III SA/Wa 2115/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent Katarzyna Makowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 lipca 2017 r. sprawy ze skargi M. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 23 marca 2016 r. nr IPPB2/436-297/14/16-5/S/AF w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę M.Z. (dalej "Skarżący" lub "Strona") złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od spadków i darowizn w zakresie skutków podatkowych wypłaty odszkodowania. Skarżący, opisując stan faktyczny wskazał, że jest jednym z następców prawnych W.Z. (zwany dalej "Poprzednikiem Prawnym"), który zmarł [...] kwietnia 1963 r. Sąd Rejonowy dla W. postanowieniem z [...] września 1975 r. stwierdził, iż 1/4 części spadku po Poprzedniku prawnym nabył I.Z. Sąd Rejonowy dla W. postanowieniem z [...] września 1978 r. stwierdził, że całość spadku po zmarłym I.Z. nabyła I.Z., która zmarła [...] grudnia 2001 r., a spadek po niej, zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z [...] sierpnia 2002 r., w całości nabyła J.S. (zmarła [...] listopada 2012 r.). Spadek po J.S., zgodnie z notarialnym aktem poświadczenia dziedziczenia z 18 grudnia 2012 r. nabył jej mąż – Skarżący, co czyni go uprawnionym do 1/4 części spadku po W.Z. Skarżący 11 kwietnia 2013 r. złożył zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2. W.Z. był właścicielem nieruchomości przy ul. [...] opisanej w księdze hipotecznej pod nazwą "nieruchomość w mieście W. oznaczona nr [...] przy ul. [...], która na podstawie dekretu z 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze W. nieruchomość (dalej zwany: "Dekretem") przeszła na własność Skarbu Państwa. W.Z. wystąpił do Prezydium Rady Narodowej o przyznanie prawa własności czasowej do ww. nieruchomości przy ul. [...], ale 23 września 1959 r. wydano orzeczenie odmowne. Spadek po W.Z., w tym prawa i roszczenia, nabyły w równych częściach jego dzieci: H.G., J.M., I.Z. oraz K.P., a po ich śmierci - ich następcy prawni, w częściach im przypisanych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] grudnia 2004 r. na wniosek następców prawnych W.Z. stwierdziło nieważność ww. orzeczenia Prezydium Rady Narodowej w części dotyczącej gruntu stanowiącego własność W. Gdyby pierwotna decyzja była prawidłowa Skarżący uzyskałby prawo do użytkowania wieczystego nieruchomości przy ul. [...] o wymiernej ekonomicznej wartości. Prezydent W. decyzjami z [...] czerwca i [...] lipca 2007 r. odmówił następcom prawnym W.Z. ustanowienia użytkowania wieczystego ww. nieruchomości, z powodu nieodwracalnych skutków, do jakich doprowadziło wydanie w 1959 r. nieważnej decyzji administracyjnej. Następcom prawnym odmówiono też 31 sierpnia 2007 r. przyznania odszkodowania za stratę wywołaną nieważnym orzeczeniem administracyjnym w wysokości odpowiadającej wartości niezwróconego prawa. Następcy prawni 21 grudnia 2007 r. wystąpili o zasądzenie odszkodowania wraz z ustawowymi odsetkami od dnia wniesienia pozwu do dnia zapłaty i Sąd Okręgowy w W. wyrokiem z [...] marca 2012 r. uznał ich roszczenie do tej części nieruchomości, do której odnosiła się nieważna decyzja Prezydium Rady Narodowej. Sąd uznał, że roszczenie zasługuje na uwzględnienie w odniesieniu do określonej kwoty, a w konsekwencji zasądził od Skarbu Państwa - Wojewody [...] na rzecz żony Skarżącego kwotę odnoszącą się do części spadku, która jej przysługiwała wraz z odsetkami ustawowymi od 8 lutego 2008 r. do zapłaty odszkodowania. Sąd Apelacyjny w W. wyrokiem z 20 grudnia 2012 r. oddalił apelację Skarbu Państwa - Wojewody [...], więc ww. wyrok Sądu Okręgowego stał się prawomocny i Skarb Państwa w 2013 r. zapłacił Skarżącemu odszkodowanie wraz z odsetkami. W związku z powyższym Skarżący zapytał: 1) Jakie skutki podatkowe na gruncie ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.o.f.") wywołało otrzymanie przez niego odszkodowania za prawo wywłaszczone na mocy Dekretu wraz z odsetkami ustawowymi? 2) Czy prawidłowe jest stanowisko, iż jeśli zasądzone odszkodowanie z odsetkami nie będzie podlegać u.p.d.o.f. na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., to odszkodowanie i odsetki (traktowane jednorodnie z odszkodowaniem) będą podlegać zwolnieniu z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., zwana dalej: "u.p.s.d.")? Zdaniem Skarżącego odszkodowanie i odsetki można uznać za niepodlegające u.p.d.o.f., gdyż znajdzie zastosowanie u.p.s.d. Skarżący, zgodnie z notarialnym poświadczeniem dziedziczenia z 18 grudnia 2012 r. nabył spadek po żonie zmarłej 1 listopada 2012 r. i złożył 11 kwietnia 2013 r. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2, w celu skorzystania ze zwolnienia z art. 4a u.p.s.d. Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm. zwany dalej: "k.c.") prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Do nabytych przez Skarżącego praw należy zaliczyć roszczenia związane z ww. wywłaszczoną nieruchomością. Skarżący zwrócił też uwagę na nieodwracalne skutki, w wyniku których przywrócenie stanu sprzed wydania nieważnej decyzji administracyjnej było niemożliwe i podkreślił, że nabył prawo do żądania odszkodowania za szkodę wywołaną wydaniem nieważnej decyzji administracyjnej, zgodnie z art. 160 k.p.a., a podstawa do żądania odszkodowania istniała w dacie śmierci spadkodawcy. Dlatego też, zasądzone na jego rzecz odszkodowanie i odsetki mogą być rozpatrywane w zakresie potencjalnego opodatkowania u.p.s.d., co wyłącza zastosowanie u.p.d.o.f. W przypadku przyjęcia, że odszkodowanie i odsetki są opodatkowane u.p.s.d., jego zapłata nie będzie wymagana, ze względu na zwolnienie z art. 4a u.p.s.d. Skarżący w terminie przewidzianym w tym przepisie (6 miesięcy) zgłosił nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany także: "Ministrem"), w interpretacji indywidualnej z 11 lipca 2014r., uznał stanowisko Skarżącego w zakresie skutków podatkowych wypłaty odszkodowania na gruncie u.p.s.d. za nieprawidłowe, informując, że wydano odrębne rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ w uzasadnieniu uznał, że zasądzone na rzecz Skarżącego odszkodowanie (wraz z odsetkami) nie zostało nabyte w drodze spadku, bo w tej dacie nie istniało. Odszkodowanie nie podlega więc opodatkowaniu u.p.s.d. na mocy art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Skarżący miał więc obowiązek złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych lub zeznania podatkowego z tytułu nabycia praw do roszczenia po swojej żonie zmarłej 1 listopada 2012 r. Minister Finansów dodatkowo wskazał, że nie ma wpływu na ocenę skutków podatkowych w u.p.s.d. rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Jego zdaniem interpretacje indywidualne powoływane przez Skarżącego w uzasadnieniu własnego stanowiska, co do zasady wiążą w sprawie, w której je wydano i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji. Minister Finansów w związku ze skierowanym przez Skarżącego 29 lipca 2014 r. wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa - w odpowiedzi na to wezwanie, pismem z 3 września 2014 r., stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: a) art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.; dalej zwana "O.p."), przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; b) art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4a u.p.s.d. (w brzmieniu aktualnym na dzień wskazany w uzasadnieniu) przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 11 września 2015 r. o sygn. akt III SA/Wa 3391/14 uchylił zaskarżoną interpretację. W uzasadnieniu zwrócił uwagę, że jakkolwiek organ udzielający interpretacji indywidualnej wskazał, że odszkodowanie wraz z odsetkami nie zostało nabyte w drodze spadku, ponieważ w tej dacie odszkodowanie nie istniało, tym niemniej w żaden sposób nie uzasadnił stanowiska z tego zakresu, z powołaniem się na okoliczności wynikające ze stanu faktycznego sprawy oraz z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa, jak również charakteru deklaratoryjnego wyroku, w którym zasądzane jest odszkodowanie. W ocenie Sądu Minister Finansów powinien w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej szerzej odnieść się do kwestii śmierci małżonki Skarżącego w toku postępowania międzyinstancyjnego (1 listopada 2012r.), już po wydaniu wyroku przez Sąd Okręgowy w W. z [...] marca 2012r., w którym określono kwotę odszkodowania przyznaną Skarżącej, a jeszcze przed uprawomocnieniem się ww. orzeczenia, w związku z wyrokiem Sądu Apelacyjnego (20 grudnia 2012r.). Minister Finansów powinien też wziąć pod uwagę datę wstąpienia Skarżącego w prawa i obowiązki majątkowe Skarżącej, z chwilą jej śmierci (1 listopada 2012r.) – w kontekście treści art. 922 k.c. oraz możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. i zająć w tej kwestii stanowisko. Zdaniem Sądu rozważań w tym zakresie zabrakło w zaskarżonej interpretacji, choć organ przytoczył stan faktyczny, ale nie powiązał go z obowiązującymi przepisami prawa o interpretację, których wnosił Skarżący. W przekonaniu Sądu Minister Finansów powinien zająć stanowisko co do prawidłowości wypowiedzi Skarżącego w zakresie drugiego z pytań, gdy Sąd Okręgowy w W. w deklaratoryjnym wyroku z [...] marca 2012 r. zasądził odszkodowanie. Zaznaczył ponadto, że organ w treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie wypowiedział się, co do charakteru prawnego odsetek, które zostały przyznane w związku z wypłatą odszkodowania począwszy od 8 lutego 2008 r. do dnia zapłaty odszkodowania, a więc były również naliczane po śmierci żony Skarżącego. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej wydanej 23 marca 2016 r., z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W., stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. Na wstępie zwrócił uwagę, iż z uwagi na fakt, że wyrok Sądu Okręgowego w W. z [...] marca 2012 r. na dzień śmierci spadkodawczyni był nieprawomocny i w chwili śmierci spadkodawczyni nie uzyskała jeszcze przysługującego jej odszkodowania, jak i nie zostały zasądzone na jej rzecz odsetki - Skarżący tytułem spadku po zmarłej żonie nabył prawo majątkowe w postaci roszczenia o odszkodowanie. Śmierć żony Skarżącego w toku postępowania międzyinstancyjnego (1 listopada 2012 r.) już po wydaniu w dniu [...] marca 2012 r. wyroku przez Sąd Okręgowy w W., w którym określono kwotę odszkodowania przyznaną żonie Strony, a jeszcze przed uprawomocnieniem się ww. orzeczenia sądu w związku z wyrokiem Sądu Apelacyjnego z [...] grudnia 2012 r., spowodowało, że Skarżący nabył w drodze spadku prawo do roszczenia o odszkodowanie należnego jego żonie, a nie odszkodowanie wraz z odsetkami. Zdaniem Ministra uzyskanie przez Skarżącego odszkodowania wraz z odsetkami było konsekwencją nabycia przez niego w drodze spadku roszczeń związanych z wywłaszczoną nieruchomością. Jednak wbrew twierdzeniu Strony nie można uznać, że odszkodowanie to, jak i zasądzone odsetki nie zostały nabyte w drodze spadku. Organ uznając za nieuprawnione utożsamiane odsetek za zwłokę ze świadczeniem odszkodowawczym, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody), a co za tym idzie objęcie ich zwolnieniem od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a u.p.s.d., stanął na stanowisku, że odsetki zasądzone wraz z przedmiotowym odszkodowaniem nie korzystają z powyższego zwolnienia, bowiem podobnie jak zasądzone odszkodowanie nie wchodzą w skład masy spadkowej po zmarłej żonie Strony. Mając na uwadze, iż Skarżący tytułem spadku po zmarłej żonie nabył prawo majątkowe w postaci roszczenia o odszkodowanie przysługującego spadkodawczyni od Skarbu Państwa za wywłaszczoną nieruchomość stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn podlegało roszczenie odszkodowawcze, a nie przyznane mu odszkodowanie wraz z odsetkami. Zdaniem Ministra niezaspokojone roszczenie odszkodowawcze w postaci prawa do wypłaty odszkodowania jest prawem majątkowym, które nabyte tytułem dziedziczenia (spadku) wchodziło do masy spadkowej i podlegało przepisom u.p.s.d. Zaspokojenie roszczenia przez Skarb Państwa za życia spadkodawcy skutkowałoby tym, że przedmiotem spadku byłyby wypłacone w ramach realizacji roszczenia środki pieniężne (rzeczy), o ile na dzień śmierci spadkodawczyni byłaby w ich posiadaniu (nie zostałyby wcześniej spożytkowane). Reasumując Minister doszedł do przekonania, że w sytuacji, gdy odszkodowanie, jak i odsetki nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w przedmiotowej sprawie przyznane odszkodowanie, jak i zasądzone odsetki nie korzystają ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn na podstawie art. 4a ww. ustawy. W skardze złożonej na powyższą interpretację Skarżący, wnosząc o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1 O.p., przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4a, art. 6 u.p.s.d. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, które to naruszenie prawa materialnego miało istotny wpływ na wynik sprawy. Według Skarżącego Minister w konsekwencji błędnej wykładni wskazanych przepisów u.p.s.d., wydał interpretację niezgodną z obowiązującymi przepisami prawa. Wskazał ponadto na konieczność uwzględniania przy wydawaniu interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów, które nie może być przez organ pominięte jako niewiążące dla organu wydającego interpretację. Skarżący stanął na stanowisku, że zasądzone na jego rzecz odszkodowanie może być rozpatrywane w zakresie potencjalnego opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, co jednocześnie wyłącza zastosowanie do kwoty odszkodowania i odsetek ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W jego przekonaniu w przypadku przyjęcia, że odszkodowanie wraz z przyznanymi odsetkami jest opodatkowane podatkiem od spadków i darowizn, nie będzie zobowiązany do zapłaty podatku od spadków i darowizn zarówno w stosunku do kwoty głównej odszkodowania, jak i traktowanej z nimi jednorodnie kwoty odsetek ze względu na przysługujące mu zwolnienia z podatku od spadków i darowizn wynikające z art. 4a u.p.s.d. i złożenie w dniu 11 kwietnia 2013 r. zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2. Skarżący zwracając uwagę, iż dokonał stosownego zgłoszenia w ustawowym terminie, doszedł do przekonania, że również kwota otrzymanego odszkodowania wraz z odsetkami korzysta ze zwolnienia z u.p.s.d. Według Strony odsetki ustawowe zasądzone na jego rzecz stanowią integralną część odszkodowania i nie powstałyby gdyby nie istniało prawo do odszkodowania. W przypadku, gdy do opodatkowania odszkodowania zastosowane zostaną przepisy u.p.s.d., te same regulacje należy zastosować do stanowiących część składową należności odsetek ustawowych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację. Zarzuty skargi ocenił jako niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, gdyż wydana interpretacja indywidualna nie narusza prawa. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2016 poz. 718, dalej "p.p.s.a."), kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Treść art. 57a p.p.s.a. stanowi, że skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Natomiast zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zauważenia wymaga, że rozpoznawana sprawa była już przedmiotem orzekania przez tut. Sąd, który prawomocnym wyrokiem z dnia 11 września 2015r., sygn. akt III SA/Wa 3391/14, uchylił poprzednio wydaną interpretację indywidualną, uznając, że interpretacja ta nie może być uznana za prawidłową z punktu widzenia treści art. 14c § 1 i 2 O.p., gdyż nie zawiera uzasadnienia prawnego w odniesieniu do poszczególnych kwestii prawnych (odszkodowanie i odsetki, które są ściśle z nim związane) w zakresie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o jej udzielenie. W tym kontekście, zdaniem tut. Sądu, zasadne jest też uznanie, że doszło do naruszenia zasady zaufania do organu podatkowego wyrażonej w treści art. 121 § 1 O.p., a mającej zastosowanie w sprawie w związku z art. 14h O.p., gdyż zabrakło wypowiedzi – stanowiska - Ministra Finansów, co do kwestii, którą strona skarżąca przedstawiła do interpretacji – opodatkowania odsetek należnych od wypłaconego odszkodowania, do którego Skarżący odziedziczył prawo w drodze spadku po zmarłej żonie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie rozpoznając sprawę ponownie wskazuje, że zgodnie z art. 153 p.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. W następstwie powyższego oraz w wykonaniu zaleceń Sądu, Minister Finansów wydał interpretację, będącą przedmiotem skargi w niniejszej sprawie. Badając tę interpretację pod kątem wskazówek zawartych w wyroku z dnia 11 września 2015r. Sąd obecnie rozpoznający sprawę stwierdza, że w tym zakresie organ interpretacyjny poprawnie zastosował się do normy wynikającej z art.153 p.p.s.a. W treści tej interpretacji Minister Finansów zajął stanowisko co do tych kwestii, na które zwrócił uwagę tut. Sąd poprzednio rozpatrujący niniejszą sprawę, a więc w kwestii: możliwości zastosowania zwolnienia z art. 4a u.p.s.d., śmierci małżonki Skarżącego w toku postępowania międzyinstancyjnego przed sądem powszechnym oraz co do charakteru prawnego odsetek, które zostały przyznane w związku z wypłatą odszkodowania począwszy od 8 lutego 2008r. do dnia zapłaty odszkodowania. W ocenie Sądu, ponownie rozpatrującego niniejszą sprawę, sposób sformułowania wypowiedzi organu, zawierający konkretne stanowisko w kwestiach wskazanych w wyroku tut. Sądu z dnia 11 września 2015r. należy uznać za odpowiadający wymaganiom przewidzianym w art. 153 p.p.s.a. W związku z tym wskazać należy, że kwestią sporną pozostaje odpowiedź na pytanie czy opisane w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji odszkodowanie (jak i odsetki) będzie korzystało ze zwolnienia w podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 1 ust. 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, tytułem: 1) spadku; 2) darowizny; 3) zasiedzenia; 4) nieodpłatnego zniesienia współwłasności; 5) zachowku, jeżeli uprawniony nie uzyskał go w postaci uczynionej przez spadkodawcę darowizny lub w postaci powołania do spadku albo w postaci zapisu. Definicja spadku zawarta jest w przepisie art. 922 § 1 k.c. Zgodnie z treścią tego przepisu prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi IV k.c. Z przepisu tego wynika, że spadek stanowią prawa i obowiązki o charakterze majątkowym przysługujące spadkodawcy w dniu śmierci. Ponadto, zgodnie z art. 924 k.c. spadek otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy, natomiast zgodnie z art. 925 k.c. spadkobierca nabywa spadek z chwilą jego otwarcia. Natomiast prawomocne postanowienie Sądu ma charakter deklaratoryjny i stwierdza jedynie nabycie spadku przez spadkobiercę (art. 1025 § 1 k.c.). Zdaniem Sądu w rozpoznanej sprawie Skarżący nabył po zmarłej żonie roszczenie odszkodowawcze związane z wywłaszczoną nieruchomością. Z roszczeniem tym wiązało się uprawnienie do żądania odszkodowania za szkodę wywołaną wydaniem nieważnej decyzji administracyjnej, zgodnie z art. 160 K.p.a. Skarżący, dziedzicząc roszczenie o odszkodowanie zyskał przymiot strony w postępowaniu cywilnym toczącym się przed sądem cywilnym w sprawie o odszkodowanie. W tym miejscu należy podkreślić, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego utrwalił się pogląd, że przedmiotem dziedziczenia mogą być roszczenia odszkodowawcze przysługujące spadkodawcy. W uchwale z dnia 26 października 2005 r. sygn. akt III BZP 1/05 SNP 2006/9-10/140 Sąd Najwyższy stwierdził, że do spadku wchodzą roszczenia odszkodowawcze. Wynika to z jednolitego rozumienia art. 922 § 1 k.c. Zdaniem Sądu Minister Finansów prawidłowo przyjął, że Skarżący nabył roszczenie odszkodowawcze w drodze dziedziczenia. Organ prawidłowo wskazał w tym zakresie, że wyrok Sądu Okręgowego w W. z dnia [...] marca 2012r. na dzień śmierci spadkodawczyni był nieprawomocny, co powoduje, że spadkodawczyni w chwili śmierci nie uzyskała jeszcze odszkodowania, ani odsetek, a jedynie roszczenie, które przeszło w drodze dziedziczenia na Skarżącego. Również zasadnie wskazał Minister Finansów, że śmierć żony Skarżącego w toku postępowania międzyinstancyjnego, czyli po wydaniu wyroku z dnia [...] marca 2012r. przez Sąd Okręgowy w W., ale jeszcze przed wydaniem wyroku przez Sąd Apelacyjny z dnia [...] grudnia 2012r., spowodowała, że Skarżący nabył w drodze spadku prawo do roszczenia o odszkodowanie należnego żonie Skarżącego, a nie odszkodowanie wraz z odsetkami. W przypadku Skarżącego przedmiotem dziedziczenia było więc roszczenie o odszkodowanie i nabycie tego roszczenia sprawiło, że Skarżący mógł wytoczyć powództwo cywilne przed sądem powszechnym. Uzyskane przez Skarżącego odszkodowanie było jedynie konsekwencją nabycia przez niego w drodze spadku roszczenia o to odszkodowanie, jednakże nie może to oznaczać, jak tego chce Skarżący, że odszkodowanie to również zostało nabyte w drodze spadku. Sąd orzekający w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że Skarżący nie nabył w drodze spadku odszkodowania. Skarżący z faktu bycia spadkobiercą wywodził jedynie swoje uprawnienie do podjęcia czynności zmierzających do uzyskania tego odszkodowania i to uprawnienie było prawem majątkowym, które Skarżący nabył w drodze spadku. Z tego względu, zdaniem Sądu, Minister Finansów zasadnie wskazał, że uzyskane przez Skarżącego odszkodowanie nie zostało nabyte w drodze spadku, gdyż w dacie nabycia przez niego spadku odszkodowanie to nie istniało. Podobnie rację należało przyznać organowi w kwestii odsetek. Organ zasadnie przywołał w tym zakresie regulację zawartą w art. 481 k.c., zgodnie z którą jeżeli dłużnik opóźnia się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego, wierzyciel może żądać odsetek za czas opóźnienia, chociażby nie poniósł żadnej szkody i chociażby opóźnienie było następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi. Jeżeli stopa odsetek za opóźnienie nie była z góry oznaczona należą się odsetki ustawowe. Odsetki wypłacone za okres pomiędzy datą zasądzenia i datą wypłaty odszkodowania nie są wliczane do wartości odszkodowania. Zgodnie z art. 20 k.p.c., do wartości przedmiotu sporu nie wlicza się odsetek, pożytków i kosztów żądanych obok roszczenia głównego. Przepis ten ma zastosowanie do odsetek ustawowych, z którymi zasądzono świadczenie główne. W związku z tym odsetki, o których mowa w niniejszej sprawie, nie są tożsame z odsetkami za zwłokę związaną ze świadczeniem odszkodowawczym, czy też innym świadczeniem (naprawieniem szkody). Wierzyciel może ich żądać dopiero, jeżeli dłużnik opóźni się ze spełnieniem świadczenia pieniężnego. Odsetki mają charakter uboczny względem świadczenia głównego - są skutkiem niewykonania zobowiązań. Nie można też przyjąć, że odsetki są odszkodowaniem sensu stricte i jako takie objęte są zwolnieniem od podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4a u.p.s.d. W związku z powyższym Minister Finansów prawidłowo wskazał, że odsetki zasądzone wraz z przedmiotowym odszkodowaniem nie korzystają z powyższego zwolnienia, bowiem podobnie jak zasądzone odszkodowanie nie wchodzą w skład masy spadkowej po zmarłej żonie Skarżącego. W świetle tych rozważań należało stwierdzić, że Minister Finansów prawidłowo przyjął, że przedmiotowe odszkodowanie nie zostało nabyte w drodze spadku i nie mógł mieć do niego zastosowania przepis art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. W konsekwencji nie mógł mieć też zastosowania art. 4a u.p.s.d. Również odsetki – skoro nie wchodziły do masy spadkowej po zmarłej żonie Skarżącego - to nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od spadków i darowizn. W takim przypadku nie może być mowy o zastosowaniu zwolnienia od tego podatku. W związku z powyższym Sąd stwierdza, że zarzuty naruszenia przez Ministra Finansów art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4a oraz art. 6 u.p.s.d. są niezasadne. Sąd nie dopatrzył się również naruszenia w zaskarżonej interpretacji indywidualnej art. 121 § 1 O.p. W ocenie Sądu, organ przeprowadził postępowanie z uwzględnieniem zasad ogólnych postępowania podatkowego, nie uchybiając przy tym przepisom postępowania, w szczególności art. 121 § 1 O.p. W tym kontekście wskazać należy, że Skarżący upatrywał uchybienia temu przepisowi jako konsekwencji naruszenia powołanych wcześniej norm prawa materialnego, co - jak już wyżej stwierdzono - nie miało w analizowanej sprawie miejsca. Z powyższych względów Sąd, działając na podstawię art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.