III SA/Gl 445/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Adam Nita (spr.), Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2017 r. przy udziale - sprawy ze skargi Gminy Z. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...]. r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. W interpretacji indywidualnej z [...] r., nr [...] Minister Rozwoju i Finansów; Dyrektor Izby Skarbowej w K.(dalej określany również jako Organ interpretacyjny) uznał za nieprawidłowe stanowisko Gminy Z. (zwanej dalej Gminą, Wnioskodawcą, lub Skarżącym), przedstawione we wniosku datowanym na 25 października 2016 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług. Interpretacja została wydana w następujących okolicznościach. Jak już wspomniano, w piśmie z [...] r. Gmina zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług. Wspomniane pismo spełniało ustawowe wymogi zarówno co do formy, jak i co do treści wniosku o interpretację indywidualną, a dotyczyło przyszłego zdarzenia – stanu faktycznego, który Wnioskodawca zamierzał realizować od 1 stycznia 2017 r. Jak wynika z wniosku, Gmina wykonuje zadania wynikające z ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym, przy czym większość z nich jest realizowana w ramach reżimu publicznoprawnego. Jednocześnie, od listopada 2005 r. "A"(dalej określany mianem "A", jako zakład budżetowy prowadzi na terenie Gminy działalność polegającą na dostarczaniu wody oraz odprowadzaniu ścieków. "A" świadczy usługi dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz odbiorców zewnętrznych - osób fizycznych, osób prawnych, jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej (w szczególności mieszkańców, przedsiębiorców czy instytucje działających na terenie Gminy). Jednocześnie jednak, dostarcza on także wodę oraz odbiera ścieki od różnego rodzaju gminnych jednostek organizacyjnych (Urzędu Gminy, jednostek budżetowych oraz zakładu budżetowego utworzonego przez Gminę. Z tego tytułu na rzecz obu wymienionych kategorii odbiorców wystawiane są faktury VAT. W dniu sformułowania wniosku o interpretację u Wnioskodawcy nie nastąpiła jeszcze centralizacja rozliczeń podatku od towarów i usług, a – w konsekwencji - "A" pozostaje odrębnym od Gminy podatnikiem wspomnianej daniny. Okolicznością istotną w sprawie jest to, że od 1 stycznia 2017 r. Gmina dokona centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług. Tym samym, "A" straci swój dotychczasowy status podatkowoprawny i od momentu centralizacji nie będzie już funkcjonował jako odrębny podatnik podatku od towarów i usług. W konsekwencji, podległe Gminie jednostki organizacyjne (odbiorcy wewnętrzni) będą obciążane notami księgowymi za dostarczoną wodę i odbiór ścieków, jako za świadczenia niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jednocześnie podkreślono, że w 2015 r. udział ilości dostarczonej wody i ścieków odebranych od odbiorców wewnętrznych, których rozliczenia podatkiem od towarów i usług od 1 stycznia 2017 r. będą podlegały centralizacji w całości dostarczonej wody i odebranych ścieków z użyciem gminnej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej wyniósł ok. 4 %. Na takim samym poziomie utrzymał się on również w okresie od stycznia do końca czerwca 2016 r. Po dokonanej centralizacji Gmina będzie zaś ponosić wydatki na utrzymanie, rozbudowę i prowadzenia działalności w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków, wskazane we wniosku o interpretację indywidualną. Zaprezentowany stan faktyczny spowodował wątpliwości Gminy co do jej przyszłych rozliczeń podatkowych w podatku od towarów i usług. Jej niejasność jest związana z tym, czy od 1 stycznia 2017 r., w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostarczaniu wody lub na odprowadzaniu ścieków będą miały zastosowanie przepisy art. 86 ust. 2a ustawy o podatku od towarów i usług (ustawa z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. – zwana dalej u.p.t.u.), dotyczące sposobu odliczania podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza. To zaś skłoniło Wnioskodawcę do postawienia dwóch pytań. Pierwsze z nich dotyczyło obowiązku stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (tzw. prewspółczynniku) zawartych w art. 86 ust. 2a-h u.p.t.u. Wątpliwość Gminy wyrażona we wniosku o interpretację indywidualna dotyczyła tego, czy po planowanej centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług, dokonując zakupów związanych wyłącznie z działalnością polegającą na dostarczaniu wody lub na odprowadzaniu ścieków, będzie ona zobowiązana do stosowania art. 86 ust. 2a-h u.p.t.u. w odniesieniu do tych zakupów, czy też regulacje te nie będą miały zastosowania, ponieważ zakupy nie będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy? Na wypadek przyjęcia przez Organ interpretacyjny, iż Wnioskodawca zobowiązany jest stosować przepisy o tzw. prewspółczynniku, Gmina sformułowała drugie pytanie. Dotyczyło ono sposobu obliczania tej proporcji – tego, czy Gmina jest zobowiązana do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku) i kształtowania go wg wskazań wynikających z tej regulacji, czy też może w odniesieniu do wcześniej wspomnianych zakupów jest ona uprawniona do stosowania prewspółczynnika obliczonego w następujący sposób: a) w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody, jako roczny udział dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych (bez wody dostarczonej do odbiorców wewnętrznych) w całości dostarczonej wody, b) w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie odbioru ścieków, jako roczny udział odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (bez ścieków odebranych od odbiorców wewnętrznych) w całości odebranych ścieków, c) w odniesieniu do zakupów związanych jednocześnie z działalnością w zakresie dostarczania wody i działalnością w zakresie odbioru ścieków (i niezwiązanych z innymi rodzajami działalności), uśredniając wartość prewspółczynników ustalonych zgodnie z pkt a) i b) powyżej? Prezentując własne stanowisko w sprawie, w odniesieniu do pytania pierwszego, Wnioskodawca wyraził pogląd, że po centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług (Gminy i jej jednostek organizacyjnych) nie będzie on zobowiązany do ustalania tzw. prewspółczynnika, bo zakupy nie będą wykorzystywane do działalności innej niż działalność gospodarcza Gminy. Stanie się tak, ponieważ po dokonanej centralizacji, dostawa wody i odprowadzanie ścieków od odbiorców wewnętrznych nie będą czynnościami będącymi przedmiotem opodatkowania w rozumieniu u.p.t.u., a zatem cała działalność Gminy w opisanym zakresie będzie dotyczyła wyłącznie podmiotów zewnętrznych, W konsekwencji, w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków Wnioskodawca nie będzie wykonywał czynności innych niż działalność gospodarcza. Jeśli zaś chodzi o pytanie drugie, w przekonaniu Skarżącego, nawet jeśli po scentralizowaniu rozliczenia będzie on zobowiązany do stosowania przepisów o sposobie określenia proporcji (prewspółczynniku), w odniesieniu do tych zakupów, Wnioskodawca będzie uprawniony do stosowania prewspółczynnika obliczonego w zaprezentowany przez siebie sposób. Jak już wcześniej wskazano, w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków dla odbiorców zewnętrznych byłby on ustalany osobno jako roczny udział dostarczonej wody/odebranych ścieków do i od tych podmiotów w całości dostarczonej wody/odebranych ścieków. Natomiast, co do zakupów związanych jednocześnie z działalnością w zakresie dostarczania wody i działalnością w zakresie odbioru ścieków (i niezwiązanych z innymi rodzajami działalności), Gmina uśredniałaby wartość prewspółczynników ustalonych zgodnie z wcześniej zaprezentowaną regułą oddzielnego ustalania udziału zakupów dotyczących dostarczanej wody oraz nabyć związanych z odprowadzanymi ściekami, dotyczących usług dla podmiotów zewnętrznych w całości dostarczonej wody i odprowadzonych ścieków. Tym samym, zdaniem Gminy, istnieje podstawa prawna ku temu, aby odstąpić od mechanizmu ustalania proporcji, ukształtowanego w rozporządzeniu Ministra Finansów, wydanym na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. (jest to rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników – Dz.U. z 2015 r., poz. 2193 – zwane dalej rozporządzeniem) i kierować się dyspozycją art. 86 ust. 2h u.p.t.u. Przepis ten stanowi, że w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. W przekonaniu Wnioskodawcy, sposób ustalenia prewspółczynnika dla zakładu budżetowego, określony w rozporządzeniu jest nieodpowiedni dla potrzeb ustalenia udziału działalności wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w całości działalności Gminy wykonywanej z użyciem tej infrastruktury, bowiem nie odpowiada on specyfice wykonywanej przez Gminę działalności w zakresie dostarczania wody i odprowadzania ścieków. Dzieje się tak, ponieważ biorąc pod uwagę sytuację Wnioskodawcy, prewspółczynnik ustalony dla zakładu budżetowego, obliczony w sposób przewidziany w rozporządzeniu, na podstawie danych za rok 2015 r. wyniósłby 62%. Tymczasem, udział działalności gospodarczej wykonywanej przez Gminę z wykorzystaniem infrastruktury wodno-kanalizacyjnej w całości działalności tej jednostki samorządu terytorialnego realizowanej z użyciem tej infrastruktury, mierzony ilością dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych (bez wody dostarczonej dla odbiorców wewnętrznych)/odprowadzonych ścieków od odbiorców zewnętrznych (bez ścieków odebranych od Odbiorców wewnętrznych), w całkowitej ilości dostarczonej wody/odebranych ścieków wynosi za rok 2015 r. - 96%, a za okres od 1 stycznia do 30 czerwca 2016 r. - 96% (w praktyce, w obu przypadkach ustalona w ten sposób proporcja była taka sama zarówno dla działalności w zakresie dostarczania wody, jak i odbioru ścieków). Zdaniem Wnioskodawcy oznacza to, że prewspółczynnik ustalony na podstawie rozporządzenia nie odzwierciedla właściwie skali wykorzystania zakupów związanych wyłącznie z dostarczaniem wody i odprowadzaniem ścieków do celów działalności gospodarczej Gminy. Z tych względów, w opinii Wnioskodawcy, metoda kalkulacji prewspółczynnika wynikająca z rozporządzenia nie może być zastosowana względem zakupów dotyczących działalności polegającej na dostarczaniu wody i odprowadzaniu ścieków, gdyż nie spełnia ona przesłanek wskazanych w art. 86 ust. 2b u.p.t.u. W konsekwencji, zastosowanie prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia względem wskazanych powyżej zakupów, stanowiłoby nieuzasadnione naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług. Jednocześnie podkreślono, że w przepisach u.p.t.u. nie przewiduje się obowiązkowej dla jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego metody ustalania prewspółczynnika, choć mechanizmy takie zaproponował Minister Finansów w swoim rozporządzeniu. Art. 86 ust. 2h u.p.t.u. wprost stanowi bowiem, że w przypadku, gdy podatnik (np. gmina), dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy rozporządzenia uzna, że wskazany tam sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej działalności i nabyć, może zastosować inny sposób określenia proporcji. Potwierdził to również Minister Finansów w broszurze informacyjnej z 17 lutego 2016 r. w sprawie zasad odliczania podatku od towarów i usług przez podatników prowadzących działalność o charakterze mieszanym, z uwzględnieniem zmian wprowadzonych od 1 stycznia 2016 r. (str. 7). Jak wyartykułował Wnioskodawca, wspomniany podmiot zaznaczył w niej, iż jednostki samorządu terytorialnego, samorządowe instytucje kultury i państwowe instytucje kultury oraz uczelnie publiczne i instytuty badawcze mogą stosować inny sposób określenia prewspółczynnika niż przedstawiony w rozporządzeniu “pod warunkiem, że metoda ta zapewnia bardziej dokładne niż metoda wskazana w rozporządzeniu przyporządkowanie podatku naliczonego do czynności dających prawo do odliczenia oraz obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą". Jak już wcześniej zasygnalizowano, z zapatrywaniem prezentowanym przez Skarżącego nie zgodził się Organ interpretacyjny, co stało się ostateczną przyczyną skierowania do Sądu sporu pomiędzy Gminą, a administracją. Organ interpretacyjny wskazał na to, że wspomniana jednostka samorządu terytorialnego wykorzystuje infrastrukturę wodociągowo-kanalizacyjną zarówno w celu świadczenia usług dostarczania wody i odprowadzania ścieków na rzecz tzw. "odbiorców zewnętrznych", jak i tzw. "jednostek organizacyjnych". Wbrew stanowisku Gminy, wydatki związane z zaopatrzeniem w wodę i odprowadzaniem ścieków nie będą więc dotyczyły wyłącznie działalności opodatkowanej, ale punktem ich odniesienia stanie się również inna działalność, wykonywanej poza zakresem podatku od towarów i usług. Funkcjonowanie Gminy, jako jednego podatnika, obejmuje bowiem również zadania publiczne niebędące działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem niepodlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Z tego względu – odpowiadając na pytanie pierwsze - Organ interpretacyjny przyjął, że Wnioskodawcy nie będzie przysługiwało odliczenie kwot podatku naliczonego w pełnej wysokości. Konieczne stanie się natomiast ustalanie proporcji na podstawie art. 86 ust. 2a u.p.t.u. Z kolei, odnosząc się do pytania drugiego, w przekonaniu Organu interpretacyjnego nieprawidłowy jest również proponowany przez Gminę sposób określenia proporcji podlegających odliczeniu kwot podatku naliczonego, w zakresie gospodarki wodno-kanalizacyjnej. Jak już wcześniej wspomniano, został on obliczony: a) w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody, jako roczny udział dostarczonej wody do odbiorców zewnętrznych (bez wody dostarczonej do odbiorców wewnętrznych) w całości dostarczonej wody, b) w odniesieniu do zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie odbioru ścieków, jako roczny udział odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych (bez ścieków odebranych od odbiorców wewnętrznych) w całości odebranych ścieków, c) w odniesieniu do zakupów związanych jednocześnie z działalnością w zakresie dostarczania wody i działalnością w zakresie odbioru ścieków (i niezwiązanych z innymi rodzajami działalności), uśredniając wartość prewspółczynników ustalonych zgodnie z pkt a) i b). Odnosząc się do tej kwestii, Dyrektor Izby Skarbowej wyartykułował finansowoprawną specyfikę zakładu budżetowego zważywszy na to, że "A" jest właśnie tego rodzaju jednostką sektora finansów publicznych. Zwrócił on uwagę na fakt, iż zgodnie z ustawą o finansach publicznych działalność zakładu budżetowego jest finansowana z dochodów publicznych, a także ze środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz ze źródeł zagranicznych. Przyjęta przez Wnioskodawcę metoda obliczania proporcji nie uwzględnia natomiast tych elementów prowadzonej działalności. W przekonaniu Organu interpretacyjnego Gmina, w proponowanej przez siebie proporcji odliczenia uwzględnia bowiem jedynie ilość dostarczanej wody/ścieków odebranych od odbiorców, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust 2b u.p.t.u. Tym samym, proponowany mechanizm nie zapewnia obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na czynności opodatkowane, wykonywane w ramach działalności gospodarczej. W konsekwencji, w pisemnej interpretacji uznano, że zastosowanie proponowanej przez Wnioskodawcę metody mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Za właściwy sposób kształtowania prewspółczynnika, odpowiadający specyfice prowadzonej działalności uznano natomiast mechanizm ukształtowany w rozporządzeniu. W tej bowiem sytuacji, Wnioskodawca - zakład budżetowy, świadczący czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza nią, wylicza wysokość proporcji służącej rozdzieleniu kwot podatku naliczonego związanych oraz niezwiązanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, w sytuacji gdy nie jest możliwe przypisanie konkretnej kwoty podatku naliczonego wyłącznie do działalności opodatkowanej. Zważywszy na wcześniejsze argumenty, w przekonaniu Dyrektora Izby Skarbowej, metoda obliczania prewspółczynnika wskazana w rozporządzeniu najbardziej odpowiada specyfice działalności Wnioskodawcy oraz dokonywanych przez niego nabyć, a z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla ona tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Na przedstawioną interpretację indywidualną Gmina wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Stało się to po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. Wnioskodawca podnosił w nim argumenty formułowane już na wcześniejszych etapach postępowania - w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, ze szczególną mocą podkreślając nieadekwatność metody ukształtowanej w rozporządzeniu dla działalności Gminy oraz jej zakładu budżetowego. Ponadto, artykułował on, że wspomniany mechanizm - wdrożony w stosunku do niego - skutkowałby naruszeniem zasady neutralności podatku od wartości dodanej. Skarga Gminy została oparta na argumentach materialnoprawnych. W swoim piśmie procesowym Skarżący zarzucił interpretacji: 1) naruszenie art. 86 ust. 2b u.p.t.u. - poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że sposób określenia proporcji (prewspółczynnik) w odniesieniu do wydatków związanych z działalnością Gminy w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków, powinien być ustalony według wzoru określonego w § 3 ust. 4 rozporządzenia, w oderwaniu od specyfiki działalności podatnika, której dotyczą nabywane towary i usługi. W przekonaniu Skarżącego stało się tak pomimo przesłanek wprost sformułowanych w art. 86 ust. 2b u.p.t.u., w świetle których sposób określenia proporcji powinien zapewniać dokonanie obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, a także obiektywnie odzwierciedlać część wydatków przypadających odpowiednio na działalność gospodarczą oraz cele inne, niż działalność gospodarcza. Jak podkreślono, skutkiem błędnej wykładni art. 86 ust. 2b u.p.t.u. było uznanie, że prewspółczynnik obliczony na podstawie przepisów rozporządzenia najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków po centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług Gminy, podczas gdy zgodnie z prawidłową wykładnią tego przepisu to prewspółczynnik zaprezentowany we wniosku o interpretację indywidualną najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Gminę działalności oraz dokonywanych przez nią nabyć w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków po centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług Gminy; 2) naruszenie art. 86 ust. 2h w związku z art. 86 ust. 22 u.p.t.u. - poprzez dokonanie niewłaściwej oceny, co do jego zastosowania, polegającej na uznaniu, że dokonując po centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług Gminy odliczeń podatku naliczonego od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków, Gmina nie jest uprawniona do stosowania na podstawie wspomnianego przepisu bardziej reprezentatywnego dla tej działalności sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) zaprezentowany we wniosku o interpretację indywidualną; 3) naruszenie § 3 ust. 1 i 4 oraz § 8 rozporządzenia poprzez dokonanie niewłaściwej oceny co do ich zastosowania, polegającej na uznaniu, że dokonując po centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług Gminy odliczeń podatku naliczonego od zakupów związanych wyłącznie z działalnością w zakresie dostarczania wody oraz odbioru i oczyszczania ścieków, Gmina jest zobowiązana w tym zakresie do stosowania sposobu określenia proporcji (prewspółczynnika) obliczonego na podstawie wskazanych przepisów rozporządzenia, podczas gdy przepisy te nie powinny mieć zastosowania. W związku z tym, Skarżący wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonej interpretacji w zaskarżonej części na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi; 2) zasądzenie od Organu interpretacyjnego kosztów postępowania, w tym zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na to pismo procesowe, Organ interpretacyjny (w tym momencie postępowania był to już Szef Krajowej Administracji Skarbowej) wystąpił o oddalenie skargi. Jednocześnie, podtrzymał on swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Ponieważ zarzuty podniesione w skardze dotyczyły tylko odpowiedzi na drugie pytanie postawione we wniosku o interpretację, Organ interpretacyjny skupił się na tych kwestiach w istocie powtarzając całą swoją dotychczasową argumentację. Jego zdaniem możliwe jest stosowanie innej metody określania proporcji niż wskazana w rozporządzeniu, o ile lepiej niż mechanizm wskazany w tym akcie prawnym pozwoli ona na dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na czynności opodatkowane, podejmowane w ramach działalności gospodarczej oraz obiektywnie odzwierciedla cześć wydatków przypadających na działalność gospodarczą. Ponieważ zaś – w przekonaniu Szefa Krajowej Informacji Skarbowej - metoda wskazana w rozporządzeniu w najwyższym stopniu odpowiada specyfice działalności prowadzonej przez Skarżącego, brak jest podstaw do odstępowania od mechanizmu wskazanego w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona interpretacja jest zgodna z prawem. Zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami postępowania interpretacyjnego, a następnie sądowoadministracyjnego były dwie kwestie, chociaż obydwa te zagadnienia nie były do końca eksponowane przez Skarżącego z taką samą intensywnością. Przede wszystkim, Gmina stała na stanowisku, iż dostarczając wodę oraz odprowadzając ścieki przy wykorzystaniu swojego zakładu budżetowego nie jest zobowiązana do proporcjonalnego odliczania kwot naliczonego podatku od towarów i usług, ponieważ w ten sposób realizuje wyłącznie czynności opodatkowane. Organ interpretacyjny trafnie jednak zanegował ten pogląd wskazując na to, że wspomniane świadczenia dokonywane są nie tylko w odniesieniu do podmiotów zewnętrznych, ale i "wewnątrz" Gminy. Tym samym, nie cała kwota naliczonego podatku od towarów i usług jest związana ze sprzedażą towarów lub odpłatnym świadczeniem usług w rozumieniu u.p.t.u. W konsekwencji, zasadne jest stosowanie proporcjonalnej, opartej na tzw. prewspółczynniku redukcji należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony. Jak się wydaje, pogląd ten przekonał Skarżącego, który w dalszych swoich pismach procesowych, formułowanych już po uzyskaniu interpretacji, nie skupiał się na polemice ze stanowiskiem administracji, sformułowanym w odniesieniu do pierwszego jego pytania zawartego we wniosku o interpretację indywidualną. Tym samym, zagadnienie zaprezentowane w pierwszym pytaniu sformułowanym przez Gminę przestało być kwestią sporną w relacjach między stronami postępowania sądowoadministracyjnego. O wiele więcej kontrowersji wywołał natomiast drugi problem zaprezentowany przez Wnioskodawcę. W tym wypadku niejasność sytuacji prawnej wiązała się z koniecznością ustalenia, czy Gmina, dokonując rozliczenia kwot podatku naliczonego poniesionego w związku z usługami dostawy wody oraz odprowadzania ścieków, świadczonymi z pośrednictwem jej zakładu budżetowego ("A" może – bez ryzyka sporu z organami podatkowymi – skorzystać z instytucji wyboru podatkowego. Jeżeli bowiem nie jest możliwe przypisanie w całości, nabywanych towarów i usług (i zawartych w ich cenie kwot podatku naliczonego) do działalności gospodarczej wspomnianego podatnika, jest on uprawniony do przyjęcia takiej proporcji odliczenia (prewspółczynnika, sposobu określenia proporcji), jaki najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć (por. art. 86 ust. 2a u.p.t.u.). Zasady kształtowania tego prewspółczynnika ustawodawca wskazał zaś w art. 86 ust. 2b – 2h u.p.t.u. We wniosku o interpretację indywidualną Gmina opisała przyjęte przez siebie zasady określania proporcji obliczania, uznając je za odpowiadające w najwyższym stopniu specyfice działalności gospodarczej wykonywanej przez tę jednostkę samorządu terytorialnego. Jak już wcześniej wspomniano, ten "parytet" odliczenia w opcji zaprezentowanej przez Wnioskodawcę w istocie sprowadzał się do zestawienia ze sobą wyłącznie dwóch czynników - rocznego udziału dostarczonej wody/odebranych ścieków od odbiorców zewnętrznych w całości dostarczonej wody/odebranych ścieków. W przekonaniu Skarżącego, właśnie ten mechanizm ustalania wielkości naliczonego podatku od towarów i usług podlegającego potrąceniu z podatkiem należnym zapewniał neutralność podatku od towarów i usług (odliczenie wyłącznie tej części podatku naliczonego, która służy działalności gospodarczej realizowanej przez Gminę za pośrednictwem jej zakładu budżetowego ("A". Przedstawionego zapatrywania nie podzielił jednak Organ interpretacyjny. W swoim rozumowaniu powołał się on na zasady kształtowania proporcji odliczenia kwot naliczonego podatku od towarów i usług podlegającego kompensacie z podatkiem od towarów i usług, dotyczące m.in. rozliczania zakładów budżetowych, a wynikające z rozporządzenia wydanego na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 u.p.t.u. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w odniesieniu do zdarzenia przyszłego opisanego przez Wnioskodawcę, ten właśnie mechanizm zapewnia neutralność opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W tym stanie rzeczy, zagadnieniem wymagającym rozstrzygnięcia stało się ustalenie relacji pomiędzy dyspozycją art. 86 ust. 2b – 2h u.p.t.u. oraz zasadami kształtowania prewspółczynnika określonymi w rozporządzeniu wydanym na podstawie art. 86 ust. 22 tej samej ustawy. Jak przy tym łatwo zauważyć, ustawodawca kształtując tę regulacje nie jest konsekwentny. Z jednej bowiem strony tworzy on unormowanie przybierające postać opcji podatkowej (wyboru podatkowego). W ten sposób następuje swoiste uelastycznienie stosunku podatkowoprawnego – tworzony jest mechanizm łagodzenia negatywnych konsekwencji kształtowania powinności podatkowej w następstwie urzeczywistnienia podatkowego stanu faktycznego, a treść powinności podatkowej (w tym, zakres odliczanego naliczonego podatku od towarów i usług) jest dostosowywana do sytuacji konkretnego podatnika. Jednocześnie jednak, poprzez ukształtowanie aktu wykonawczego wydanego w oparciu o art. 86 ust. 22 u.p.t.u., w odniesieniu do niektórych podatników wspomniane uelastycznienie regulacji prawnej doznaje istotnego ograniczenia. Ocena słuszności tej regulacji prawnej nie należy do kompetencji Sądu. Jego powinnością jest natomiast ustalenie, czy w świetle zaprezentowanej regulacji prawnej oraz przedstawionego stanu faktycznego, Dyrektor Izby Skarbowej mógł wyrazić zapatrywanie ujęte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. W przedmiotowej sprawie Gmina, opierając się na instytucji wyboru podatkowego ukształtowanej w art. 86 ust. 2b – 2h u.p.t.u. przyjęła, w swoim przekonaniu, najwłaściwszą dla siebie opcję ukształtowania podatkowego stanu faktycznego i – w konsekwencji – zobowiązania podatkowego. Z kolei, Organ interpretacyjny, powołując się na bezwzględnie obowiązujące przepisy wykonawcze wydane na podstawie art. 86 ust. 22 u.p.t.u. wybór ten w istocie ograniczył. Ponieważ interpretacja przepisów oraz ustalenie sytuacji prawnej podatnika musi się opierać na całej regulacji prawnej, z pola widzenia Sądu nie mógł zniknąć żaden z przedstawionych, do pewnego stopnia przeciwstawnych sobie, elementów istniejącego unormowania. Wyprowadzając treść normy prawnej z istniejących przepisów należy bowiem dokonywać tego w ten sposób, aby jakikolwiek element istniejącej regulacji nie okazał się zbędny. To zaś oznacza konieczność przyjęcia, iż fundamentem dla określania wysokości prewspółczynnika jest regulacja będąca konsekwencją istnienia art. 86 ust. 22 u.p.t.u., jeżeli w odniesieniu do poddanych jej stanów faktycznych pozwala doskonalej ustalić proporcję odliczanego, naliczanego podatku od towarów i usług niż ma to miejsce w oparciu o zasady wynikające z art. 86 ust. 2b – 2h tej samej ustawy. W przekonaniu Sądu tak właśnie jest w przedmiotowej sprawie. Należy podkreślić, że sytuacja prawna zakładu budżetowego ("A" realizującego zadania Gminy w zakresie dostarczania wody oraz odprowadzania ścieków w istotny sposób odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy, świadczącego usługi tego samego rodzaju. Dzieje się tak przez wzgląd na status prawny samorządowego zakładu budżetowego, wynikający z przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (tj. Dz.U. z 2016 r., poz. 1870 – ze zm. – zwana dalej u.f.p.). W art. 15 wspomnianego aktu prawnego ukształtowano powiązanie tej jednostki sektora finansów publicznych z budżetem gminy, powiatu lub województwa w oparciu o tzw. metodę budżetowania netto. Oznacza to, że zakład budżetowy odpłatnie realizuje swoje zadania, a uzyskane przychody własne przeznacza na pokrycie kosztów swojej działalności (por. art. 15 ust. 1 u.f.p.). Jeżeli przychody zakładu są wyższe niż koszty jego funkcjonowania, w myśl art. 15 ust. 7 u.f.p. wpłaca on do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nadwyżkę środków obrotowych, ustaloną na koniec okresu sprawozdawczego, chyba że organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego postanowi inaczej. Jeżeli natomiast sytuacja finansowa zakładu budżetowego jest odwrotna i jego przychody są niższe niż koszty funkcjonowania, wspomniana jednostka sektora finansów publicznych może uzyskać dotację, przy czym – co do zasady - suma dotacji dla samorządowego zakładu budżetowego nie może być wyższa niż 50 % kosztów jego działalności (por. art. 15 ust. 6 u.f.p.). W przekonaniu Sądu, przedstawiona regulacja świadczy o tym, że sytuacja prawna (a zwłaszcza finansowoprawna) zakładu budżetowego odbiega od pozycji klasycznego przedsiębiorcy, poddanego grze sił rynkowych. Dzieje się tak przez wzgląd na możliwość uzyskiwania przez zakład budżetowy maksymalnie 50 % dotacji z budżetu (w przypadku gminnego zakładu budżetowego – z budżetu gminy). Tego rodzaju "zabezpieczenia finansowego" – źródła finansowania swoich wydatków nie ma bowiem przedsiębiorca, nawet jeśli wykonuje działalność identyczną jak zakład. To zaś sprawia, iż uzyskiwana dotacja powinna być uwzględniana podczas kształtowania prewspółczynnika – proporcji odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. Zdaniem Sądu, to właśnie niewzięcie pod uwagę otrzymywanej dotacji podczas kształtowania proporcji odliczenia, zaburza neutralność podatku od towarów i usług. W takiej bowiem przypadku część naliczonego podatku od towarów i usług nie pozostawałaby w związku z podatkiem należnym. Jej swoistym korelatem byłaby natomiast dotacja pozostająca poza sfera podatku od towarów i usług. Z tego właśnie względu, w stanie faktycznym opisanym przez Wnioskodawcę, dla określenia proporcji odliczenia podatku naliczonego właściwa jest metoda ukształtowana w rozporządzeniu wydanym na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 86 ust. 22 u.p.t.u., potocznie określana mianem obrotowej. Dzięki jej zastosowaniu, jeżeli w konkretnym przypadku sytuacja finansowa zakładu budżetowego nie wymaga sięgnięcia do dotacji, struktura odliczenia kwot podatku naliczonego związanych z jego działalnością jest zbliżona do proporcji właściwej klasycznemu przedsiębiorcy. Jeśli natomiast zakład budżetowy posiłkuje się dotacją, prewspółczynnik wskazany w rozporządzeniu pozwala odpowiednio ograniczyć wielkość odliczanego podatku naliczanego. Tym samym, zapewniana jest neutralność podatku od towarów i usług. W tym stanie rzeczy, rozstrzygnięcie Sądu nie mogło być inne niż oddalenie skargi. Nastąpiło to na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm.).