I SA/Gl 1548/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zaliczenia części zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji lub Naczelnika Urzędu Skarbowego) z [...] r., nr [...] . Wspomniany Organ I instancji rozpatrywał wniosek złożony przez A Sp. z o.o. (zwaną dalej Podatnikiem, Spółką, Stroną lub Skarżącym) o zaliczenie zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2018 r. w kwocie [...] zł. na poczet zobowiązania podatkowego tego podmiotu w podatku dochodowym od osób prawnych za 2018 r. w wysokości [...] zł. Czyniąc to, Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił dokonania kompensaty objętej wnioskiem Podatnika. Postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zapadło w następującym stanie faktycznym. Spółka złożyła wniosek o dokonanie opisanego wcześniej zaliczenia, który wpłynął do Organu I instancji 3 kwietnia 2019 r. Tym samym, Podatnik domagał się tego, aby z całej wykazanej przez siebie nadwyżki podatku od towarów i usług, [...] zł. potrącić z jego zobowiązaniem podatkowym w tej samej kwocie, należnym z tytułu innej daniny publicznej na rzecz państwa, tj. podatku dochodowego od osób prawnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przeprowadzenia tej operacji. Stało się tak, ponieważ na ponad trzy miesiące przed otrzymaniem wniosku o zaliczenie zwrotu podatku, bo w postanowieniu z [...]r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2018 r. do 30 czerwca 2019 r. (była to kolejna już prolongata daty zwrotu podatku od towarów i usług, uzasadniona najpierw prowadzeniem czynności sprawdzających, a następnie wszczęciem kontroli podatkowej, służących weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatkowego Strony). W związku z tym, w przekonaniu Organu I instancji, w dniu otrzymania przez niego wniosku Podatnika nie było podstaw do dokonania kompensaty żądanej przez ten podmiot. Uzasadniając swoje racje, Naczelnik Urzędu Skarbowego powołał się na przepisy zarówno ogólnego, jak i szczególnego prawa podatkowego (m.in. na art. 76 § 1 i art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej oraz na art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług) i na tej podstawie wywiódł, że organ podatkowy jest władny zmodyfikować datę zwrotu podatku od towarów i usług. Tak właśnie stało się w odniesieniu do Skarżącego, ponieważ na mocy postanowienia z [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2018 r. do 30 czerwca 2019 r. W tej sytuacji, w przekonaniu Organu I instancji zaliczenie podatku na zaległości lub zobowiązania wskazane w art. 76 Ordynacji podatkowej jest możliwe dopiero po potwierdzeniu zasadności zwrotu podatku. Dzieje się tak, ponieważ zaliczenie zwrotu, o którym mowa w art. 76b w zw. z art. 76 § 1 i 76a § 1 Ordynacji podatkowej odnosi się do zwrotu podatku dokonanego zgodnie z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, a nie do prawa do tego zwrotu, którego jeszcze nie zrealizowano. Dopiero więc, gdy przeprowadzone czynności weryfikacyjne wykażą zasadność zwrotu nadwyżki w podatku od towarów i usług, organ podatkowy dokona właściwego zaliczenia, które - w myśl art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej - nastąpi z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku. W zażaleniu na postanowienie nieostateczne, Strona wniosła o przeprowadzenie dowodu z dokumentu oraz o zmianę zaskarżonego rozstrzygnięcia i wydanie orzeczenia o zaliczeniu części zwrotu podatku od towarów i usług, wynikającego ze złożonej i skorygowanej deklaracji VAT-7 za maj 2018 r. i niezwłoczny zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2018 r. Jednocześnie, postanowieniu Organu I instancji zarzucono naruszenie art. 76b § 1, art. 76, art. 76a, art. 77b, art. 79 i art. 80 Ordynacji podatkowej, stosowanych odpowiednio do zwrotu podatku oraz art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez: a) nieuzasadnioną odmowę zaliczenia zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2018 r. do upływu terminu przedłużenia zwrotu w oparciu o art. 76 § 1 w związku z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług; b) pominięcie okoliczności, że z deklaracji za maj 2018 r. zwrócono kwotę [...] zł., a co za tym idzie, zostało zrealizowane prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, a co do pozostałej kwoty w wysokości [...] zł nie zostało wydane żadne postanowienie, z treści którego wprost wynikałoby, iż z [...] zł. uznano zasadność zwrotu [...] zł., a pozostałą kwotę w wysokości [...] zł. poddano dodatkowej weryfikacji. Jak podkreślił Podatnik, Naczelnik Urzędu Skarbowego nie wyjaśnił, dlaczego przekazano mu część zwrotu podatku od towarów i usług, a pozostałą kwotę tej należności poddano weryfikacji. Jak wiadomo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy. Czyniąc to, Organ II instancji podzielił zapatrywanie Naczelnika Urzędu Skarbowego co do tego, że dopóty dopóki nie zostanie potwierdzona zasadność zwrotu podatku od towarów i usług, nie jest możliwe skompensowanie tej kwoty z zobowiązaniem podatkowym tego samego podatnika w podatku dochodowym od osób prawnych. W tym kontekście, wyartykułowano, że na dzień wydania zaskarżonego postanowienia, termin zwrotu podatku był przedłużony do 30 czerwca 2019 r., natomiast w chwili formułowania ostatecznego orzeczenia, zwrot został ponownie przedłużony - do 30 grudnia 2019 r. Organ podatkowy jest zaś władny sprawdzać zasadność zwrotu podatku. Ponadto, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że brak odniesienia się przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w jego postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do kwestii częściowo dokonanego zwrotu na rachunek bankowy, nie może być oceniany przez Organ odwoławczy w postępowaniu w przedmiocie zaliczenia zwrotu podatku na poczet zobowiązania podatkowego z tytułu innej daniny publicznej. Sam częściowy zwrot jest zaś możliwy, jeżeli w wyniku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego administracja podatkowa nie zakwestionuje zasadności przekazania podatnikowi określonego fragmentu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonego postanowienia ostatecznego i wydanie postanowienia o zaliczeniu części zwrotu podatku od towarów i usług, wynikającego ze skorygowanej deklaracji VAT-7 za maj 2018 roku oraz o niezwłoczne dokonanie zwrotu podatku od towarów i usług. Ponadto, Strona wystąpiła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Jednocześnie, zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 76a § 2 pkt 1 w związku z art. 75b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W przekonaniu Skarżącego nastąpiło to poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, iż realizacja uprawnienia do zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet podatku dochodowego od osób prawnych wymaga uprzedniego zweryfikowania, czy zasadna jest wykazana przez Spółkę, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym. Jak wyartykułował Podatnik, administracja podatkowa przyjęła takie założenie, pomimo że wcześniej, odnosząc się do treści deklaracji VAT - 7 za maj 2018 r., Organ I instancji częściowo zrealizował zwrot podatku od towarów i usług za ten miesiąc. Stało się tak, ponieważ z wykazanej nadwyżki podatku przekazał on Podatnikowi [...] zł. i nie czynił zastrzeżeń co do zasadności tej operacji. Natomiast w odniesieniu do pozostałej części nadwyżki - w przekonaniu Spółki - Organ bezpodstawnie i w sposób nieuzasadniony nie dokonał takiego zwrotu; 2) naruszenie art. 1, art. 167, art. 168 oraz art. 169 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w zw. z art.120 Ordynacji podatkowej, poprzez jego niezastosowanie polegające na wydaniu postanowienia w sytuacji, gdy brak jest podstawy prawnej do odmowy dokonania zaliczenia, o które wnioskowała Spółka. Zdaniem Spółki, administracja podatkowa nie zakwestionowała istnienia nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług. W konsekwencji, organ podatkowy bezprawnie wstrzymał zarachowanie podatku. Jak przy tym podkreślono, w myśl art. 76b § 1 zd. 2 Ordynacji podatkowej zaliczenie następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku i nie jest ono uzależnione od zweryfikowania treści deklaracji podatkowej. Jednocześnie, Skarżący wyartykułował istnienie domniemania prawidłowości złożonej deklaracji podatkowej, istniejące do chwili jej zakwestionowania w drodze ostatecznej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wykazana w deklaracji. W tym kontekście podkreślono, że Spółka otrzymała – jak to ujęto - w ramach deklaracji podatkowej za maj 2018 r. zwrot podatku w kwocie [...] zł. Dlatego, Strona nie zgodziła się z tezą Organu odwoławczego, że zwrotowi podlega wyłącznie kwota bezsporna i tak długo, jak nie nastąpi weryfikacja rozliczenia podatkowego Skarżącego zasadne jest powstrzymanie się z kompensatą nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym z zobowiązaniem podatkowym w podatku dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na te zarzuty, Organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Istotą sporu pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego jest pytanie o to, czy przedłużenie przez organ podatkowy terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest okolicznością uzasadniającą brak kompensaty tej kwoty (traktowanej jak nadpłata podatku) z zobowiązaniem podatkowym Podatnika z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Dodatkowym elementem w zaistniałym stanie faktycznym, artykułowanym przez Stronę jest zaś to, że część kwoty wykazanej przez nią jako zwrot podatku została przekazana Spółce bez podawania w wątpliwość słuszności tej operacji. W związku z tym, oceniając zasadność skargi oraz legalność postanowienia ostatecznego należy odwołać się do przepisów zarówno ogólnego, jak i szczególnego prawa podatkowego. Zgodnie z art. 99 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (miejsce publikacji w chwili zaistnienia stanu faktycznego sprawy – t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 2174, zwanej dalej u.p.t.u.) podatnicy wspomnianej daniny publicznej są - co do zasady - obowiązani składać w urzędzie skarbowym deklaracje podatkowe za okresy miesięczne w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po każdym kolejnym miesiącu. Swoistym uzupełnieniem tej regulacji prawnej jest dyspozycja art. 103 ust. 1 u.p.t.u. Wynika z niego powinność ciążąca na podatnikach podatku od towarów i usług, obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przedstawiona regulacja prawna ma fundamentalne znaczenie dla oceny prawnej zapatrywania Organu odwoławczego, zaprezentowanego w zaskarżonym postanowieniu ostatecznym. Oznacza ona bowiem, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje w sposób wskazany w art. 21 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 – zwanej dalej O.p.), czyli na skutek zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (tę metodę przekształcenia obowiązku podatkowego w zobowiązanie podatkowe potocznie określa się jako powstanie zobowiązania podatkowego z mocy prawa). W konsekwencji, na koniec miesiąca w podatku od towarów i usług powstaje nieskonkretyzowana powinność podatkowa (obowiązek podatkowy) i w tym samym punkcie czasu doznaje ona konkretyzacji następującej z mocy prawa, a nie na skutek doręczenia konstytutywnej decyzji podatkowej - przeobraża się w skonkretyzowaną postać powinności podatkowej, czyli w zobowiązanie podatkowe. Rolą podatnika jest zaś ujawnienie tej wartości w składanej deklaracji podatkowej. W przypadku podatku od towarów i usług, wobec faktu, że skonkretyzowana powinność podatkowa z tytułu tej daniny to nadwyżka podatku należnego nad kwotą naliczonego podatku od towarów i usług, treścią "samoobliczeniowej" deklaracji podatkowej jest również ewentualne wykazanie podatku do zwrotu, czyli nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego. Artykułując przedstawione kwestie, należy zwrócić uwagę na fakt, że ze złożeniem deklaracji podatkowej ustawodawca wiąże domniemania prawne. Pierwsze z nich, wyrażone w art. 21 § 2 O.p. nakazuje przyjąć, że podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Szerszy zakres ma natomiast dyspozycja art. 99 ust. 12 u.p.t.u. W myśl tego przepisu zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Tym samym, ustawodawca wskazał, iż zarówno wartość zobowiązania podatkowego, jak i kwota zwrotu różnicy podatku, "samoobliczone" w deklaracji podatkowej mogą być weryfikowane przez organy podatkowe. Jednocześnie, aktywność w tym względzie (przejawiająca się w szczególności ciężarem dowodzenia) jest domeną administracji podatkowej. To ona, kwestionując rozliczenie podatkowe podatnika, obowiązana jest wykazać prawidłową wysokość skonkretyzowanej powinności podatkowej, względnie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym strony czynnej stosunku podatkowoprawnego. Zaprezentowana okoliczność ma zasadnicze znaczenie w stanie faktycznym sprawy. Należy bowiem podkreślić, że w myśl art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego sprawdzenia, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć zasadniczo 60 dniowy termin zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Tym samym, wszczęcie jednej z tych procedur jest okolicznością nakierowaną na zanegowanie prawidłowości rozliczenia podatkowego podatnika, zmierzającą do obalenia domniemania prawnego, ukształtowanego w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Do czasu zakończenia podjętych czynności brak jest więc pewności co do tego, czy istotnie zwrot podatku przysługuje stronie czynnej stosunku podatkowoprawnego. W tej zaś sytuacji, nie tylko racjonalne, ale i zgodne z prawem jest powstrzymanie przekazania podatnikowi nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego, nie tylko wtedy gdy przybiera ona postać zwrotu bezpośredniego, ale także w sytuacji, gdy takie działanie przejawia się kompensatą, tj. zaliczeniem zwrotu na poczet zobowiązania podatkowego z tytułu innej daniny publicznej. Należy podkreślić, iż zwrot nadwyżki podatku od towarów i usług, czy to dokonany w formie bezpośredniej, czy w postaci jej kompensaty z zobowiązaniem podatnika w istocie prowadzi do tego samego, tzn. do opodatkowania podatkiem od towarów i usług neutralnego dla podmiotu gospodarczego. Takie rozliczenie możliwe jest jednak dopiero wówczas, gdy pewne staje się to, iż zwrot istotnie przysługuje. W przekonaniu Sądu, kwota nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, czy to odzyskiwana bezpośrednio, czy kompensowana z inną należnością podatkową jest w istocie tym samym zwrotem podatku. Skoro zgodnie z prawem (por. art. 87 ust. 2 u.p.t.u.), w imię neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług oraz dla ochrony finansów publicznych przed nieuzasadnioną wypłatą organ podjął weryfikację żądania zwrotu, dopóki czynność ta się nie zakończy zwrot podatku jest czasowo zawieszony. W tej sytuacji, nie powinien mieć miejsca inny, pośredni zwrot – poprzez jego zaliczenie na poczet zobowiązania podatkowego podatnika. W tym kontekście, warto zauważyć, że w myśl art. 76 b § 1 O.p., wskazaną w nim regulację dotyczącą nadpłaty stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Dotyczy to w szczególności zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych (por. art. 76 b § 1 w zw. z art. 76 § 1 O.p.). Jeżeli jednak organ podatkowy weryfikuje zasadność zwrotu, podając tym samym w wątpliwość domniemanie prawdziwości deklaracji podatkowej, nie sposób przyjąć, że ma miejsce naruszenie prawa. Jednocześnie godzi się wskazać, iż ustawodawca zabezpiecza interesy podmiotu obowiązanego z tytułu podatku, narażone na szwank odsuniętym w czasie zwrotem podatku. Otóż, w przypadku, gdy czynności przeprowadzone przez organ potwierdzą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej, stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (por. art. 87 ust. 2 in fine u.p.t.u.). Na przedstawioną ocenę Sądu co do legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej nie ma wpływu okoliczność, że część z kwoty [...] zł., wykazanej przez Spółkę jako zwrot podatku od towarów i usług za maj 2018 r., tj. [...] zł. zostało jej wydane [...] r. Sąd nie zna bowiem przepisu prawa podatkowego, z którego wynikałoby że dokonując częściowego zwrotu podatku na podstawie wydanego przez siebie postanowienia (w stanie faktycznym sprawy – z [...] r.), organ podatkowy jest związany tym orzeczeniem i, w konsekwencji, w stosunku do pozostałej, "większościowej" części zwrotu powinien wydać analogiczne orzeczenie. Sądowi znane są natomiast przepisy, z których wynika odmienny wniosek. Należy do nich przede wszystkim dyspozycja art. 120 i 122 O.p. W unormowaniach tych ustawodawca jasno wskazał, że organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.), a jednocześnie, w toku postępowania podejmują one wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 O.p.). Na marginesie, nadmienić przy tym należy, że z mocy art. 280 oraz art. 292 O.p. wymienione regulacje stosuje się odpowiednio w trakcie czynności sprawdzających i kontroli podatkowej. Tym samym, Naczelnik Urzędu Skarbowego, odmawiając zaliczenia zwrotu podatku od towarów i usług na poczet zobowiązania podatkowego Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych nie mógł orzekać na podstawie swojego postanowienia o zwrocie podatku w kwocie [...] zł., datowanego na [...] r. Był on natomiast zobowiązany kierować się treścią regulacji prawnej, stanowiącej źródła prawa powszechnie obowiązującego w Rzeczpospolitej Polskiej oraz przestrzegać niebudzącej wątpliwości dyrektywy, że powinność ustalenia prawdy obiektywnej (tzw. ciężar dowodu) spoczywa na organach podatkowych. W tym stanie rzeczy, nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych w skardze. Działanie Organu odwoławczego (a także poprzedzające je, rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego) nie było bowiem sprzeczne z prawem, natomiast – jak wykazano – miało ono normatywne podstawy. Nie jest też tak, że Organ I instancji był związany treścią deklaracji podatkowej, w której wykazano zwrot podatku i w związku z tym, od dnia jej przedstawienia był zobowiązany do zaliczenia zwrotu podatku na poczet zobowiązania podatkowego Spółki z tytułu innej daniny publicznej. W imię zarówno wcześniej wskazanych przepisów ogólnego oraz szczególnego polskiego prawa podatkowego, jak i w myśl Dyrektywy 2006/112/WE był on natomiast władny weryfikować deklarację podatkową Podatnika. W konsekwencji, do czasu zakończenia tych działań, przez wzgląd na interes finansów publicznych i – związaną z nim - neutralność podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej nie było możliwe dokonywanie zwrotu podatku. Dotyczy to także takiej sytuacji, gdy zwrot przybiera postać kompensaty z zobowiązaniem podatkowym Podatnika z tytułu innej daniny publicznej. Z wszystkich tych względów, Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325).