjny będzie obowiązany uwzględnić pogląd prawny przestawiany przez Sąd w niniejszym orzeczeniu. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit a) p.p.s.a uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 265 ze zm.).