III FSK 2681/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia WSA (del.) Alicja Polańska, Protokolant Agata Grabowska, po rozpoznaniu w dniu 2 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 14 lutego 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1038/19 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lutego 2019 r. nr 1401-IOM.4104.283.2018.JK w przedmiocie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 lutego 2019 r. nr 1401-IOM.4104.283.2018.JK, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 147 239 (słownie: sto czterdzieści siedem tysięcy dwieście trzydzieści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sygnatura akt III FSK 2681/21 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Spółki Akcyjnej P. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Walne zgromadzenie skarżącej Spółki uchwałą z dnia 21.12.2017 r. dokonało podwyższenia jej kapitału zakładowego o kwotę 1.294.964.028 zł w drodze emisji nowych akcji, które na mocy umowy z tej samej daty po cenie nominalnej w zamian za wkład pieniężny w całości objął Skarb Państwa reprezentowany przez Ministra Rozwoju i Finansów. Notariusz od tej czynności na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 i przy zastosowaniu art. 6 ust. 9 ustawy z dnia 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 1150, dalej: u.p.c.c.) pobrał podatek w kwocie 6.474.775 zł. Spółka dnia 6.08.2018 r. wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych, podnosząc, że został on pobrany nienależnie, bowiem z naruszeniem zasady stałości (stand-still), wyrażającej się w niepogarszaniu sytuacji podatnika. Zgodnie bowiem z art. 7 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12.02.2008 r. w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46, poz. 11, dalej: dyrektywa 2008/7) podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych mogły naliczać tylko te państwa członkowskie, które czyniły to w dniu 1.01.2006 r., natomiast jeżeli w jakimkolwiek momencie po tej dacie państwo członkowskie przestało naliczać ten podatek, nie mogło nałożyć go ponownie. W stanie prawnym obowiązującym w dniu 1.01.2006 r. art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. przewidywał odliczenie od podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wartości wkładów na kapitał zakładowy spółki kapitałowej dokonywanych – między innymi – przez Skarb Państwa jako podmiot zwolniony od opodatkowania. Natomiast na mocy nowelizacji obowiązującej od dnia 1.01.2009 r. uchylono art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c., wprowadzając w art. 9 pkt 11 lit. d u.p.c.c. zwolnienie przedmiotowe, na mocy którego od podatku zwolniono umowy spółki i ich zmiany, jeżeli przedmiotem działalności spółki kapitałowej jest świadczenie usług użyteczności publicznej, a w wyniku zawartej umowy Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego obejmuje co najmniej połowę udziałów w tej spółce. Ponieważ przedmiotem działalności skarżącej Spółki nie jest świadczenie usług użyteczności publicznej, czynność zmiany umowy spółki nie jest objęta tym zwolnieniem, podczas gdy przed nowelizacją taka czynność zdziałana przez Skarb Państwa zwolnieniem byłaby objęta. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie decyzją z dnia 7.11.2018 r. odmówił stwierdzenia nadpłaty, a decyzję tę utrzymał w mocy Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 18.02.2019 r. Organy podatkowe stwierdziły, że obowiązująca od dnia 1.01.2009 r. nowelizacja u.p.c.c. miała na celu wdrożenie przepisów dyrektywy 2008/7, ale Polska mogła nadal naliczać podatek od umowy spółki lub jej zmiany w wyniku podwyższenia kapitału zakładowego i wniesienia na poczet kapitału wkładów pieniężnych, ponieważ zgodnie z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 69/335 z dnia 17.07.1969 r. w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 249, poz. 25, dalej: dyrektywa 69/335) mogły to nadal czynić te państwa, które w dniu 1.07.1984 r. podatek taki pobierały z zastosowaniem stawki wyższej, niż 0,5%. W stanie prawnym obowiązującym w tej dacie Polska podatek taki pobierała na mocy ustawy z dnia 19.12.1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz. 226), z zastosowaniem stawki wynoszącej 5%, wynikającej z § 54 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16.05.1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161). Ponieważ podwyższenie kapitału zakładowego spółki przez wkład pieniężny nie było zwolnione z opodatkowania zarówno przed przystąpieniem Polski do Unii Europejskiej, jak i po tej dacie, opodatkowanie czynności skarżącej Spółki nie oznacza naruszenia zasady stałości, zwłaszcza, że czynności cywilnoprawne dokonywane przez Skarb Państwa nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych nieprzerwanie od dnia 1.05.2004 r. do dnia 31.12.2008 r., a wprowadzone z dniem 1.01.2009 r. zwolnienie podmiotowo-przedmiotowe odnoszące się do spółek kapitałowych świadczących usługi użyteczności publicznej jest kontynuacją ulgi określonej w uchylonym art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. Rezygnacja z naliczania podatku powinna być rozumiana jako całkowite wyłączenie określonych czynności cywilnoprawnych z przedmiotowego zakresu opodatkowania, natomiast regulacja obowiązująca do dnia 31.12.2008 r. nie stosowała wyłączenia podatkowego, a jedynie zawężała obowiązek podatkowy przez odliczenie od podstawy opodatkowania wartości wkładów wnoszonych przez podmioty zwolnione, w tym Skarb Państwa. W skardze na powyższą decyzję Spółka zarzuciła błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 9 pkt 11 lit. d u.p.c.c. w związku z art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w dniu 1.01.2006 r. przez uznanie, że pomimo istotnych odmienności tych regulacji stanowią one kontynuację, a art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. uległ jedynie modyfikacji, podczas gdy wynikająca z tego przepisu norma stanowiła odrębną/samoistną regulację o odmiennym zakresie podmiotowym i przedmiotowym i której uchylenie doprowadziło do rozszerzenia zakresu opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych na czynności obejmujące zmianę umowy spółki dokonanej wskutek wniesienia przez Skarb Państwa wkładu na kapitał zakładowy, a w konsekwencji naruszenie art. 7 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 2008/7 przez odmowę zastosowania prowadzącą do uznania, że przepisy u.p.c.c. w zakresie, w jakim od dnia 1.01.2009 r. nakładały obowiązek podatkowy na czynność podwyższenia kapitału zakładowego spółki akcyjnej drogą wniesienia wkładu (w tym pieniężnego) przez Skarb Państwa, były zgodne z postanowieniami tej dyrektywy, to jest nie naruszały zasady stand-still, podczas gdy na skutek uchylenia z dniem 1.01.2009 r. art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. polski ustawodawca wprowadził opodatkowanie podatkiem kapitałowym wkładów (w tym pieniężnych) wnoszonych przez Skarb Państwa na kapitał zakładowy, od których przed wymienioną datą podatek ten nie był pobierany; w konsekwencji nakładając od dnia 1.01.2009 r. obowiązek podatkowy w tym zakresie u.p.c.c. pozostaje w sprzeczności z zasadą niepogarszania sytuacji podatnika, czego konsekwencją jest naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 u.p.c.c. przez błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że przepisy te mają zastosowanie do zmiany umowy spółki na skutek wniesienia przez Skarb Państwa wkładu pieniężnego na pokrycie podwyższonego kapitału zakładowego oraz art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7 w związku z art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 przez nieuwzględnienie okoliczności, że w dniu 1.01.2006 r. jako dacie referencyjnej wskazanej w dyrektywie 69/335 Polska nie miała prawa opodatkować czynności wniesienia wkładu pieniężnego na kapitał zakładowy spółki akcyjnej niezależnie od rodzaju podmiotu wnoszącego ten wkład, w związku z czym u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w tej dacie była niezgodna z ówczesnymi regulacjami prawa wspólnotowego; dyrektywa 69/335 uzależniała bowiem obowiązywanie podatku kapitałowego od okoliczności, czy w danym państwie był on naliczany w dniu 1.07.1984 r., podczas gdy w Polsce w tej dacie wniesienie wkładu przez akcjonariuszy na kapitał zakładowy spółki akcyjnej nie podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym. Ponadto Spółka zarzuciła naruszenie art. 120 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800, dalej: O.p.) przez błędną wykładnię i/lub zastosowanie przepisów prawa materialnego i zaakceptowanie instrumentalnego wykorzystania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nieadekwatnych regulacji u.p.c.c. oraz pogwałcenie obowiązującego systemu źródeł prawa – dorobku prawnego Wspólnot Europejskich; naruszenie art. 121 § 1 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób arbitralny, niebudzący zaufania do organów podatkowych, czego przejawem jest powielenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego nieprawidłowej oceny prawnej skutków uchylenia przepisów u.p.c.c. oraz kolizji interferujących ze sobą norm prawa wspólnotowego i prawa krajowego, a także zignorowanie argumentów co do naruszenia art. 7 ust. 1 dyrektywy 2008/7 i pozbawienie Spółki prawa do odzyskania należnych jej środków pieniężnych; naruszenie art. 125 § 1 O.p. przez brak wnikliwej analizy stanu prawnego oraz naruszenie art. 122 O.p. przez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że konsekwencji zmiany ustawodawczej, polegającej na uchyleniu z dniem 1.01.2009 r. art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. z jednoczesnym wprowadzeniem art. 9 pkt 11 lit. d u.p.c.c., nie można uznać za naruszenie art. 7 dyrektywy 2008/7 i przewidzianej w nim klauzuli stałości, uprawniające Spółkę do bezpośredniego powołania się na ten przepis w celu skorzystania ze zwolnienia z podatku od czynności cywilnoprawnych z tego powodu, że przed tą datą wkład pieniężny wnoszony przez Skarb Państwa do spółki takiej, jak skarżąca, nie był efektywnie opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zastosowanie art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. nie było bowiem uzależnione od tego, co stanowi przedmiot działalności spółki. do której wnoszony jest wkład pieniężny, natomiast w wyniku nowelizacji czynność taka jest efektywnie opodatkowana, skoro nowowprowadzony art. 9 pkt 11 lit. d u.p.c.c. uzależnia zwolnienie od tego, czy przedmiotem działalności spółki, do której jest wnoszony wkład pieniężny, jest świadczenie wskazanych w przepisie usług użyteczności publicznej. Zgodnie z art. 7 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 2008/7 państwo członkowskie, które w dniu 1.01.2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych, mogło go w dalszym ciągu naliczać, pod warunkiem, że jest podatek ten jest zgodny z art. 8-14 dyrektywy, jeżeli jednak w jakimkolwiek momencie po dniu 1.01.2006 r. przestanie naliczać ten podatek, nie może go później ponownie wprowadzić. Rezygnacja z naliczania podatku winna być jednak rozumiana jako całkowite wyłączenie określonych czynności cywilnoprawnych z zakresu przedmiotowego opodatkowania, a więc jako wskazanie sytuacji, która pomimo zaistnienia stanu faktycznego lub prawnego powodującego powstanie obowiązku podatkowego, nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe. Wyłączenie winno zatem trwale ograniczać zakres stosowania ustawy podatkowej - w przeciwieństwie do zwolnienia, które oznacza jedynie ograniczenie przedmiotowego lub podmiotowego zakresu opodatkowania. Skutku wyłączenia opodatkowania nie powodował art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c., mocą którego jedynie w określony sposób zawężono obowiązek podatkowy, ale nie wyłączono stosowania ustawy podatkowej; obowiązywanie tego przepisu nie oznaczało więc, że podatek od wkładów kapitałowych w dniu 1.01.2006 r. nie był w Polsce naliczany. Taki sposób rozumienia pojęcia "naliczanie podatku" wspiera treść art. 7 ust. 5 dyrektywy 2008/7, który to przepis stanowi o braku możliwości późniejszego naliczania podatku w razie wcześniejszego przyznania zwolnienia na mocy art. 13 tej dyrektywy, a zatem różnicuje naliczanie od zwolnienia; przepis ten byłby zbędny, gdyby zwolnienie z opodatkowania było równoznaczne z zaprzestaniem naliczania podatku. Ponadto, skoro dyrektywa 2008/7 stanowiła przekształcenie dyrektywy 69/335, ocena skutków art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. powinna być dokonywana z perspektywy dyrektywy wcześniejszej, zgodnie z którą wniesienie wkładu pieniężnego podlegało opodatkowaniu podatkiem kapitałowym (art. 4 ust. 1 lit. c), ale państwo członkowskie mogło zwolnić od tego podatku wkłady wnoszone do spółek będących dostarczycielami wskazanych usług publicznych, których kapitał przynajmniej w połowie był własnością państwa, władz regionalnych lub lokalnych (art. 8). Wyłączenie zawarte w art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. stanowiło wprawdzie realizację uprawnienia wynikającego z art. 8 dyrektywy 69/335, ale w sposób nie w pełni zgodny z jego treścią, gdyż wynikająca z przepisu prawa polskiego konstrukcja odliczenia od podstawy opodatkowania wykracza poza uprawnienie przyznane w dyrektywie, wyłączając z efektywnego opodatkowania wniesienie wkładów także do spółek nie będących dostarczycielami usług publicznych. Prowadzi to do wniosku, że klauzula stałości nie stanowiła przeszkody dla uchylenia art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. i wprowadzenia w jego miejsce art. 9 pkt 11 lit. d u.p.c.c., który w pełni implementował zwolnienie przewidziane jeszcze w dyrektywie 69/335. Oznacza to też, że skarżąca nie może powoływać się na zwolnienie wynikające z art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c., które gdyby było przyznane, pozostawałoby w sprzeczności z prawem unijnym; nie może wobec tego powoływać się także na regułę wynikającą z art. 7 w związku z art. 13 dyrektywy 2008/7 oraz w związku z art. 8 dyrektywy 69/335. W dotychczasowym orzecznictwie (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16.11.2011 r., II FSK 895/10 i z dnia 10.05.2012 r., II FSK 99/12) przesądzono już, że w dniu 1.07.1984 r. czynność podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej była w Polsce opodatkowana podatkiem kapitałowym z zastosowaniem stawki wyższej, niż 0,5% - a to na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 7 pkt 1 tej ustawy oraz § 54 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej. Oznacza to, że po dniu 1.05.2004 r. Polska nie była zobowiązana do zwolnienia takiej czynności z opodatkowania. W związku z brakiem stwierdzenia naruszenia prawa unijnego w związku z opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności zmiany umowy Spółki na skutek podwyższenia kapitału zakładowego, z uwagi na fakt, że Polska nigdy nie zaniechała poboru podatku od takich czynności, a także ze względu na niestwierdzenie naruszeń przepisów postępowania w trakcie postępowania podatkowego, brak było podstaw do uwzględnienia skargi. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej Spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie albo merytoryczne rozpoznanie skargi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 151, art. 134 § 1, art. 135 i art. 3 § 1 P.p.s.a. przez nierozpoznanie sprawy w jej granicach przez nieuwzględnienie z urzędu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przepisów prawa materialnego, to jest art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 oraz art. 2 ust. 1 lit. a w związku z pkt 21 (1) załącznika I, a także art. 3 lit. c, art. 13 lit. a i lit. b oraz art. 15 dyrektywy 2008/7, w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit. c i ust. 2 oraz art. 8 dyrektywy 69/335, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 i pkt 2, art. 1a pkt 1 i pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i lit. b, art.7 ust. 1 pkt 9 oraz art. 9 pkt 11 lit. d u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w roku 2017, w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2, ust. 3 pkt 1 i pkt 2, art. 1a pkt 1 i pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust.1 pkt 8 lit. a i lit. b i ust. 9 pkt 4 w związku z art.8 pkt 5, art. 7 ust.1 pkt 9 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2008 oraz art. 1 pkt 4 lit. b i pkt 5 lit. b ustawy z dnia 7.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319), art. 9 pkt 11 lit. d u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2009 r., - przez niedostrzeżenie, że usunięty z u.p.c.c. z dniem 31.12.2008 r. art. 6 ust. 9 pkt 4 stanowił implementację art. 8 dyrektywy 69/335 oraz art. 13 lit. a i lit. b dyrektywy 2008/7 i jego usunięcie, powodując wprowadzenie opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych przez Skarb Państwa, stanowiło naruszenie art. 7 ust. 5 dyrektywy 2008/7, który zakazuje ponownego opodatkowania czynności zwolnionych z podatku kapitałowego na podstawie art. 13 dyrektywy 2008/7 (sukcesora art. 8 dyrektywy 69/335); - przez niedostrzeżenie, że usunięcie z u.p.c.c. z dniem 31.12.2008 r. art. 6 ust. 9 pkt 4 spowodowało opodatkowanie wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych przez Skarb Państwa i tym samym stanowiło naruszenie art. 7 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 2008/7, która zakazuje przywrócenia opodatkowania wkładów do spółek podatkiem kapitałowym, takim, jak podatek od czynności cywilnoprawnych; nadto: art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej oraz § 54 ust. 1, ust. 3 i ust. 4 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej: - przez niedostrzeżenie, że wobec braku opodatkowania na dzień 1.07.1984 r. podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w sytuacji wniesienia wkładów przez Skarb Państwa jako jednostkę gospodarki uspołecznionej, takie same czynności nie mogły być opodatkowane po dacie akcesji do Unii Europejskiej, czyli po dniu 1.05.2004 r.; - przez niedostrzeżenie, że w okresie od dnia 1.07.1984 r. do dnia 30.04.2004 r. wkłady wnoszone do spółek kapitałowych przez Skarb Państwa były zwolnione z opodatkowania opłatą skarbową i następnie podatkiem od czynności cywilnoprawnych, w związku z czym zgodnie z zasadą stałości powinny być zwolnione z podatku od czynności cywilnoprawnych od dnia akcesji do Unii Europejskiej, czyli od dnia 1.05.2004 r.; - przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarga Spółki zasługiwała na uwzględnienie ze względu na naruszenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej prawa materialnego. Ponadto na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca Spółka zarzuciła naruszenie: art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 5 oraz art. 2 ust. 1 lit. a w związku z pkt 21 (1) załącznika I, a także art. 3 lit. c, art. 13 lit. a i lit. b oraz art. 15 dyrektywy 2008/7, w związku z art. 7 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 lit. c i ust. 2 oraz art. 8 dyrektywy 69/335, art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 i pkt 2, art. 1a pkt 1 i pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. a i lit. b, art.7 ust. 1 pkt 9 oraz art. 9 pkt 11 lit. d u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w roku 2017, w związku z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2, ust. 3 pkt 1 i pkt 2, art. 1a pkt 1 i pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust.1 pkt 8 lit. a i lit. b i ust. 9 pkt 4 w związku z art.8 pkt 5, art. 7 ust.1 pkt 9u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2008 oraz art. 1 pkt 4 lit. b i pkt 5 lit. b ustawy z dnia 7.11.2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 209, poz. 1319), art. 9 pkt 11 lit. d u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1.01.2009 r., przez błędną wykładnię prowadzącą do niewłaściwego zastosowania: - przez uznanie, że usunięty z u.p.c.c. z dniem 31.12.2008 r. art. 6 ust. 9 pkt 4 nie stanowił prawidłowej implementacji art. 8 dyrektywy 69/335 oraz art. 13 lit. a i lit. b dyrektywy 2008/7 i w związku z tym jego usunięcie powodujące wprowadzenie opodatkowania wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych przez Skarb Państwa, nie stanowi naruszenia art. 7 ust. 5 dyrektywy 2008/7, który zakazuje ponownego opodatkowania czynności zwolnionych z podatku kapitałowego na podstawie art. 13 dyrektywy 2008/7; - przez przyjęcie, że pomimo faktycznego zwolnienia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów wnoszonych do spółek kapitałowych przez Skarb Państwa w okresie od dnia 1.05.2004 r. do dnia 31.12.2008 r. na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. w brzmieniu obowiązującym w latach 2004-2008, jego usunięcie z dniem 1.01.2009 r., powodujące opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów wnoszonych do spółek przez Skarb Państwa, nie stanowiło naruszenia art. 7 ust. 1 i ust. 2 dyrektywy 2008/7. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną ani nie zajął stanowiska co do jej zasadności w innej formie procesowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, choć nie wszystkie postawione w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Punktem wyjścia rozważań odnoszących się do zasadności stanowiska zajętego w sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest analiza przepisów dyrektywy 2008/7 w sprawie podatków pośrednich od gromadzenia kapitału oraz sposobu ich implementacji w prawie polskim. Zgodnie z preambułą dyrektywy, w interesie rynku wewnętrznego leży ujednolicenie prawodawstwa dotyczącego tych podatków, tak, aby w możliwie największym stopniu wyeliminować czynniki, które mogą zakłócać warunki konkurencji lub utrudniać swobodny przepływ kapitału (punkt 3), najlepszym rozwiązaniem w tym celu byłoby zniesienie podatku kapitałowego (punkt 5), a w sytuacji, gdy państwa członkowskie w dalszym ciągu podatek ten nakładają, należy utrzymać surowe warunki, w szczególności odnoszące się do zwolnień i obniżenia jego wymiaru (punkt 8). Dlatego też państwa członkowskie nie nakładają na spółki kapitałowe podatku pośredniego w żadnej formie w odniesieniu do wkładów kapitałowych (art. 5 ust. 1 lit. a), jednakże państwo, które w dniu 1.01.2006 r. naliczało podatek od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych, może go w dalszym ciągu naliczać (art. 7 ust. 1), przy czym jeżeli w jakimkolwiek momencie po dniu 1.01.2006 r. przestaje ono naliczać ten podatek, nie może go ponownie wprowadzić (art. 7 ust. 2). Ponieważ na mocy art. 15 ust. 1 dyrektywy państwa członkowskie miały obowiązek wprowadzenia w życie do dnia 31.12.2008 r. przepisów ustawowych, wykonawczych i administracyjnych, niezbędnych do wykonania – między innymi – art. 5 i art. 7 dyrektywy, dla oceny zasadności stanowiska skarżącej Spółki konieczne jest zbadanie uregulowań obowiązków podatkowych w zakresie wnoszenia wkładów pieniężnych do spółek kapitałowych przez podmioty charakteryzujące się takimi cechami i statusem, jak skarżąca – a więc wnoszenia takich wkładów kapitałowych przez Skarb Państwa. Ujmując kwestię historycznie należy zauważyć, że na mocy art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej opłatę tę pobierano od pism stwierdzających zawarcie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Ponieważ w myśl art. 33 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 23.04.1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.09.1990 r., jednostką gospodarki uspołecznionej był także Skarb Państwa, oznacza to, że Skarb Państwa w tym okresie zwolniony był z tej opłaty, a więc w przypadku wniesienia przez Skarb Państwa wkładu pieniężnego do spółki kapitałowej nie naliczano podatku od gromadzenia kapitału. Jest to istotne z tego względu, że na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 naliczanie podatku od gromadzenia kapitału było dopuszczalne, jeżeli podatek taki był naliczany w państwie członkowskim w dniu 1.07.1984 r. z zastosowaniem stawki wyższej, niż 0,5%. Jakkolwiek we wskazanej dacie referencyjnej podatek taki od podwyższenia kapitału zakładowego w spółce akcyjnej co do zasady był naliczany i to z zastosowaniem stawki wyższej, niż 0,5%, ale nie dotyczyło to akcjonariuszy takich, jak Skarb Państwa, od których podatku nie pobierano. Również w reżimie prawnym ukształtowanym ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych, a więc od dnia 1.01.2001 r., zwolnieniem od tego podatku na podstawie art. 8 pkt 5 objęty był generalnie Skarb Państwa, niezależnie od wprowadzonego z dniem 1.05.2004 r. rozwiązania polegającego na odliczaniu od podstawy opodatkowania wartości wkładów do spółki lub powiększających jej majątek, a także wartość kapitału zakładowego lub jego podwyższenia, w przypadku czynności dokonanych przez podmioty objęte zwolnieniem podmiotowym – w tym przez Skarb Państwa (art. 6 ust. 9 pkt 4 w związku z art. 8 pkt 5 u.p.c.c.). Wreszcie, na mocy obowiązującego od dnia 1.01.2009 r. art. 9 pkt 11 lit. d u.p.c.c. zwolniono od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, jeżeli przedmiotem działalności spółki kapitałowej jest świadczenie enumeratywnie wskazanych usług użyteczności publicznej, pod warunkiem, że w wyniku zawarcia umowy co najmniej połowę udziałów lub akcji w spółce obejmie Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego; jednocześnie z tą zmianą legislacyjną uchylono jednak art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c., przewidujący odliczanie od podstawy opodatkowania wartość kapitału wniesionego przez podmioty objęte zwolnieniem podmiotowym. Przypomnienie tych uwarunkowań prawnych jest pomocne dla zobrazowania istoty zawisłego sporu, którą jest relacja obowiązującego do dnia 31.12.2008 r. na podstawie art. 6 ust. 9 pkt 4 w związku z art. 8 pkt 5 u.p.c.c. mechanizmu odliczania od podstawy opodatkowania wartości podwyższenia kapitału zakładowego spółki dokonywanego – między innymi – przez Skarb Państwa, do obowiązującej od dnia 1.01.2009 r. na podstawie art. 9 pkt 11 lit. d u.p.c.c. reguły przewidującej zwolnienie od podatku od czynności cywilnoprawnych umów spółki i ich zmiany, jeżeli przedmiotem działalności spółki jest świadczenie określonych usług użyteczności publicznej i jeżeli w wyniku zawarcia umowy co najmniej połowę udziałów lub akcji w spółce obejmie Skarb Państwa lub jednostka samorządu terytorialnego. Niewątpliwie w reżimie prawnym obowiązującym do końca 2008 r. taka czynność cywilnoprawna, jak zdziałane przez skarżącą podwyższenie jej kapitału zakładowego w następstwie wniesienia wkładu pieniężnego przez Skarb Państwa, w następstwie zastosowania odliczenia od podstawy opodatkowania wartości tego podwyższenia, nie byłaby efektywnie opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Natomiast taka sama czynność prawna zdziałana przez skarżącą po dniu 1.01.2009 r. już podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, ponieważ przepis przewidujący możliwość odliczania od podstawy opodatkowania wartości wkładu wniesionego przez Skarb Państwa już nie obowiązywał, a przedmiotem działalności spółki, do której Skarb Państwa wniósł wkład pieniężny, nie było świadczenie usług użyteczności publicznej, a dopiero prowadzenie działalności w takim właśnie przedmiocie uprawniało do zastosowania zwolnienia. Wskazuje to na zmianę sytuacji prawnej skarżącej Spółki w wyniku przedstawionej nowelizacji u.p.c.c. i to na zmianę polegającą na efektywnym opodatkowaniu takiej czynności prawnej, która w stanie prawnym sprzed nowelizacji efektywnie opodatkowana by nie była. Rodzi to konieczność skonfrontowania dokonanych zmian legislacyjnych w polskim porządku prawnym z obowiązkami wynikającymi z powinności wdrożenia przez państwo polskie zasad ograniczających naliczanie podatków od gromadzenia kapitału, określonych w dyrektywie 2008/7. Jako istotne jawią się dwie okoliczności: po pierwsze, intencją i ratio legis dyrektywy jest zniesienie, a w krótszej perspektywie ograniczenie opodatkowania gromadzenia kapitału na obszarze Unii Europejskiej, z naciskiem na zakaz wprowadzania powtórnego opodatkowania tych czynności i zdarzeń, z opodatkowania których już wcześniej zrezygnowano; po drugie, użycie w tekście dyrektywy zwrotu "naliczanie podatku" wskazuje na najbardziej ogólne, syntetyczne ujęcie zagadnienia opodatkowania, co uprawnia do rozumienia tego zwrotu jako efektywny pobór podatku. W konsekwencji przez wyeliminowanie naliczania podatku należy rozumieć sytuację, w której podatek nie jest efektywnie pobierany niezależnie od tego, jaka konkretna konstrukcja prawna prowadzi do tego rezultatu; nienaliczanie podatku ma więc miejsce także wtedy, gdy jest wynikiem odliczenia od podstawy opodatkowania określonych wartości. Uprawnia to do stwierdzenia, że ponieważ nowelizacja u.p.c.c. z mocą od dnia 1.01.2009 r. wprowadziła opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności wniesienia wkładu pieniężnego przez Skarb Państwa do spółki kapitałowej, której przedmiotem działalności nie jest świadczenie usług użyteczności publicznej, która to czynność przed tą datą, a w szczególności w dniu 1.01.2006 r., nie była efektywnie opodatkowania, przez naruszenie zasady stałości (stand-still) narusza zarówno założenia (cele), jak i literę dyrektywy 2008/7 w postaci pkt 8 jej preambuły oraz art. 7 ust. 1 i ust. 2. Uprawnia to skarżącą do bezpośredniego powołania się na te przepisy celem uniknięcia naliczenia podatku od gromadzenia kapitału od tej czynności cywilnoprawnej. Odnosząc się do odmiennego zapatrywania wyrażonego w zaskarżonym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie podziela założenia leżącego u jego podstaw, jakoby rezygnacja z naliczania podatku winna być rozumiana jako całkowite wyłączenie określonych czynności cywilnoprawnych z zakresu przedmiotowego opodatkowania, a więc jako wskazanie sytuacji, która pomimo zaistnienia stanu faktycznego lub prawnego powodującego powstanie obowiązku podatkowego, obowiązek ten nie przekształca się w zobowiązanie podatkowe oraz że wyłączenie winno trwale ograniczać zakres stosowania ustawy podatkowej - w przeciwieństwie do zwolnienia, które oznacza jedynie ograniczenie przedmiotowego lub podmiotowego zakresu opodatkowania. Takie różnicowanie prawnych przesłanek doprowadzających do braku efektywnego opodatkowania określonej czynności czy zdarzenia, a więc do braku naliczania podatku w rozumieniu dyrektywy 2008/7, nie jest bowiem uprawnione, a przede wszystkim nie ma adekwatnej podstawy normatywnej. Wniosek ten wynika z analizy pkt 8 preambuły dyrektywy 2008/7, w którym zaakcentowano konieczność utrzymania surowych warunków dalszego naliczania podatku kapitałowego przez państwa członkowskie; owe "surowe warunki" to nakaz nieposzerzania w żaden sposób przedmiotu i podstawy opodatkowania podatkiem kapitałowym, a do takiego właśnie – zabronionego – rezultatu doprowadziła nowelizacja u.p.c.c., która weszła w życie z dniem 1.01.2009 r. Na odczytywanie przepisów dyrektywy 2008/7 (a także poprzedzającej ją dyrektywy 335/69) w kontekście celu ich wprowadzenia wielokrotnie wskazywał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, choćby w przywołanych zarówno w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, jak i w uzasadnieniu skargi kasacyjnej i piśmie uzupełniającym, judykatach: z dnia 16.06.2011 r. (C-212/10), z dnia 8.04.2014 r. (C-377/13), czy z dnia 12.06.2014 r. (C-377/13). Dlatego tez nie można podzielić zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. nie powodował skutku nienaliczania podatku kapitałowego, a jedynie w określony sposób zawężał obowiązek podatkowy, bowiem pomimo niewyłączenia stosowania ustawy podatkowej do czynności podwyższania kapitału zakładowego spółek kapitałowych wkładami pieniężnymi, dokonywanych – między innymi – przez Skarb Państwa, podatek od gromadzenia kapitału (w rozumieniu dyrektywy) w dniu 1.01.2006 r. nie był jednak w Polsce efektywnie pobierany, nie był więc naliczany (w rozumieniu dyrektywy). Nieprzekonujące jest także odwołanie się w tym kontekście do art. 7 ust. 5 dyrektywy 2008/7, ponieważ norma o braku możliwości późniejszego naliczania podatku w razie wcześniejszego przyznania zwolnienia na mocy art. 13 tej dyrektywy, nie tyle świadczy o różnicowaniu w dyrektywie pojęcia "naliczanie" podatku od "zwolnienia" z podatku, co o konsekwentnym wykluczania możliwości opodatkowania określonej czynności w sytuacji wcześniejszego zwolnienia od opodatkowania. Zbędne jest przy tym analizowanie sposobu implementacji w prawie polskim dyrektywy 69/335, ponieważ istotę żądania skarżącej i istotę zawisłego sporu stanowi sposób implementacji w prawie polskim późniejszej dyrektywy 2008/7 w kontekście wprowadzonych w 2009 r. zmian w u.p.c.c.; mimo zatem tożsamości przedmiotu regulacji w obu tych dyrektywach, rozstrzygnięcie sprawy osadzone jest w legislacyjnym kontekście dyrektywy 2008/7. W tym natomiast kontekście nie sposób zgodzić się z konstatacją, że klauzula stałości nie stanowiła przeszkody do uchylenia art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. i wprowadzenia w jego miejsce art. 9 pkt 11 lit. d u.p.c.c., bowiem nawet, jeżeli ten ostatni przepis w pełni implementował zwolnienie przewidziane w dyrektywie 69/335, nie zmienia to oceny, że całość nowelizacji wprowadzała opodatkowanie takich obszarów działalności gospodarczej, a w szczególności takich sposobów gromadzenia kapitału, które wcześniej podatkiem kapitałowym nie były objęte. Dodatkowo należy zauważyć i potwierdzić stanowisko wyrażone w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 16.11.2011 r., II FSK 895/10 i z dnia 10.05.2012 r., II FSK 99/12), zgodnie z którym skoro w dniu 1.07.1984 r. czynność podwyższenie kapitału zakładowego spółki akcyjnej była w Polsce opodatkowane podatkiem kapitałowym z zastosowaniem stawki wyższej, niż 0,5% - a to na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej w związku z art. 7 pkt 1 tej ustawy oraz § 54 ust. 1 i ust. 3 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej - to po dniu 1.05.2004 r. Polska nie była zobowiązana do zwolnienia takiej czynności z opodatkowania takim podatkiem; wypada jednak dodać, że nie oznacza to możliwości przywrócenia opodatkowania tych czynności, które w pewnym okresie, a w szczególności w dniu 1.01.2006 r., podatkiem od gromadzenia kapitału w postaci polskiego podatku od czynności cywilnoprawnych nie były objęte. Powyższe rozważania uprawniają do uznania zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego. Niezależnie bowiem od oceny, czy uchylony z dniem 31.12.2008 r. art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. stanowił prawidłową implementację art. 8 dyrektywy 69/335 oraz art. 13 lit. a i lit. b dyrektywy 2008/7, jego uchylenie niewątpliwie powoduje zabronione przez te dyrektywy wprowadzenie opodatkowania wkładów wnoszonych przez Skarb Państwa do spółek kapitałowych o określonym przedmiocie działalności, która to czynność prawna przed datą wejścia w życie tej nowelizacji, a zwłaszcza w dniu 1.01.2006 r., nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od gromadzenia kapitału. Czynność ta była bowiem w okresie poprzedzającym wskazaną nowelizację faktycznie zwolniona z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jako że taki skutek wywoływał zastosowany w tej ustawie mechanizm odliczenia wartości wkładu od podstawy opodatkowania; tym samym wobec braku faktycznego opodatkowania takiej czynności, podatek nie był naliczany w znaczeniu nadanemu temu terminowi w dyrektywie, podczas gdy w stanie prawnym ukształtowanym nowelizacją podatek ten już był naliczany. Oznacza to naruszenie art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 5, a także art. 13 w związku z pkt 3, pkt 5 i pkt 8 preambuły dyrektywy 2008/7. Błędna wykładnia wymienionych przepisów doprowadziła do niewłaściwego zastosowania art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 2, art. 1a pkt 2, art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b oraz art.7 ust. 1 pkt9 u.p.c.c., to jest do ich zastosowania w sytuacji uzasadniającej odmowę zastosowania ze względu na sprzeczność z prawem unijnym, polegającą na naruszeniu zasady stałości (stand-still), rozumianej jako zakaz pogarszania sytuacji podatników w zakresie opodatkowania gromadzenia kapitału. Niezasadne są natomiast zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Nie można bowiem utożsamiać naruszenia art. 151, art. 134 § 1, art. 135 i art. 3 § 1 P.p.s.a. z oddaleniem skargi w sytuacji, gdy zasługiwała ona na uwzględnienie. Oddalenie skargi nie nastąpiło na skutek tego, że Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszył wymienione przepisy postępowania, ale na skutek przyjęcia określonej wykładni przepisów prawa materialnego, która była jednak błędna i w rezultacie doprowadziła także do niewłaściwej oceny zastosowania tych przepisów przez organy podatkowe. Nietrafne jest przy tym twierdzenie, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie rozpoznał sprawy w jej granicach, skoro orzekł o zasadności odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z przyczyn wskazanych przez skarżącą. Okoliczność, że rozstrzygnięcie to było obiektywnie wadliwe, nie wynika więc z tylko częściowego rozpoznania sprawy, w tym z braku uwzględnienia z urzędu niektórych jej aspektów. Nie można również podzielić twierdzenia, że następstwem naruszenia wymienionych w zarzucie przepisów postępowania, a nie błędnej wykładni prawa materialnego, jest brak uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że nowelizacja u.p.c.c. wprowadza nieistniejące wcześniej opodatkowanie czynności wnoszenia wkładów do spółek kapitałowych przez Skarb Państwa, z naruszeniem zakazu przywracania opodatkowania czynności gromadzenia kapitału. Podobnie ocena kwestii opodatkowania (braku opodatkowania) na dzień 1.07.1984 r. podwyższenia kapitału zakładowego spółek kapitałowych w następstwie wniesienia wkładów przez Skarb Państwa jako jednostkę gospodarki uspołecznionej oraz znaczenia takiego stanu prawnego dla możliwości opodatkowania analogicznych czynności dokonywanych przez Skarb Państwa po akcesji Polski do Unii Europejskiej w związku z koniecznością respektowania zasady stałości, nie może być dokonywana w odniesieniu do naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania, ale przez pryzmat oceny prawidłowości wykładni przepisów prawa materialnego. Ponieważ ze względu na zasadność zarzutów naruszenia prawa materialnego skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy, zasadne jest uchylenie w całości zaskarżonego nią wyroku. Zarazem, ponieważ istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. rozpoznał także skargę, uwzględniając ją i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 193 P.p.s.a. uchylając zaskarżoną nią decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Również ta decyzja oparta bowiem była na błędnej wykładni omówionych wcześniej przepisów prawa materialnego. Rozpatrując sprawę ponownie podatkowy organ odwoławczy stosownie do art. 153 w związku z art. 193 P.p.s.a. uwzględni ocenę prawną wyrażoną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, której istota sprowadza się do twierdzenia, że wprowadzenie z mocą od dnia 1.01.2009 r. wskutek wyeliminowania z polskiego porządku prawnego art. 6 ust. 9 pkt 4 u.p.c.c. opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności wniesienia wkładu pieniężnego przez Skarb Państwa do spółki kapitałowej, której przedmiotem działalności nie jest świadczenie usług użyteczności publicznej, która to czynność przed tą datą, a w szczególności w dniu 1.01.2006 r., nie była efektywnie opodatkowana podatkiem od gromadzenia kapitału, pozostaje w sprzeczności zarówno z założeniami (celami), jak i literą dyrektywy 2008/7 w postaci pkt 8 jej preambuły oraz art. 7 ust. 1, ust. 2 i ust. 5. Uprawnia to skarżącą do bezpośredniego powołania się na te przepisy oraz zasadę stałości (stand-still) celem uniknięcia naliczenia podatku od gromadzenia kapitału od tej czynności cywilnoprawnej, czyli opodatkowania jej na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 i przy zastosowaniu art. 6 ust. 9 u.p.c.c. O zwrocie kosztów postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 i art. 203 pkt 1 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 1 lit. i, a także § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16.08.2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687), zasądzając na rzecz skarżącej Spółki od organu administracji publicznej kwotę 147.239 zł, na którą składają się: wpis od skargi (64.748 zł), opłata kancelaryjna za odpis wyroku z uzasadnieniem (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (32.374 zł), wynagrodzenie doradcy podatkowego za prowadzenie sprawy w pierwszej instancji (25.000 zł) oraz za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej, a także udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym doradcy podatkowego, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji (25.000 zł), opłata skarbowa od złożenia (jednego) dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa (17 zł). SWSA (del.) Alicja Polańska SNSA Tomasz Zborzyński SNSA Anna Dalkowska