I FSK 1292/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1707/19 w sprawie ze skargi M. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 13 czerwca 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 13 lutego 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1707/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę M. G. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Organ) z 13 czerwca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2014 roku. 2. Od powyższego wyroku Skarżący wniósł skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a ) zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie: I. Przepisów postępowania: 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wydanego rozstrzygnięcia, tj. sporządzenie uzasadnienia niepełnego, lakonicznego, faktyczne nieodniesienie się do zarzutów Skarżącego, niewyjaśnienie istoty sprawy, niewyjaśnienie przyczyn wydanego rozstrzygnięcia, powielenie ocen i argumentacji organów podatkowych, niedokonanie kontroli prawidłowości decyzji organów podatkowych; 2) art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. 2002 Nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej: P.u.s.a.) w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) P.p.s.a. i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 Nr 137 ze zm.; dalej: O.p.) polegające na niedokonaniu kontroli prawidłowości decyzji wydanych przez organy podatkowe, w tym braku weryfikacji oceny stanu faktycznego organów podatkowych oraz zaakceptowaniu przez WSA błędnego ustalenia organów podatkowych, jakoby Skarżący dopuścił się obejścia przepisów prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z tym prawem, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że działania te były w pełni legalne, dopuszczalne prawem, a ponadto były realne, co doprowadziło do naruszenia zasady prawdy obiektywnej poprzez brak wszechstronnej oceny zebranego materiału dowodowego, a także naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez dowolne, wbrew logice i zasadom doświadczenia życiowego dokonanie oceny zebranego materiału dowodowego, co godzi również w zasadę zaufania podatnika do organów podatkowych. II. Prawa materialnego: 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) zw. z art. 5 ust. 1 pkt 4) i art. 5 ust. 5 ustawy o VAT, przez bezzasadne pozbawienie Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, pomimo że stan faktyczny i zgromadzony materiał dowodowy nie dawały podstaw, aby został on pozbawiony tego prawa, a sam fakt nabycia towarów w drodze czynności opodatkowanej nie mógł zostać podważony, tym bardziej, że czynność opodatkowana była faktyczna, a Skarżący posiadał fakturę dokumentującą tę czynność; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię, polegającą na: a) uznaniu, że zastosowanie tego przepisu nie wymaga zbadania ważności umowy przedwstępnej na gruncie prawa cywilnego, a jedynie na gruncie prawa podatkowego, podczas gdy wskazany przepis referuje do przepisów ustawy Kodeks cywilny z 23 kwietnia 1964 r. (Dz.U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.; dalej: K.c.); b) uznaniu, że przepis ten wymaga spełnienia jedynie jednego z warunków wymienionych w tym przepisie, tj. nieważności czynności prawnej w oparciu o art. 58 K.c. lub art. 83 K.c., podczas gdy przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) ustawy o VAT zawiera spójnik "i", co oznacza, że wskazane w tym przepisie przesłanki są przesłankami łącznymi, a zatem zastosowanie w sprawie tej podstawy prawnej wymaga łącznego spełniania obu ww. warunków. 3. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty skargi kasacyjnej oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Spór w sprawie na etapie skargi kasacyjnej dotyczył w pierwszej kolejności prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, do którego stosowane zostały - wskazane jako naruszone - przepisy prawa materialnego. 6. W skardze kasacyjnej autor zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6) i § 4 O.p. Jakkolwiek Skarżący podniósł naruszenie szeregu przepisów postępowania podatkowego, w tym odnoszących się do przeprowadzonego postępowania dowodowego, to trzeba mieć na uwadze, że istotne okoliczności faktyczne w sprawie w istocie nie były sporne, albowiem wynikały z dokumentów lub były przyznane przez Skarżącego. Uzasadnienie zarzutów dowodzi natomiast, że Skarżący nie zgadza się z oceną zgromadzonych dowodów dokonaną przez Organ i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji, co powiązać należy z zarzutem naruszenia art. 191 O.p. 7. W zaskarżonej decyzji zakwestionowana została transakcja dotycząca umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości przez D. Sp. z o.o. S.K.A. położonej w L. przy ul. [...] dotycząca lokalu usługowego wraz z udziałem w gruncie. Umowa zawarta została w zwykłej formie pisemnej, bez zachowania formy aktu notarialnego. Przewidziany w niej zadatek był równoważny cenie zakupu. Do transakcji zastosowano stawkę 23% VAT mimo, że znajdujący się na nieruchomości lokal, którego dotyczy umowa, na ten moment miał charakter mieszkalny a nie usługowy. Transakcja ta została, zgodnie z art. 106 ust 1 ustawy o VAT udokumentowana fakturą z 30 czerwca 2014 r., która została przez Skarżącego zarejestrowana w rejestrze zakupu VAT za II kwartał 2014 r. Na podstawie tej umowy Zbywca zobowiązał się do wyodrębnienia lokalu do 30 grudnia 2015 r. i przeniesienia własności lokalu do 30 marca 2016 r., ale do 30 grudnia 2015 r. zobowiązał się zawrzeć umowę przeniesienia własności nieruchomości wraz z miejscami parkingowymi za cenę 940.950 zł brutto. 8. Niesporne jest, że 19 grudnia 2014 r., mimo powyższych postanowień, nieruchomość, na której znajdował się lokal, została sprzedana w całości przez D. Sp. z o.o. S.K.A. firmie M. Sp. z o.o. Skarżący uczestniczył w tej transakcji jako Prezes Zarządu tego ostatniego podmiotu. Formalnie okoliczność ta mogła zniweczyć możliwość realizacji prawa nabycia nieruchomości na warunkach umowy przedwstępnej, w następstwie której zapłacona została cała należność albowiem w akcie notarialnym sprzedaży nie ma żadnych postanowień co do losu umowy przedwstępnej. Z kolei 11 października 2017 r. sporządzono akt notarialny ustanowienia odrębnej własności lokalu, w którym Spółka M. Sp. z o.o. sprzedała przedmiotowy lokal niemieszkalny na rzecz M. Sp. z o.o. Nie było sporne, że między uczestnikami transakcji istniały powiązania osobowe i kapitałowe. Skarżący na dzień 30 czerwca 2014 r. posiadał 89% akcji spółki D. Sp. z o.o. S.K.A. i był jedynym udziałowcem ówczesnego komplementariusza czyli Spółki D. Sp. z o.o. Ustalono, co również nie było kwestionowane, że przedmiotowa nieruchomość wcześniej była przedmiotem obrotu w ramach transakcji, w których Skarżący występował w różnych konfiguracjach prawnych: - jako M. B. G. właściciele na prawie ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej, - jako spółka V. Sp. z o.o. (skarżący był jedynym udziałowcem i prezesem zarządu) - jako D. Sp. z o.o. S.K.A. (Skarżący posiadał ok 98% akcji oraz pełnił funkcję prezesa zarządu) - jako M. Sp. z o.o. gdzie Skarżący był Prezesem zarządu. 9. Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku podzielił stanowisko Organu o tym, że przeprowadzone postępowanie dowodowe było zupełne i dostarczyło dowodów dla wykazania, że kwestionowana transakcja zawarta została w warunkach nadużycia prawa podatkowego, stąd do wystawionej faktury zastosowanie znajdzie art. 88 ust 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT. 10. Jako pierwszy, Skarżący podniósł zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a., Sąd pierwszej instancji ograniczył się do przytoczenia argumentacji Organu “popierając ją i nie dokonując jej oceny. Sąd de facto nie dokonał analizy stanu faktycznego sprawy I nie zweryfikował prawidłowości decyzji wydanej przez DIAS [...] Sąd poprzestał w zdecydowanej większości na stwierdzeniu, że aprobuje stanowisko DIAS, bez szczegółowego wskazania, z jakich przyczyn. Uzasadnienie wyroku WSA w przeważającej części stanowi jedynie powielenie argumentacji przedstawionej w decyzjach Organów, jednak Sąd nie dokonuje ich oceny" (str 9 skargi kasacyjnej). Dodatkowo Skarżący zarzucił, że “uzasadnienie w przeważającej mierze składa się z szeregu luźnych stwierdzeń Sądu, bez powiązania ich z materiałem dowodowym, bez wskazania w oparciu o które dowody konkretnie zostały one poczynione, bez wyjaśnienia jakim dowodom Sąd nie dał wiary I dlaczego" (str. 11 skargi kasacyjnej). 11. Z powyższymi zarzutami nie można się zgodzić. Podkreślenia wymaga, że sąd administracyjny nie dokonuje samodzielnych ustaleń faktycznych, bo nie ma do tego kompetencji lecz jedynie kontroluje postępowanie przeprowadzone przez organ podatkowy. Sąd administracyjny bada, czy organ dokonując ustalenia stanu faktycznego nie naruszył przepisów postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz zajęcie stanowiska, jaki stan faktyczny został przez sąd przyjęty (zob. uchwała NSA z 15 lutego 2010 r. sygn akt II FPS 8/09, wszystkie powołane wyroki dostępne w internetowej bazie orzeczeń dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że w przypadku, gdy sąd akceptuje prawidłowość dokonanych przez organ podatkowy ustaleń faktycznych, może odwołać się wprost do stanowiska zawartego w kontrolowanej decyzji. Ocena postępowania przeprowadzonego przez organ podatkowy obejmuje również ocenę gromadzenia i analizy materiału dowodowego zgromadzonego przez Organ. 12. Podkreślenia wymaga, co zostało już wskazane wyżej, że stan faktyczny w sprawie w zakresie istotnych okoliczności, ustalony został na podstawie dokumentów, których Strona nie kwestionowała, aczkolwiek nie wszystkie ujawniła na początku postępowania. Spór nie dotyczył zupełności zgromadzenia dowodów w sprawie, ale ich oceny, nie zachodziła potrzeba konfrontowania alternatywnych stanów faktycznych wykazywanych dowodami, z których jednym przyznano a drugim odmówiono wiarygodności. Skarżący kwestionował aprobatę przez Sąd pierwszej instancji oceny dokonanej przez Organ. W tym kontekście eksponował on ekonomiczne uzasadnienie kwestionowanej transakcji podkreślając wymierność korzyści z najmu lokalu użytkowego, który mieścił się na nieruchomości, a który był przedmiotem umowy przedwstępnej. 13. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. Spełnia wszystkie ustawowe wymogi uzasadnienia wyroku sądowego. Zawiera jasne stanowisko Sądu pierwszej instancji zarówno w kwestii ustaleń faktycznych przyjętych do oceny, jak i podstawy prawnej rozstrzygnięcia. 14. Kwestionowana transakcja nie doprowadziła ostatecznie do przeniesienia na Skarżącego prawa własności przedmiotowego lokalu, stąd wywody skargi kasacyjnej o zasadach i organizacji najmu lokalu położonego przy ul. [...] w L. niczego do sprawy nie wnoszą. Twierdzenie Sądu pierwszej instancji, że zgromadzony materiał dowodowy pozwala na wniosek, że niezależnie od tego, jaki podmiot formalnie pozostawał właścicielem przedmiotowej nieruchomości, Skarżący zachowywał się tak, jakby przysługiwało mu prawo do swobodnego nią dysponowania, stąd nie interesował się zachowaniem wymogów formalnych dla zagwarantowania swoich roszczeń – uznać należy za trafne i logiczne. 15. Zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności do których mają zastosowanie art. 58 i 83 kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności. Odwołanie się w powołanym przepisie do przepisów prawa cywilnego nie oznacza, że przepisy te przesądzają o opodatkowaniu transakcji, bowiem nawet czynność prawna nieważna czy pozorna na gruncie prawa cywilnego, może zostać uznana za skuteczną na gruncie prawa podatkowego, co jest przejawem realizacji autonomii prawa podatkowego. Prawidłowość interpretacji powołanego przepisu w świetle przepisów prawa unijnego wyjaśnił TSUE w wyroku z 25 maja 2023 r. w sprawie C-114/22 (ECLI:EU:C:2023:430), w którym stwierdził, że "art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112 w świetle zasad neutralności podatkowej i proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie przepisom krajowym, na mocy których podatnik jest pozbawiony prawa do odliczenia naliczonego VAT z tego tylko powodu, że podlegająca opodatkowaniu transakcja gospodarcza jest uważana za pozorną i dotknięta nieważnością na podstawie przepisów krajowego prawa cywilnego, bez konieczności wykazania, iż zostały spełnione przesłanki pozwalające na zakwalifikowanie, w świetle prawa Unii, tej transakcji jako pozornej lub, w przypadku gdy rzeczona transakcja została faktycznie dokonana, że jest ona wynikiem oszustwa w zakresie VAT lub nadużycia prawa". 16. W uzasadnieniu orzeczenia Trybunał, oceniając czy transakcja przeniesienia znaków towarowych miała charakter pozorny, przywiązał szczególne znaczenie do kwestii związanej z tym, czy nabywca znaków towarowych wykorzystywał je do działalności opodatkowanej i stwierdził, że jeżeli z "całościowej oceny wynika, że rzeczona sprzedaż została faktycznie dokonana, a zbyte znaki towarowe były wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu do celów jego opodatkowanych transakcji, podatnikowi nie można co do zasady odmówić prawa do odliczenia" (pkt 39 uzasadnienia wyroku). W ocenie Trybunału prawa tego można jednak "odmówić podatnikowi, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie" (pkt 40 uzasadnienia wyroku). 17. Trybunał przypomniał, że w odniesieniu do nadużycia prawa, z utrwalonego orzecznictwa wynika, że stwierdzenie występowania praktyki stanowiącej nadużycie w zakresie VAT zakłada, po pierwsze, że sporne transakcje, pomimo spełnienia wymogów formalnych określonych w odpowiednich przepisach dyrektywy 112 oraz we wdrażających ją przepisach krajowych, skutkują osiągnięciem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, iż zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie omawianej korzyści podatkowej (pkt 44 uzasadnienia wyroku). Dla stwierdzenia czy zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie takiej korzyści podatkowej, należy przypomnieć, że Trybunał stwierdzał jednocześnie, iż w sytuacji gdy podatnikowi przysługuje wybór pomiędzy dwiema transakcjami, nie jest on zobowiązany do dokonania wyboru tej transakcji, z którą wiąże się zapłata najwyższej kwoty VAT, lecz przeciwnie, przysługuje mu prawo do dokonania wyboru, przez który ograniczy swoje zobowiązanie podatkowe. Podatnikom przysługuje co do zasady swoboda wyboru struktur organizacyjnych oraz sposobu dokonywania czynności, które uważają za najlepiej przystosowane do potrzeb swej działalności gospodarczej oraz w celu ograniczenia swoich obciążeń podatkowych (pkt 45 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo). W konsekwencji Trybunał uznał, że zasada zakazu nadużyć, znajdująca zastosowanie w dziedzinie VAT, zabrania jedynie całkowicie sztucznych konstrukcji oderwanych od rzeczywistości gospodarczej, tworzonych wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celami dyrektywy 112 (pkt 46 uzasadnienia wyroku i powołane tam orzecznictwo). 18. W świetle powyższego, zakwestionowanie prawa do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy o VAT wymaga wykazania, że sporna transakcja skutkowała uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem, jakiemu służą te przepisy, oraz po drugie, że z ogółu okoliczności obiektywnych wynika, że zasadniczym celem owych transakcji było jedynie osiągnięcie korzyści podatkowej. 19. W tym kontekście twierdzenie Skarżącego w skardze kasacyjnej, że "działania Podatnika były w pełni legalne, dopuszczalne prawem, a ponadto były realne" niczego do sprawy nie wnosi. Transakcje dokonane w warunkach nadużycia prawa są zawsze rzeczywistymi transakcjami, jednak realizują inny cel niż wynika z charakteru takiej transakcji – korzyść podatkową sprzeczną z celem regulacji podatkowych. Taką korzyścią może być uzyskanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z transakcji wykreowanej wyłącznie po to, by takiego odliczenia dokonać. 20. W stanie faktycznym za transakcję stanowiącą nadużycie prawa podatkowego w rozumieniu przedstawionym wyżej Organ, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji potraktował umowę przedwstępną zawartą 30 czerwca 2014 r. w zwykłej formie pisemnej, pomiędzy Skarżącym, prowadzącym jednoosobową działalność gospodarczą jako nabywcą, a D. Sp. z o.o. S.K.A., jako sprzedawcą. Sprzedający zobowiązał się wyodrębnić lokal użytkowy do 30 grudnia 2015 r. i przenieść na kupującego jego własność do 30 marca 2016 r. Zawarto też zobowiązanie dla sprzedającego co do zagwarantowania kupującemu prawa do wyłącznego korzystania z 8 miejsc parkingowych. Cenę nabycia ustalono na 940.950 zł brutto, na którą wystawiona została faktura [...]. z 30 czerwca 2014 r. Na moment zawarcia umowy przedwstępnej kwota ta została zapłacona w całości przez potrącenie wzajemnych wierzytelności stron umowy. Wierzytelność sprzedającego była zapłatą części ceny z tytułu sprzedaży przez Skarżącego na rzecz tej spółki nieruchomości na podstawie umowy z 13 stycznia 2014 r. 21. Niesporna była okoliczność, że 4 grudnia 2014 r. Skarżący został, na swój wniosek, wykreślony z CEIDG, zgłosił również do ewidencji podatników VAT zakończenie działalności jako podatnik VAT. W sporządzonym remanencie likwidacyjnym wykazał zerową wartość. Przeprowadzone w związku z tym postępowanie wyjaśniające przez organy podatkowe u Strony zakończyło się ponowną rejestracją Skarżącego jako podatnika VAT. Przesłuchany 16 października 2015 r. Skarżący przyznał, że na ten dzień nie wyodrębniono lokalu użytkowego, ani nie wykonano umowy przedwstępnej. Organ wezwał sprzedawcę i wystawcę spornej faktury o przedłożenie wszelkich dowodów związanych z transakcją w szczególności dokonaną zapłatą w formie potrącenia wzajemnych wierzytelności. W efekcie ustalono, że poza umową nie ma żadnej dokumentacji z tym związanej. 22. Skarżący przedłożył również umowę najmu z 30 września 2016 r. zawartą pomiędzy nim a spółką D. sp. z o.o. nieruchomości w postaci lokalu o pow. 20 m.kw w L. przy ul. [...] (pokój), obowiązującą od 1 października 2016 r. Okazano projekt decyzji z 11 października 2016 r. w/s ustalenia warunków zabudowy dla inwestycji polegającej na zmianie sposobu użytkowania części budynku mieszkalnego jednorodzinnego w zabudowie bliźniaczej na cele biurowe, który przesłany został Skarżącemu działającemu jako przedstawiciel M. sp. z o.o. oraz złożono aneks do umowy przedwstępnej zawarty 17 marca 2016 r., z którego wynika, że D. Sp. z o.o. S.K.A zobowiązuje się wyodrębnić lokal do 30 września 2017 r. i przenieść jego własność na rzecz Skarżącego najpóźniej do 31 grudnia 2017 r., co było o tyle niespójne, że podmiot ten nie był już właścicielem a więc uprawnionym do dysponowania nieruchomością w sposób pozwalający decydować o realizacji umowy przedwstępnej. 23. Niekwestionowane było ustalenie, że aktem notarialnym z 19 grudnia 2014 r. D. Sp. z o.o. S.K.A. sprzedała spółce M. sp. z o.o. zabudowaną nieruchomość położoną w L. przy ul. [...]. Skarżący w trakcie postępowania prowadzonego przez organy podatkowe, w odpowiedzi na żądanie z 6 listopada 2017 r. wyjaśnienia kwestii przeniesienia na niego własności lokalu zgodnie z przedmiotową umową przedwstępną, okazał umowę sprzedaży sporządzoną w formie aktu notarialnego z 11 października 2017 r. pomiędzy M. Sp. z o.o. a M. Sp. z o.o., w której uwzględniono roszczenie Skarżącego, przenosząc obowiązek jego realizacji na późniejszy termin. Na tej podstawie, zdaniem Skarżącego, nie było potrzeby "wzywać D. Sp. z o.o. SKA lub jej następcy prawnego" do realizacji jego uprawnień. 24. Wezwany do wykazania, z jakimi czynnościami opodatkowanymi wiązało się nabycie lokalu niemieszkalnego, Skarżący wskazał na umowy najmu, które zawarł z M. sp. z o.o. od 1 maja 2017 r., M. sp. z o.o., D. Sp. z o.o. i P. G.. Jednak trudno nie dostrzec, że domaganie się przez organ podatkowy w trakcie kontroli wykazania przez Skarżącego działalności opodatkowanej, której służyło zawarcie transakcji umowy przedwstępnej wywołało skutek w postaci ponownej rejestracji się przez Skarżącego w rejestrze podatników VAT, po ewidentnym zamiarze zakończeniu działalności w 2014 r. Wykazywane w skardze kasacyjnej przychody z najmu osiągane w latach 2017, 2018 i 2019 nie uzasadniają w sposób wystarczający celu gospodarczego zawarcia transakcji na wskazanych, niekwestionowanych warunkach w 2014 roku. Dotyczy to szczególnie zapłaty wówczas zadatku w pełnej wysokości ustalonej ceny, co dawało podstawy do odliczenia podatku naliczonego z wystawionej faktury w takiej wysokości. 25. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawione wyżej okoliczności, które nie były w istocie sporne w sprawie, poddają w wątpliwość cel zawarcia 30 czerwca 2014 r. przedmiotowej umowy przedwstępnej, co zasadnie zaakceptował Sąd pierwszej instancji. Logicznie zwrócono uwagę, że zwykła forma pisemna umowy przedwstępnej przeniesienia własności nieruchomości – aczkolwiek prawnie dopuszczalna – stanowiła słabe zabezpieczenie roszczeń Skarżącego, który zapłacił pełną wysokość należności z tytułu ceny. W późniejszym okresie nieruchomość, czego Skarżący nie przyznał w trakcie przesłuchania w styczniu 2016 roku, zmieniała właściciela a w umowie nie dokonano zapisów zabezpieczających prawa Skarżącego wynikających z umowy przedwstępnej. Akceptacja takich warunków nie byłyby możliwa, gdyby nie powiązania osobowe Skarżącego z każdą ze spółek. Niestarannie zastosowano również stawkę VAT dla transakcji, stosując stawkę właściwą dla dostawy lokalu użytkowego, którym wówczas przedmiotowy lokal jeszcze nie był. Ostatecznie sprzedaż dokonana została 14 listopada 2017 r., a więc w trakcie postępowania podatkowego. 26. W efekcie uzasadniony pozostaje wniosek, że celem umowy przedwstępnej nie był cel gospodarczy, który zwykle umowa taka realizuje tj. zagwarantowanie sobie prawa nabycia własności określonej nieruchomości (wg. deklaracji Skarżącego - dla jej wynajmowania) ale dokonanie dogodnych dla Skarżącego rozliczeń pomiędzy podmiotami formalnie samodzielnymi lecz powiązanymi osobą Skarżącego. To powiązanie było kluczowe albowiem uzasadniało nietypowy w warunkach rynkowych brak obawy, że mało starannie i niepośpiesznie przygotowywana sprzedaż lokalu użytkowego na rzecz Skarżącego w przyszłości może nie zostać zrealizowana. W tym kontekście logiczna pozostaje konstatacja, że zawarcie umowy przedwstępnej z zapłatą całej kwoty należnej za nieruchomość realizowało wyłącznie cel podatkowy dając Skarżącemu, który bezgotówkowo rozliczył transakcję, prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust 1 ustawy o VAT. 27. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny uznał procesowe zarzuty skargi kasacyjnej opisane w pkt 2 petitum skargi kasacyjnej za nieuzasadnione. W szczególności za nieuzasadniony należało uznać zarzut naruszenia art. 1 § 1 i § 2 P.u.s.a. Przepisy te mają charakter ustrojowy i określają zakres działania sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 tej ustawy, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis ten określa zatem kognicję sądów administracyjnych oraz kryterium, zgodnie z którym dokonują one powierzonej im kontroli. Jego naruszenie może zatem nastąpić poprzez dokonanie kontroli z wykroczeniem poza zakres wskazany w tym przepisie, a także dokonanie jej na podstawie innego kryterium niż zgodność z prawem. Skarżący nie podnosił zarzutów w takim zakresie kwestionując jedynie stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku w ramach kompetencji przysługujących Sądowi pierwszej instancji. 28. Za całkowicie nieuzasadnione Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty naruszenia prawa materialnego sformułowane w pkt II petitum skargi kasacyjnej. Wykładni zastosowanych przepisów Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wyżej w punktach od 16 do 19 uzasadnienia. Wywody skargi kasacyjnej powołujące się na konieczność analizy przepisów prawa cywilnego w sprawie nie mają uzasadnienia. 29. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 6 oraz § 14 ust 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U 2018 poz.265). Sędzia NSA Sędzia NSA (spr) Sędzia WSA (del) Marek Kołaczek Izabela Najda-Ossowska Adam Nita