II FSK 735/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 19 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 lipca 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 2115/16 w sprawie ze skargi M. Z. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 23 marca 2016 r. nr IPPB2/436-297/14/16-5/S/AF w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. Z. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 13 lipca 2017 r., sygn. III SA/Wa 2115/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargi M. Z. (dalej jako: "Skarżący") na indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie reprezentującego Ministra Finansów z dnia 23 marca 2016 r. nr IPPB2/436-297/14/16-5/S/AF w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. 2.Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Od powyższego wyroku Skarżący złożył skargę kasacyjną. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie merytoryczne skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) zgodnie z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.:Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej "p.p.s.a.") - naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 3 § 1 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych(Dz. U. 2002 r., Nr 153, poz. 1269 ze zm.), poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy w zakresie i w sposób określony w pkt 2 poniżej; b) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. oraz w zw. z art. 1 § 1 i 2 ustawy o ustroju sądów administracyjnych, poprzez oddalenie skargi, mimo naruszenia przez stronę przeciwną przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - przy czym wszystkie powołane wyżej uchybienia sądu mają istotny wpływ na wynik sprawy. 2) zgodnie z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 1 ust. 1 pkt 1 oraz art.6 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej "u.p.s.d.") poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie - przy czym powołane uchybienia Sądu miały wpływ na wynik sprawy. 2.2. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W związku z takim sformułowaniem podstaw kasacyjnych, rozpatrzeniu w pierwszej kolejności podlegać powinny zawarte w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, albowiem zarzuty naruszenia prawa materialnego mogą być oceniane przez Naczelny Sąd Administracyjny wówczas, gdy stan faktyczny sprawy stanowiący podstawę wydanego wyroku został ustalony bez naruszenia przepisów postępowania. Wymaga podkreślenia, że analogiczne zagadnienie prawne było przedmiotem orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. wyroki z dnia 16 stycznia 2018r. sygn. akt II FSK 3588/15 oraz II FSK 3589/15, wszystkie przywołane orzeczenia dostępne w CBOSA na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach. 3.2. Skarżący podniósł naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 i 2 p.u.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia prawa materialnego. Zaznaczyć należy, iż z przepisów tych wynika, że sądy administracyjne sprawują pod względem zgodności z prawem kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, a kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg, m.in. na indywidualne interpretacje prawa podatkowego. Do naruszenia tych przepisów mogłoby dojść, gdyby sąd rozpoznający skargę uchylił się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sprawie tej Sąd pierwszej instancji dokonał pełnej i prawidłowej kontroli interpretacji podatkowej. To, że w rezultacie nie podzielił argumentów Skarżącej nie oznacza, że w związku z tym dopuścił się naruszenia przepisów określających kompetencje sądów administracyjnych. Nadto należy zauważyć, że o naruszeniu dodatkowo wskazanego art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej i zawartej w nim normy, nie może stanowić podjęcie przez organ interpretacyjny rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez wnioskodawcę. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (zob. wyrok NSA z dnia 26 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 51/15). Ponadto w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jednolicie przyjmuje się, że zarzut naruszenia określonej zasady postępowania podatkowego powinien być powiązany z naruszeniem przepisu, który stanowi rozwinięcie tej zasady (zob. wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2016 r. sygn. akt I FSK 2041/14). 3.3. Brak skutecznego zarzutu naruszenia przepisów postępowania podatkowego niweczy także zasadność zarzutu niewłaściwego zastosowania przez Sąd pierwszej instancji art. 151 p.p.s.a. oraz - równolegle - niewłaściwego niezastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Przepisy te mają charakter wynikowy, to jest określają sposób rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej przez wojewódzki sąd administracyjny w zależności od tego, czy organy administracji publicznej dopuściły się takiego naruszenia przepisów prawa materialnego, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, czy też nie. W sprawie rozpoznanej przez Sąd pierwszej instancji nie stwierdzono takiego naruszenia przepisów przez Ministra Finansów, Sąd ten zasadnie zastosował art. 151 p.p.s.a. i nie zastosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględniając powyższe uwagi, co do sposobu skonstruowania zarzutów skargi kasacyjnej oraz ich uzasadnienie, jak również treść zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji, stwierdza, że stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty można i należy rozpoznać łącznie. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że zarzuty kasacyjne zostały ukierunkowane na podważenie przyjętej przez Ministra Finansów i zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Należy przy tym zwrócić uwagę, że autor skargi nie poparł tych zarzutów stosowną argumentacją. 3.4. Autor skargi kasacyjnej, w żadnej mierze nie zakwestionował tożsamości stanu faktycznego, który przedstawił we wniosku o wydanie interpretacji i tego, który został poddany interpretacji przez Ministra Finansów, i w konsekwencji ten proces interpretacyjny podlegał kontroli Sądu pierwszej instancji. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że odszkodowanie przyznane Skarżącej przez sąd powszechny nie wchodziło w skład spadku, dlatego jego kwota nie mieści się zakresie przedmiotowym wyznaczonym przez przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn. Inaczej rzecz ujmując autor skargi kasacyjnej de facto nie kwestionuje wykładni wskazanego przepisu prawa materialnego, a wyrażoną przez Ministra Finansów i zaakceptowaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę, co do niezastosowania tego przepisu do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. 3.5. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem dziedziczenia, zapisu zwykłego, dalszego zapisu, zapisu windykacyjnego, polecenia testamentowego. Stosownie do art. 7 ust. 1 u.p.s.d. zdanie pierwsze, podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Z kolei w myśl postanowień art. 6 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 u.p.s.d., przyjęcie spadku lub uprawomocnienie się orzeczenia stwierdzającego jego nabycie, o ile wcześniej nie zgłoszono nabycia do opodatkowania, rodzi obowiązek podatkowy w podatku od spadków i darowizn. Z przytoczonych przepisów wynika m.in., że podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie praw majątkowych oraz że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych praw majątkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Z poddanego interpretacji stanu faktycznego wynika, że w chwili nabycia spadku, nie obejmował on odszkodowania, które było następstwem wejścia w ogół praw spadkowych po spadkodawcy, podjęcia przez spadkobierców inicjatywy procesowej celem uchylenia skutków decyzji administracyjnej i następnie wytoczenia powództwa o odszkodowanie. Inaczej rzecz ujmując nie istniało na ten moment prawo majątkowe powstałe w wyniku dochodzenia roszczeń odszkodowawczych. Tym samym, w analizowanym stanie faktycznym kwota odszkodowania pozostaje irrelewantna dla ustalenia zobowiązania podatkowego z tytułu nabycia przez Skarżącą spadku. Wbrew jej twierdzeniom, sytuacja podmiotu, któremu przysługuje jedynie prawo żądania uchylenia skutków prawnych decyzji administracyjnej i podmiotu, którego roszczenie zostało zmaterializowane w postaci uzyskania konkretnej kwoty odszkodowania, nie są identyczne. 4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a.