I SA/Gd 1391/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Sekretarz Sądowy Katarzyna Sałek-Gałązka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2020 r. sprawy ze skargi Gminy L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 15 maja 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Gmina (dalej jako: Gmina) wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług. We wniosku z 4 lutego 2019 r. (uzupełnionym pismami z 14 i 20 marca 2019 r.) przedstawiono następujący stan faktyczny: Gmina jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT, od 1 stycznia 2017 r. rozlicza VAT według tzw. scentralizowanego modelu, tj. ze wszystkimi jednostkami budżetowymi. Za pośrednictwem własnych jednostek budżetowych dokonuje (będzie dokonywała) transakcji opodatkowanych VAT oraz opodatkowanych VAT i jednocześnie zwolnionych z VAT. Może także dokonywać innych czynności (w tym nie objętych przepisami ustawy o podatku od towarów i usług), które wynikają z zadań statutowych nałożonych na Gminę przepisami ustaw szczególnych. Do jej zadań własnych należą m.in. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Gmina świadczy (będzie świadczyła) usługi w tym zakresie zarówno dla odbiorców zewnętrznych (mieszkańców, przedsiębiorców, instytucji), jak i dla własnych jednostek budżetowych, na własne cele i potrzeby (np. świetlice, boiska, cmentarze). Gmina posiada infrastrukturę wodociągową i kanalizacyjną, którą rozbudowuje i modernizuje. Na ten cel poniosła i ponosi wydatki inwestycyjne, jak i bieżące na: nabycie usług projektowych, budowlanych, nadzoru inwestorskiego, remontowych, modernizacyjnych, zakup materiałów oraz urządzeń takich jak: sieci wodociągowe, kanalizacyjne, przepompownie, hydrofornie, oczyszczalnie, hydranty. Wydatki te każdorazowo dokumentowane są przez dostawców fakturami VAT wystawianymi na rzecz Gminy. Od stycznia 2017 r. do końca 2018 r. Gmina zrealizowała (realizuje) ze środków własnych m.in. inwestycję pod nazwą "Projektowanie sieci wodociągowej [...] i [...]" (dalej jako: Infrastruktura A), która jest (będzie) wykorzystywana do świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych dla podmiotów zewnętrznych (gospodarstw domowych, przedsiębiorstw), które podlegają opodatkowaniu VAT. Jednocześnie Gmina zobowiązana jest do zainstalowania na sieci wodociągowej hydrantów. Obowiązek ten wynika wprost z przepisów ustawy z dnia 24 sierpnia 199 r. o ochronie przeciwpożarowej (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 620), rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 24 lipca 2009 r. w sprawie przeciwpożarowego zaopatrzenia w wodę oraz dróg pożarowych (Dz. U. Nr 124, poz. 1030) oraz ustawy z dnia 7 czerwca 2001 r. o zbiorowym zaopatrzeniu w wodę i zbiorowym odprowadzeniu ścieków (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 1437). W przypadku pożaru koszt poboru wody poniesie Gmina, przy czym wykorzystanie sieci wodociągowej dla celów przeciwpożarowych ma charakter hipotetyczny, incydentalny, losowy, niezależny. W związku z powyższym opisem Gmina zadała pytanie, czy przysługuje jej (będzie przysługiwało) prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych na Infrastrukturę A, tj. związanych ze świadczeniem przez Gminę odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych na rzecz podmiotów zewnętrznych? Zdaniem Gminy na tak postawione pytanie należy odpowiedzieć twierdząco, o ile nie zaistnieją przesłanki negatywne określone w art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.). Argumentując swoje stanowisko Gmina powołała się na art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Wskazała, że wydatki inwestycyjne i bieżące, jakie poniosła i będzie ponosić na Infrastrukturę A zostały poniesione (będą ponoszone) przez Gminę jako podatnika VAT, w rozumieniu art. 15 u.p.t.u., były (będą) związane bezpośrednio z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi. Infrastruktura A wykorzystywana jest (będzie) wyłącznie dla celów działalności gospodarczej Gminy w zakresie dostarczania wody i odbioru ścieków dla podmiotów zewnętrznych. Zdaniem Gminy zainstalowanie na sieci wodociągowej hydrantów przeciwpożarowych (w ramach Infrastruktury A) i potencjalne jej wykorzystanie w przyszłości dla celów przeciwpożarowych nie stanowi o wykorzystaniu majątku podatnika dla celów innych niż działalność gospodarcza. Celem budowy Infrastruktury A jest bowiem dostawa wody dla podmiotów zewnętrznych oraz odbiór ścieków od podmiotów zewnętrznych i świadczenie odpłatnych usług w tym zakresie opodatkowanych VAT. W ocenie Gminy prawidłowość powyższego stanowiska potwierdzają interpretacje indywidulane wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej 12 kwietnia 2017 r., nr [...], 25 kwietnia 2017 r., nr [...] i 20 czerwca 2017 r., nr [...] oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2018 r. I FSK 990/16. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Dyrektor KIS) interpretacją indywidulaną, wydaną na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej jako: O.p.), stwierdził, że stanowisko Gminy przedstawione w przedmiotowym wniosku jest nieprawidłowe. Dyrektor KIS wskazał, że zgodnie z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami VAT jedynie w zakresie czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych, które mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Następnie wyjaśnił, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którą wydatki te są związane. Podkreślił, że podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wówczas, gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, co wynika z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. W dalszej kolejności Dyrektor KIS powołał się na regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2h oraz art. 90-91 u.p.t.u. Wskazał, że w przypadku, gdy nie jest możliwe przypisanie nabytych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć. Po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, podatnik ma obowiązek dokonania korekty kwoty podatku odliczonego z uwzględnieniem proporcji. W przypadku zaś towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym zaliczane są przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych nabywcy (a ich wartość początkowa przekracza 15.000 zł), podatnik dokonuje tzw. korekty wieloletniej (odpowiednio pięcio- lub dziesięcioletniej). Mając na uwadze, że Gmina wskazała, iż jej zamiarem jest wykorzystywanie Infrastruktury A w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych wyłącznie na rzecz podmiotów zewnętrznych, a nie zainstalowanie hydrantów, Dyrektor KIS uznał, że z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących ponoszonych na Infrastrukturę A Gminie przysługuje (będzie przysługiwało) pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jeżeli zaś Infrastruktura A zostanie wykorzystana przez Gminę do celów przeciwpożarowych, to – zdaniem Dyrektora KIS – nastąpi zmiana jej przeznaczania (majątek zostanie wykorzystany do celów innych niż działalność gospodarcza), a Gmina będzie zobowiązana do dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego na zasadach określonych w art. 91 u.p.t.u. Na powyższą interpretację indywidulaną pełnomocnik Gminy wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, żądając jej uchylenia w całości oraz zasądzenia od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji pełnomocnik zarzucił naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: 1/ art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że potencjalne wykorzystanie przez Gminę sieci wodociągowych na cele przeciwpożarowe nie jest (nie będzie) związane z działalnością gospodarczą Gminy. Pełnomocnik wskazał, że sieci wodociągowe w ramach Infrastruktury A stanowią część przedsiębiorstwa Gminy i są przed wszystkim wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej, zaś działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach (w tym przypadku przeciwpożarowych) mają znaczenie marginalne; 2/ art. 91 ust. 7 i ust. 7a w zw. z art. 91 ust. 1-3 u.p.t.u. poprzez błędne uznanie, iż przepis ten ma (będzie miał) zastosowanie w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym (zdarzeniu przyszłym) w stosunku do wydatków ponoszonych przez Gminę na sieci wodociągowe, w przypadku faktycznego wykorzystania tej Infrastruktury A do celów przeciwpożarowych; 3/ art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 7 i ust. 7a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków na sieci wodociągowe, w związku z uznaniem, że Gmina będzie zobowiązana do dokonania korekty uprzednio odliczonego VAT naliczonego od tych wydatków na podstawie art. 91 u.p.t.u., w przypadku faktycznego wykorzystania przez Gminę sieci wodociągowych na cele przeciwpożarowe; 4/ art. 86 ust. 2a w zw. z art. 91 ust. 7 i ust. 7a u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie, że w przypadku faktycznego wykorzystania przez Gminę sieci wodociągowych na cele przeciwpożarowe nastąpi wykorzystanie sieci wodociągowych do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy, a w konsekwencji nastąpi zmiana przeznaczenia tego majątku. Pełnomocnik podniósł także zarzuty naruszenia następujących przepisów postępowania, które w jego ocenie miały wpływ na wynik sprawy: 1/ art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia w sposób wadliwy, tj. bez ustosunkowania się w pełni do zaprezentowanej przez Gminę wykładni art. 15 ust. 2 u.p.t.u.; 2/ art. 14c § 1 i § 2 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, tj. brak wyczerpującego uzasadnienia stanowiska w zakresie sposobu dokonania przez Gminę korekty VAT odliczonego od wydatków na infrastrukturę wodociągową na podstawie art. 91 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz przywołując argumentację przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Sądowa kontrola zaskarżonej interpretacji prowadzona na podstawie art. 3 § 2 pkt 4a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej jako p.p.s.a.) wykazała, że skarga Gminy jest niezasadna. Istota sporu między stronami sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy Gminie przysługuje (będzie przysługiwało) prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących na Infrastrukturę A, w skład której wchodzą sieć wodociągowa i sieć kanalizacyjna (wykorzystywane do działalności gospodarczej Gminy) oraz sieć hydrantowa, której budowa i utrzymanie oraz wykorzystanie nastąpić może w ramach czynności, które pozostają poza zakresem czynności opodatkowanych (wykorzystywane nie działalności gospodarczej Gminy), w sytuacji, gdy możliwe jest w przyszłości wykorzystanie całej Infrastruktury A do działań przeciwpożarowych, które, jak wskazuje sama Gmina, pozostają poza zakresem czynności opodatkowanych. Zdaniem Dyrektora KIS, Gminie, co do zasady, takie prawo przysługuje (będzie przysługiwało). Jednak w sytuacji, gdy sieć wodociągowa zostanie wykorzystania do celów przeciwpożarowych Gmina zobowiązana będzie do dokonania korekty, o której mowa w art. 91 u.p.t.u., gdyż nastąpi zmiana przeznaczenia sieci wodociągowej (majątku). Pełnomocnik Gminy stoi na stanowisku, że konieczność udostępnienia sieci wodociągowej na cele przeciwpożarowe nie przesądza o wykorzystaniu majątku do innej działalności niż gospodarcza. Nie jest przy tym sporne, że: 1/ Gmina jest podatnikiem VAT, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u., w związku ze świadczeniem usług dostaw wody i odprowadzania ścieków komunalnych na rzecz podmiotów zewnętrznych oraz, że 2/ zadania dotyczące przeciwpożarowego zaopatrzenia w wodę są wykonywane przez Gminę w ramach władztwa nie będącego działalnością gospodarczą, zatem w odniesieniu do tych czynności Gmina nie może być uznana za podatnika VAT, co wynika z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług oraz dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi, o czym stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Z uwagi na zakres wniosku strony, Sąd nie zajmie się kwestią czy Gminie przysługuje (będzie przysługiwało) prawo do odliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT dokumentujących zakup usług i towarów w związku z budową, remontem i modernizacją tylko samej sieci hydrantowej. W sytuacji, gdy wystąpi zdarzenie, w wyniku którego Gmina udostępni Infrastrukturę A do działań przeciwpożarowych, to niewątpliwie uznać należy, że sieć wodociągowa zostanie wykorzystana w tym zakresie nie do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej, lecz do celów innych niż działalność gospodarcza (gaszenie pożarów), wówczas zastosowanie będą miały regulacje zawarte w art. 86 ust. 2a-2b i 2h u.p.t.u. Przepis zawarty w art. 86 ust. 2a u.p.t.u. stanowi, że w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Natomiast w myśl art. 86 ust. 2b u.p.t.u. sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 – w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Jeżeli podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług dla celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193), uzna, że wskazany w ww. rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji (art. 86 ust. 2h u.p.t.u.). Z powołanych regulacji wynika, że w przypadku wykonywania przez podatnika działalności o charakterze mieszanym ustawodawca, mając na względzie różnorodność czynności dokonywanych przez podatnika, nie narzucił w tym względzie jakichkolwiek rozwiązań, czy schematów, których stosowanie miałoby być obligatoryjne. Sąd zauważa, że problematyka sposobu ustalania proporcji odliczeń przez gminę z tytułu wydatków inwestycyjnych i bieżących związanych z infrastrukturą wodno-kanalizacyjną była już przedmiotem rozpoznania i orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyroki z 26 czerwca 2018 r., I FSK 219/18, z 19 grudnia 2018 r., I FSK 715/18 oraz I FSK 795/18, z 10 stycznia 2019 r., I FSK 1662/18, z 28 czerwca 2019 r., I FSK 1166/18, dostępne na https://orzeczenia.nsa.gov.pl). We wszystkich tych sprawach NSA przyjął, że działalność wodno-kanalizacyjna jest w głównej mierze działalnością gospodarczą, a działania podejmowane w innych niż gospodarczy celach mają mniejszy zakres. Zatem w przypadku wykonywania działalności o charakterze mieszanym gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków na sieć wodociągową związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie zbiorowego zaopatrzenia w wodę, za pomocą prewspółczynnika opartego na kryterium udziału rocznego określonej w m3 ilości wody dostarczanej w ramach transakcji zewnętrznych (udokumentowanymi fakturami VAT) w określonej w m3 ilości wody dostarczonej w ramach ogółu transakcji (zarówno do podmiotów zewnętrznych, jak i wewnętrznych). Sąd w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie podziela stanowisko NSA, w świetle którego proporcja "metrażowa" daje możliwość obiektywnego i najbardziej rzetelnego wyodrębnienia części wydatków faktycznie przypadających wyłącznie na działalność opodatkowaną gminy. Zauważyć przy tym należy, że w realiach rozpoznawanej sprawy sieć wodociągowa wchodząca w skład Infrastruktury A tylko w niewielkim stopniu będzie wykorzystywana na potrzeby gaszenia pożarów. Jeżeli jednak w danym roku Gmina poniesie wydatki inwestycyjne, czy też bieżące na sieć wodociągową i jednocześnie wystąpi zdarzenie, w wyniku którego Gmina wykorzysta sieć wodociągową do realizacji zadań z zakresu przeciwpożarowego zaopatrzenia w wodę, wówczas po zakończeniu roku, w którym przysługiwało jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, zobowiązana będzie dokonać korekty kwoty podatku odliczonego z uwzględnieniem proporcji "metrażowej". Wbrew zarzutowi skargi organ nie naruszył art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. uznanie, że potencjalne wykorzystanie przez Gminę sieci wodociągowych na cele przeciwpożarowe nie jest (nie będzie) związane z działalnością gospodarczą Gminy. Stanowisko organu jest prawidłowe, a potwierdzeniem jego prawidłowości jest również stwierdzenie samego pełnomocnika strony skarżącej, że sieci wodociągowe w ramach Infrastruktury A będą również (choć marginalnie) wykorzystywane w innych niż gospodarczy celach tj. przeciwpożarowych. To, że Gmina wskazała, iż jej zamiarem jest wykorzystywanie Infrastruktury A w celu świadczenia odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych wyłącznie na rzecz podmiotów zewnętrznych, a nie zainstalowanie hydrantów, nie ma w istocie żadnego znaczenia w kwestii przedmiotowego opodatkowania, ponieważ Gmina, jak sama wskazuje, i hydranty i całą Infrastrukturę A, może w przyszłości wykorzystywać nie tylko w celach wyżej wskazanych, lecz również w celach przeciwpożarowych, które pozostają poza zakresem czynności podlegających opodatkowaniu. Zatem zamiar to jedno, a faktyczne wykorzystanie to drugie i przy rzeczywistym wykorzystaniu Infrastruktury A na inne cele niż działalność gospodarcza Gminy, należy dokonać stosownej korekty. Treść normy wynikającej z art. 86 ww. ustawy o VAT jest precyzyjna i stanowi o możliwości skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego, tylko w zakresie wykorzystywania towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Jeśli zatem Infrastruktura A w jakimś okresie będzie wykorzystywana do innych celów niż świadczenie odpłatnych usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków komunalnych wyłącznie na rzecz podmiotów zewnętrznych, to Gmina zobowiązana będzie do stosownej korekty deklaracji w tym zakresie, zgodnie z niebudzącą żadnych wątpliwości treścią ww. art. 86. Jak wyżej wskazano, tylko i wyłącznie kwestią techniczną będzie obliczenie proporcji na podstawie różnicy pomiędzy całą ilością wody skierowanej do Infrastruktury A a ilością wody zużytej przez komercyjnych odbiorców. Twierdzenie Gminy, że zainstalowanie na sieci wodociągowej hydrantów przeciwpożarowych (w ramach Infrastruktury A) i potencjalne jej wykorzystanie w przyszłości dla celów przeciwpożarowych nie stanowi o wykorzystaniu majątku podatnika dla celów innych niż działalność gospodarcza, jest nielogiczne. Nie budzi bowiem żadnych wątpliwości, że wykorzystanie tej Infrastruktury A w przyszłości dla celów przeciwpożarowych, jest oczywistym wykorzystaniem składników majątku do wykonywania czynności nieopodatkowanych. W ocenie sądu organ nie naruszył norm wynikających z 91 ust. 7 i ust. 7a w zw. z art. 91 ust. 1-3 u.p.t.u., gdyż prawidłowo uznał, że przepis ten ma (będzie miał) zastosowanie, gdyż faktyczne wykorzystanie Infrastruktury A do celów przeciwpożarowych skutkuje w tym zakresie brakiem prawa do obniżenia podatku należnego. Organ nie naruszył również art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 7 i ust. 7a u.p.t.u. gdyż dokonał prawidłowej wykładni i właściwe zastosował te przepisy i zasadnie uznał, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia VAT naliczonego w pełnych kwotach od wydatków na sieci wodociągowe, w związku z uznaniem, że Gmina będzie zobowiązana do dokonania korekty uprzednio odliczonego VAT naliczonego od tych wydatków na podstawie art. 91 u.p.t.u., w przypadku faktycznego wykorzystania przez Gminę sieci wodociągowych na cele przeciwpożarowe. Podobnie zdaniem sądu organ dokonał prawidłowej wykładni art. 86 ust. 2a w zw. z art. 91 ust. 7 i ust. 7a u.p.t.u. i zasadnie uznał, że w przypadku faktycznego wykorzystania przez Gminę sieci wodociągowych na cele przeciwpożarowe nastąpi wykorzystanie sieci wodociągowych do celów innych niż działalność gospodarcza Gminy, a w konsekwencji nastąpi zmiana przeznaczenia tego majątku. W ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Organ podatkowy, dokonując oceny stanowiska Spółki, w zakresie objętym treścią wniosku, zawarł zarówno pełną ocenę przedstawionego stanowiska, jak i wskazał wystarczające uzasadnienie prawne, odnosząc się przy tym do treści złożonego wniosku. Uwzględniając powyższe Sąd stwierdził, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa materialnego i procesowego. Ponadto jej uzasadnienie zawiera wszystkie niezbędne elementy, w tym wyraża jednoznaczny i precyzyjny pogląd prawny Organu w tej sprawie. W tym stanie rzeczy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.