I SA/Rz 919/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.NSA Jacek Surmacz, Sędzia WSA Jarosław Szaro, Sędzia WSA Grzegorz Panek /spr./, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lutego 2020 r. sprawy ze skargi "A." s.c. D.G., T.S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącej "A." s.c. D.G., T.S. kwotę 200 (dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi spółki cywilnej "A" była interpretacja indywidulana przepisów prawa podatkowego z dnia [...] października 2019r., nr [...], dotycząca podatku od towarów i usług w zakresie uznania sprzedaży restauracji za sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa, a w konsekwencji niepodlegania ustawie VAT i braku konieczności udokumentowania fakturą tej sprzedaży. We wniosku o wydanie interpretacji gmina podała, że jest podatnikiem VAT czynnym, który prowadzi działalność gospodarczą usługi gastronomiczne - restauracje szybkiej obsługi. W dniu 14 sierpnia 2018 r. spółka dokonała sprzedaży - przeniesienia własności - jednej restauracji, którą prowadzi w ramach posiadanej umowy franczyzy. Restauracja ta jest zlokalizowana w jednej z galerii handlowych w G. Działa w lokalu wynajmowanym i są w niej wszystkie niezbędne środki trwałe i wyposażenie umożliwiające pracę restauracji. W lokalu spółka dokonała na własny koszt remontu oraz modernizacji na potrzeby restauracji. W ramach umowy sprzedaży jako przedmiot sprzedaży określono gotowe do pracy przedsiębiorstwo restauracji. W szczególności wskazano, że przedmiotem sprzedaży były wszelkie rzeczy ruchome stanowiące elementy środków trwałych i wyposażenia wykorzystywanego w ramach tej restauracji a na nabywcę przechodzą wszelkie trwające stosunki pracy z osobami tam zatrudnionymi, wszelkie prawa i obowiązki wynikające z umów zawartych: umowy franczyzowej, umów leasingu oraz umów licencji, wszelkie prawa i obowiązki wynikające z rejestracji wykorzystywanych w ramach przedsiębiorstwa domen internetowych, wszelkie prawa do profili (kont) w mediach społecznościowych, w szczególności na portalu społecznościowym Facebook, w tym wszelkie prawa majątkowe, prawa autorskie do publikowanych treści w ramach tych profili, wszelkie inne wierzytelności i zobowiązania pieniężne oraz niepieniężne dotyczące składników materialnych i niematerialnych przypisanych do tej restauracji, w tym także - choć nie wyłącznie - stosunków prawnych pomiędzy sprzedającą a podmiotami świadczącymi na podstawie umów cywilnoprawnych usługi dotyczące przedsiębiorstwa restauracji. Przedmiotowy zespół składników majątkowych został sprzedany podmiotowi niepowiązanemu - podatnikowi VAT czynnemu. Z informacji pozyskanych przez spółkę wynika, że podatnik ten w tym samym dniu odsprzedał przedsiębiorstwo restauracji innemu podmiotowi (niepowiązanemu ze spółką) - również podatnikowi VAT czynnemu. Ostateczny kupujący prowadzi tam taką samą działalność jak spółka na tym majątku, tj. restaurację szybkiej obsługi z wykorzystaniem wszystkich składników majątku, o których wyżej była mowa. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy dokonaną sprzedaż restauracji wnioskodawca może uznać za sprzedaż Zorganizowanej Części Przedsiębiorstwa (ZCP) zgodnie z definicją ZCP określoną w ustawie VAT i uznać, że ta sprzedaż nie podlega ustawie zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy i w związku z tym transakcja nie powinna być dokumentowana fakturą VAT, gdyż pozostaje poza działaniem ustawy VAT? Zdaniem wnioskodawcy, dokonaną sprzedaż restauracji wnioskodawca powinien kwalifikować jako sprzedaż zorganizowanej części przedsiębiorstwa zgodnie z definicją ZCP określoną w ustawie VAT i uznać, że ta sprzedaż nie podlega ustawie zgodnie z art. 6 ust. 1 tej ustawy i w związku z tym nie powinien tej sprzedaży dokumentować fakturą VAT, gdyż pozostaje ona poza działaniem ustawy VAT. Organ interpretacyjny w wydanej przez siebie interpretacji z dnia 28 października 2019 r. uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Wskazał, powołując nie na przepis art. 2 pkt 27e ustawy VAT, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zorganizowana część przedsiębiorstwa, jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, że najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, że zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. Podstawowym wymogiem dla uznania, że transakcja dotyczy zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest więc to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Organ zaznaczył przy tym, że definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa zawarta w przepisie art. 2 pkt 27e ustawy VAT, nie jest definicją samoistną, lecz należy rozpatrywać ją m.in. w kontekście uregulowań art. 6 pkt 1 ustawy VAT, który wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług składników majątkowych i niemajątkowych uprzednio wyodrębnionych organizacyjnie i finansowo w istniejącym przedsiębiorstwie, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, nie dotyczy zaś zbycia poszczególnych składników majątkowych przedsiębiorstwa. Przy analizie przepisów ustawy VAT z punktu widzenia pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa należy uwzględnić także przepis art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z którym w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Jeśli nabywca majątku nie podlega w pełni opodatkowaniu, państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki niezbędne w celu uniknięcia zakłóceń konkurencji. Mogą także przyjąć wszelkie niezbędne środki, aby zapobiec uchylaniu się od opodatkowania lub unikaniu opodatkowania poprzez wykorzystanie przepisów niniejszego artykułu. W kontekście zatem zbycia przedsiębiorstwa, z wyłączenia stosowania przepisów ustawy korzysta przekazanie przedsiębiorstwa lub jego niezależnej części, w tym dóbr materialnych oraz ewentualnie elementów niematerialnych, które razem tworzą przedsiębiorstwo lub jego część zdolne do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Nabywca musi jednakże mieć na celu prowadzenie przekazanego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie jedynie natychmiastową likwidację danej działalności lub sprzedanie zapasów zasobów, jeśli istnieją. W przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym zbycie części przedsiębiorstwa - restauracji szybkiej obsługi - służącej do prowadzenia określonego rodzaju działalności tj. usług gastronomicznych na rzecz kupującego nie jest przeprowadzone w celu kontynuowania działalności w tym zakresie przez nabywcę, lecz transakcja ta jest przez niego realizowana w celu dalszej odsprzedaży nabytego majątku, tym samym nie został spełniony warunek dotyczący kontynuacji działalności gospodarczej przy użyciu nabytej części przedsiębiorstwa przez zbywcę. Ponieważ warunkiem wyłączenia spod działania ustawy VAT zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części jest kontynuacja działalności przez nabywcę, a warunek ten nie został spełniony transakcja wskazana przez wnioskodawcę będzie podlegać opodatkowaniu VAT. W skardze na powołaną interpretację indywidualną spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego oraz procesowego, mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 6 pkt 1 i art. 2 pkt 27e ustawy VAT oraz art. 14e §1 w związku z art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2018 poz. 800 ze zm. - dalej Ordynacja podatkowa) poprzez nie uwzględnienie w zaskarżonej interpretacji objaśnień podatkowych w przedmiotowym zakresie wydanych przez podsekretarza stanu z upoważnienia ministra finansów oraz innych orzeczeń sądów wydanych w podobnych sprawach. W uzasadnieniu skargi wskazano między innymi, że w przypadku obrotu nieruchomościami komercyjnymi typową sytuacją jest dostawa wynajętej nieruchomości. W takim przypadku uznać należy daną transakcję za zbycie przedsiębiorstwa lub ZCP, jeżeli na moment transakcji spełnione są łącznie następujące kryteria: - przenoszony na nabywcę zespół składników zawiera zespół składników majątku (zaplecze) umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę i wystarczający do prowadzenia tej działalności; - nabywca - w ramach swojej działalności - ma zamiar kontynuowania działalność prowadzonej w dotychczasowym zakresie przez zbywcę przy pomocy szeregu składników majątkowych będących przedmiotem transakcji. Cały czas chodzi tutaj o aspekt dwóch zasadniczych kwestii: zespół składników majątku umożliwiający kontynuację działalności prowadzonej przez zbywcę, wystarczający do prowadzenia tej samej działalności w tym samym miejscu i osoba nabywcy która ma zamiar kontynuować w tym miejscu taką samą działalność gospodarczą. Stroną transakcji w przypadku o który chodzi w rozpoznawanej sprawie jest osoba, która również prowadzi taka samą działalność jak spółka. Osoba ta nabyła przedsiębiorstwo wypełniające przesłanki do uznania je jako ZCP. Nabywca przeniósł od razu własność tego przedsiębiorstwa na swojego nabywcę. Ten ostatni nabywca prowadzi w tym miejscu działalność gospodarczą taką samą jak spółka. Jest to sytuacja może trochę inna niż we wszystkich orzeczeniach sądów przytaczanych przez organ, ale jak najbardziej wywołująca skutek o jaki chodziło ustawodawcy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.), skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W razie uwzględnienia skargi interpretacja podlega uchyleniu (art. 146 § 1 p.p.s.a.). Dokonując kontroli w granicach zakreślonych przez skarżącą stwierdzić przychodzi, że skarga zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności podkreślić trzeba, że wśród zawartych w art. 2 pkt 27e oraz w art. 6 pkt 1 ustawy VAT ustawowych przesłanek pozwalających przyporządkować określone składniki majątkowe do kategorii "zorganizowana część przedsiębiorstwa", nie ma jakichkolwiek warunków związanych z kontynuacją prowadzonej działalności gospodarczej dokładnie w takim samym zakresie, w jakim prowadził ją zbywca. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 27e ustawy VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Zauważyć należy, że w istocie niesporna jest okoliczność, że składniki majątkowe będące przedmiotem umowy sprzedaży przed ich zbyciem, spełniały przesłanki pozwalające zakwalifikować je jako rozumianą w powyższy sposób zorganizowaną część przedsiębiorstwa skarżącej, służącą jej do prowadzenia restauracji. Nie ulega też wątpliwości, że definicja zawarta w art. 2 pkt 27e ustawy VAT musi być uwzględniana w ocenie, czy w konkretnych okolicznościach faktycznych do zbycia określonych składników majątkowych zastosowanie znajdzie art. 6 pkt 1 ustawy VAT stanowiący, że przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Stosownie bowiem do art. 6 pkt 1 ustawy VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie podlega zbycie składników majątkowych składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT. Powodem, dla którego w rozpoznanej sprawie zakwestionowano zastosowanie art. 6 pkt 1 u.p.t.u. do transakcji opisanej przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji, była okoliczność, że nabywca nie kontynuował działalności prowadzonej przez zbywcę w oparciu o nabyty zespół składników majątkowych, a zespół ten, tego samego dnia sprzedał podmiotowi, który wykorzysał go do prowadzenia restauracji. Tym samym bezpośredni nabywca nie kontynuował działalności, do której tenże zespół składników majątkowych wykorzystywany był w działalności gospodarczej skarżącej, tj. do prowadzenia restauracji. Organ interpretacyjny stanął na stanowisku, że z transakcją zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 6 ustawy VAT mamy do czynienia tylko wówczas, gdy nabywca kontynuuje działalność gospodarczą przy użyciu nabytego przedsiębiorstwa (zorganizowanej części przedsiębiorstwa). Trzeba tutaj przypomnieć, że przepis art. 6 pkt 1 ustawy VAT stanowi implementację art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, który w zdaniu pierwszym stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Z właśnie z powyższymi przepisami wiązać należy wymóg kontynuowania działalności przez nabywcę. Sama w sobie definicja zawarta w art. 2 pkt 27e u.p.t.u., nie uzależnia uznania określonego zespołu składników majątkowych za zorganizowaną część przedsiębiorstwa od okoliczności, co z zespołem tychże składników majątkowych uczyni jego nabywca. Istotne jest tu, że zespół ten, posiadając cechy takie, jak wyodrębnienie organizacyjne, finansowe i funkcjonalne (rozumiane jako przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych), posiada tym samym zdolność do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Skoro zaś art. 6 pkt 1 u.p.t.u. określa skutki zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, to uprawniony jest wniosek, że cechy wskazane w art. 2 pkt 27e u.p.t.u. dany zespół składników majątkowych musi posiadać w momencie jego zbycia. Na gruncie art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 5 ust. 8 poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady (77/388/EWG) z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm.) w orzecznictwie TSUE przyjęto, że nabywca majątku powinien mieć zamiar prowadzenia działalności nabytego przedsiębiorstwa lub jego części, a nie działać tylko w celu niezwłocznego zlikwidowania działalności (np. wyroki TSUE: z 27 listopada 2003 r. w sprawie C-497/01 Zita Modes Sarl przeciwko Administration de l'enregistrement et des domains, Lex 155324; z 10 listopada 2011 r. w sprawie C-444/10 Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever oraz z 19 grudnia 2018 r. w sprawie C-17/18 w postępowaniu karnym przeciwko Virgilowi Mailatowi, Delii Elenie Mailat, Apcom Select SA; http://curia.europa.eu). Z powyższego wynika, że brak zamiaru nabywcy kontynuacji działalności z wykorzystaniem nabytego zespołu składników majątkowych powoduje, że dana transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega opodatkowaniu. Jak bowiem stwierdził TSUE w wyroku w sprawie C-497/01, zasada braku dostawy ma zastosowanie do każdego przeniesienia przedsiębiorstwa lub samodzielnej jego części, włączając składniki rzeczowe i w razie konieczności inne, łącznie stanowiące przedsiębiorstwo lub jego część. Oznacza to, że w świetle art. 6 pkt 1 ustawy VAT dopiero stwierdzenie, że przedmiotem zbycia jest przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, zasadnym czyni odwoływanie się do faktu kontynuowania (lub nie) działalności przez nabywcę. Niewłaściwe jest natomiast powoływanie się na brak kontynuacji działalności przez nabywcę jako na argument świadczący o tym, że dany zespół składników majątkowych nie stanowi zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy VAT. Wykładnia celowościowa art. 6 ust. 1 ustawy VAT, uwzględniająca orzecznictwo TSUE, stanowi podstawę wymogu dotyczącego zachowania się nabywcy w odniesieniu do nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Zważywszy na powyższe, w zasadniczej kwestii spornej, a mianowicie, czy zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy VAT uniemożliwia okoliczność, że nabywca zespołu składników majątkowych służących prowadzeniu restauracji, nie będzie prowadził tej działalności, a zakupiony zespół składników majątkowych sprzeda innemu podmiotowi, który wykorzysta go do prowadzenia takiej działalności, Sąd zgadza się ze skarżącą, że wśród ustawowych przesłanek pozwalających na przyporządkowanie określonych składników majątkowych do kategorii "zorganizowana część przedsiębiorstwa", w art. 2 pkt 27e i w art. 6 pkt 1 u.p.t.u. nie ma jakichkolwiek warunków związanych z kontynuacją prowadzonej działalności gospodarczej dokładnie w takim samym zakresie, w jakim prowadził ją zbywca. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela przy tym stanowisko zajęte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 1 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 375/12 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), zgodnie z którym ani art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE, ani art. 6 pkt 1 ustawy VAT nie wypowiadają wiążącej zasady, że dana konkretna działalność zbywcy musi być, jako rodzajowo taka sama, kontynuowana przez nabywcę majątku. Element kontynuowania takiej samej co do rodzaju działalności jest w większości wypadków determinowany nie tyle charakterem działalności gospodarczej zbywcy, co charakterystycznym zakresem przekazywanego, zorganizowanego co do rodzaju majątku w postaci np. nieruchomości, maszyn i urządzeń służących konkretnemu rodzajowi działalności. Zdaniem Sądu istotne jest więc, aby zbyta zorganizowana część przedsiębiorstwa służyła nabywcy do prowadzenia działalności gospodarczej z zachowaniem przeznaczenia nabytego zespołu składników majątkowych, aby nie została zlikwidowana działalność, której tenże zespół składników majątkowych może służyć. Specyfika zdarzenia przyszłego opisanego przez skarżącą polega na tym, że w gruncie rzeczy zbyty przez nią zespół składników majątkowych w dalszym ciągu będzie wykorzystywany do celów, do jakich został utworzony i do czego służył w jego przedsiębiorstwie, czyli do prowadzenia restauracji. Tym samym w ujęciu przedmiotowym, a tak zdefiniowana została zorganizowana część przedsiębiorstwa w art. 2 pkt 27e ustawy VAT i tak należy ją rozumieć jako przedmiot transakcji zbycia, o jakim mowa w art. 6 pkt 1 ustawy VAT, działalność gospodarcza prowadzona bezpośrednio w oparciu o przekazany zespół składników majątkowych nie ulegnie zmianie, tyle że nabywca nie będzie prowadziła tej działalności bezpośrednio, a w tym celu zakupiony zespół składników majątkowych sprzeda innemu podmiotowi. Z wniosku o wydanie interpretacji nie wynika, aby ostateczny nabywca zamierzał zbyć otrzymane składniki majątkowe, podzielić zorganizowaną część przedsiębiorstwa, którą one tworzą lub zaprzestać wykorzystywania tych składników, jako zespołu o określonym przeznaczeniu (prowadzenie restauracji). Ostateczny nabywca wciąż będzie wykorzystywał otrzymaną zorganizowaną część przedsiębiorstwa do wykonywania czynności opodatkowanych w taki sposób, że prowadzenie restauracji będzie kontynuowane. W ocenie Sądu zasadny był więc podniesiony przez skarżącą zarzut naruszenia art. 2 pkt 27e i art. 6 pkt 1 ustawy VAT. Ponownie wydając interpretację indywidualną organ interpretacyjny uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. Mając na uwadze powyższe, z uwagi na uwzględnienie zarzutów skargi, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Kwota kosztów postępowania zasądzona od organu interpretacyjnego obejmuje wpis od skargi w wysokości 200 zł.