III SA/Wa 3391/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Waldemar Śledzik, Sędziowie sędzia WSA Maciej Kurasz, sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 września 2015 r. sprawy ze skargi M. Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2014 r. nr IPPB2/436-297/14-2/AF w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. Z. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. M. Z. (zwany dalej: Skarżącym") we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn (dalej zwany: "p.s.d.") wskazał, że jest jednym z następców prawnych W. Z., który zmarł 14 kwietnia 1963r. Sąd Rejonowy dla W. postanowieniem z [..] września 1975r. stwierdził, iż 1/4 części spadku po Poprzedniku prawnym nabył Ignacy Z. Sąd Rejonowy dla W. postanowieniem z [..] września 1978r. stwierdził, że całość spadku po zmarłym I. Z. nabyła I. Z., która zmarła 14 grudnia 2001r., a spadek po niej, zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego dla W. z [...] sierpnia 2002r., w całości nabyła J. S. (zmarła 1 listopada 2012r.). Spadek po J. S., zgodnie z notarialnym aktem poświadczenia dziedziczenia z 18 grudnia 2012r. nabył jej mąż – Skarżący, co czyni go uprawnionym do 1/4 części spadku po W. Z. Skarżący 11 kwietnia 2013r. złożył zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2. Wincenty Z. był właścicielem nieruchomości przy ul. [...]opisanej w księdze hipotecznej pod nazwą "nieruchomość w mieście W. oznaczona nr [..] przy ul. [...]która na podstawie dekretu z 26 października 1945r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze miasta stołecznego W. nieruchomość (dalej zwany: "Dekretem") przeszła na własność Skarbu Państwa. W. Z. wystąpił do Prezydium Rady Narodowej o przyznanie prawa własności czasowej do ww. nieruchomości przy ul[...]., ale [...] września 1959r. wydano orzeczenie odmowne. Spadek po W. Z., w tym prawa i roszczenia, nabyły w równych częściach jego dzieci: H. G., J. M., I. Z. oraz K. P., a po ich śmierci - ich następcy prawni, w częściach im przypisanych. Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [..] grudnia 2004r. na wniosek następców prawnych W. Z. stwierdziło nieważność ww. orzeczenia Prezydium Rady Narodowej w części dotyczącej gruntu stanowiącego własność m.st. W.. Gdyby pierwotna decyzja była prawidłowa Skarżący uzyskałby prawo do użytkowania wieczystego nieruchomości przy ul. [...]o wymiernej ekonomicznej wartości. Prezydent m.st. W. decyzjami z [..] czerwca i [..] lipca 2007r. odmówił następcom prawnym W. Z. ustanowienia użytkowania wieczystego ww. nieruchomości, z powodu nieodwracalnych skutków, do jakich doprowadziło wydanie w 1959r. nieważnej decyzji administracyjnej. Następcom prawnym odmówiono też 31 sierpnia 2007r. przyznania odszkodowania za stratę wywołaną nieważnym orzeczeniem administracyjnym w wysokości odpowiadającej wartości niezwróconego prawa. Następcy prawni 21 grudnia 2007r. wystąpili o zasądzenie odszkodowania wraz z ustawowymi odsetkami od dnia wniesienia pozwu do dnia zapłaty i Sąd Okręgowy w W. wyrokiem z[...]marca 2012r. uznał ich roszczenie do tej części nieruchomości, do której odnosiła się nieważna decyzja Prezydium Rady Narodowej. Sąd uznał, że roszczenie zasługuje na uwzględnienie w odniesieniu do określonej kwoty, a w konsekwencji zasądził od Skarbu Państwa - Wojewody M. na rzecz żony Skarżącego kwotę odnoszącą się do części spadku, która jej przysługiwała wraz z odsetkami ustawowymi od 8 lutego 2008r. do zapłaty odszkodowania. Sąd Apelacyjny w W. wyrokiem z 20 grudnia 2012r. oddalił apelację Skarbu Państwa - Wojewody M., więc ww. wyrok Sądu Okręgowego stał się prawomocny i Skarb Państwa w 2013r. zapłacił Skarżącemu odszkodowanie wraz z odsetkami. W związku z tym Skarżący zapytał: a) jakie skutki podatkowe na gruncie ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012r. poz. 361 ze zm., zwana dalej: "u.p.d.f.") wywołało otrzymanie przez niego odszkodowania za prawo wywłaszczone na mocy Dekretu wraz z odsetkami ustawowymi? b) czy prawidłowe jest stanowisko, iż jeśli zasądzone odszkodowanie z odsetkami nie będzie podlegać u.p.d.f. na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.f., to odszkodowanie i odsetki (traktowane jednorodnie z odszkodowaniem) będą podlegać zwolnieniu z p.s.d., na podstawie art. 4a ustawy z 28 lipca 1983r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U. z 2004r. Nr 142, poz. 1514 ze zm., zwana dalej: "u.p.s.d.")? Zdaniem Skarżącego odszkodowanie i odsetki może uznać za niepodlegające u.p.d.f., gdyż znajdzie zastosowanie u.p.s.d. Skarżący, zgodnie z notarialnym poświadczeniem dziedziczenia z 18 grudnia 2012r. nabył spadek po żonie zmarłej 1 listopada 2012r. i złożył 11 kwietnia 2013r. zgłoszenie o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych na formularzu SD-Z2, w celu skorzystania ze zwolnienia z art. 4a u.p.s.d. Zgodnie z art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm. zwany dalej: "k.c.") prawa i obowiązki majątkowe zmarłego przechodzą z chwilą jego śmierci na jedną lub kilka osób stosownie do przepisów księgi niniejszej. Do nabytych przez Skarżącego praw należy zaliczyć roszczenia związane z ww. wywłaszczoną nieruchomością. Skarżący zwrócił też uwagę na nieodwracalne skutki, w wyniku których przywrócenie stanu sprzed wydania nieważnej decyzji administracyjnej było niemożliwe i podkreślił, że nabył prawo do żądania odszkodowania za szkodę wywołaną wydaniem nieważnej decyzji administracyjnej, zgodnie z art. 160 k.p.a., a podstawa do żądania odszkodowania istniała w dacie śmierci spadkodawcy. Dlatego też, zasądzone na rzecz Skarżącego odszkodowanie i odsetki mogą być rozpatrywane w zakresie potencjalnego opodatkowania p.s.d., co wyłącza zastosowanie u.p.d.f. W przypadku przyjęcia, że odszkodowanie i odsetki są opodatkowane p.s.d., jego zapłata nie będzie wymagana, ze względu na zwolnienie z art. 4a u.p.s.d. Skarżący w terminie przewidzianym w tym przepisie (6 miesięcy) zgłosił nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego. 2. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej zwany także: "Ministrem"), w interpretacji indywidualnej z 11 lipca 2014r., uznał stanowisko Skarżącego w zakresie skutków podatkowych wypłaty odszkodowania na gruncie u.p.s.d. za nieprawidłowe, informując, że wydano odrębne rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Minister powołał się na art. 3 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 4a ust. 1 pkt 1, ust. 2, 3, 4 u.p.s.d., art. 922 § 1 i § 2 k.c., art. 21 § 1, 2, 5, art. 68 § 1 i 2 O.p. i wskazał, że zasądzone na rzecz Skarżącego odszkodowanie (wraz z odsetkami) nie zostało nabyte w drodze spadku, bo w tej dacie nie istniało. Odszkodowanie nie podlega więc opodatkowaniu p.s.d. na mocy art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Skarżący miał więc obowiązek złożenia zgłoszenia o nabyciu własności rzeczy lub praw majątkowych lub zeznania podatkowego z tytułu nabycia praw do roszczenia po swojej żonie zmarłej 1 listopada 2012r. Minister Finansów dodatkowo wskazał, że nie ma wpływu na ocenę skutków podatkowych w p.d.s. rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Zdaniem Ministra interpretacje indywidualne powoływane przez Skarżącego w uzasadnieniu własnego stanowiska, co do zasady wiążą w sprawie, w której je wydano i nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego. Tym samym nie stanowią podstawy prawnej przy wydawaniu interpretacji. 3. Minister Finansów w związku ze skierowanym przez Skarżącego 29 lipca 2014r. wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa - w odpowiedzi na to wezwanie, pismem z 3 września 2014r., stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżący wniósł o uchylenie ww. interpretacji indywidualnej i zasądzenie kosztów postępowania, z uwagi na naruszenie: a) art. 121 § 1 O.p., przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; b) art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 4a u.p.s.d. (w brzmieniu aktualnym na dzień wskazany w uzasadnieniu) przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie. 5. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o oddalenie skargi. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. 1. Skarga zasługuje na uwzględnienie, aczkolwiek nie z powodów w niej wskazanych. 2. Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012r., poz. 270 ze zm., dalej zwana: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w sprawach indywidualnych. Sąd administracyjny rozpoznając skargę na interpretację prawa podatkowego kontroluje poprawność merytoryczną dokonanej interpretacji oraz prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania interpretacyjnego, a zatem zgodność z prawem ww. czynności według stanu prawnego z daty jej dokonania. Zgodnie bowiem z treścią art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749, ze zm., zwana dalej: "O.p.") interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (§ 1 zd. 1), zaś w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym (§ 2). Oznacza to, że organ wydający interpretację ocenia stanowisko wnioskodawcy zarówno wówczas, gdy jest ono prawidłowe jak i nieprawidłowe, a w tym drugim przypadku – wskazuje prawidłowe stanowisko. Organ wydający interpretację indywidualną, z uwagi na treść art. 14b O.p., a w szczególności § 3 tego przepisu, jest ponadto merytorycznie związany zakresem problemu prawnego, jaki strona przedstawia we wniosku. Instytucji interpretacji indywidualnych wiążą się bowiem z wnioskiem, w którym wnioskodawca powinien wyczerpująco przedstawić zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Ramy wniosku, a więc zawartego w nim opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego i stanowiska wiążą organ udzielający interpretacji indywidualnej. Sąd wskazuje ponadto, że na mocy art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd administracyjny pierwszej instancji rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. 3. Sąd, mając powyższe na względzie stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna Ministra Finansów nie jest w pełni uzasadniona i nie odnosi się wprost do postawionego przez Skarżącego pytania – możliwości zastosowania zwolnienia podatkowego przewidzianego w treści przepisu art. 4a u.p.s.d. w odniesieniu do odszkodowania przyznanego małżonce Skarżącego wraz z odsetkami począwszy od 8 lutego 2008r. do dnia zapłaty ww. odszkodowania. Sąd wskazuje, że jakkolwiek organ udzielający interpretacji indywidualnej wskazał, że odszkodowanie wraz z odsetkami nie zostało nabyte w drodze spadku, ponieważ w tej dacie odszkodowanie nie istniało, tym niemniej w żaden sposób nie uzasadnił stanowiska z tego zakresu, z powołaniem się na okoliczności wynikające ze stanu faktycznego sprawy oraz z uwzględnieniem obowiązujących przepisów prawa, jak również charakteru deklaratoryjnego wyroku, w którym zasądzane jest odszkodowanie. W ocenie Sądu Minister Finansów powinien w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej szerzej odnieść się do kwestii śmierci małżonki Skarżącego w toku postępowania międzyinstancyjnego (1 listopada 2012r.), już po wydaniu wyroku przez Sąd Okręgowy w W. z [...] marca 2012r., w którym określono kwotę odszkodowania przyznaną Skarżącej, a jeszcze przed uprawomocnieniem się ww. orzeczenia, w związku z wyrokiem Sądu Apelacyjnego (20 grudnia 2012r.). Minister Finansów powinien też wziąć pod uwagę datę wstąpienia Skarżącego w prawa i obowiązki majątkowe Skarżącej, z chwilą jej śmierci (1 listopada 2012r.) – w kontekście treści art. 922 k.c. oraz możliwości zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 4a u.p.s.d. i zająć w tej kwestii stanowisko. Rozważań w tym zakresie zabrakło w zaskarżonej interpretacji, choć organ przytoczył stan faktyczny, ale nie powiązał go z obowiązującymi przepisami prawa o interpretację, których wnosił Skarżący. Sąd wskazuje, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego utrwalił się pogląd, że przedmiotem dziedziczenia mogą być roszczenia odszkodowawcze przysługujące spadkodawcy. Sąd Najwyższy w uchwale z 26 października 2005r. sygn. akt III BZP 1/05 (SNP 2006/9-10/140) stwierdził, że do spadku wchodzą roszczenia odszkodowawcze. Wynika to z jednolitego rozumienia art. 922 § 1 k.c. Sąd na gruncie postępowania cywilnego wskazywał, że skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem prawomocnego orzeczenia stanowi pierwszą fazę dochodzenia odszkodowania. Wespół z roszczeniem o odszkodowanie stanowi procesową całość realizacji prawa podmiotowego do wyrównania szkody wyrządzonej prawomocnym orzeczeniem. Uwzględnienie skargi stanowi materialno-prawną przesłankę dochodzenia odszkodowania od Skarbu Państwa, ponoszącego odpowiedzialność z tytułu czynu niedozwolonego polegającego na wydaniu w postępowaniu cywilnym niezgodnego z prawem prawomocnego orzeczenia. Legitymacja do wniesienia skargi przysługuje zatem temu, komu służy roszczenie odszkodowawcze. Roszczenie o odszkodowanie od Skarbu Państwa przechodzi na spadkobierców, wobec tego służy im również skarga o stwierdzenie niezgodności z prawem orzeczenia, którego wydanie, w ocenie wnoszącego tę skargę, wyrządziło szkodę. Nie ma przy tym znaczenia, o jakie roszczenie zapadł wyrok. Nie ma też znaczenia, na kogo przechodzą prawa objęte kwestionowanym wyrokiem, to znaczy, czy prawa te przechodzą na określone osoby, bez względu na to, czy są one spadkobiercami. Podobnie nie ma znaczenia przysługiwanie określonym osobom własnych praw związanych ze śmiercią spadkodawcy. Skoro roszczenie o odszkodowanie przechodzi na spadkobierców, nie można uznać, by nie służyła im skarga, bez której niemożliwe jest dochodzenie tego roszczenia. Pod pojęciem strony z art. 4241 k.p.c. i art. 4243 k.p.c. należy więc rozumieć również spadkobiercę strony postępowania, w którym zapadło kwestionowane orzeczenie objęte żądaniem stwierdzenia jego niezgodności z prawem. Ww. uchwała Sądu Najwyższego jest zbieżna z uchwałą Sądu Najwyższego z 5 października 1995r. sygn. akt I KZP 23/95 (OSNKW 1995/11-12/73), w której stwierdzono że roszczenie o odszkodowanie za poniesioną szkodę, które wraz z roszczeniem o zadośćuczynienie za doznaną krzywdę przeszło w myśl art. 8 ust. 1 zdanie drugie ustawy z dnia 23 lutego 1991r. o uznaniu za nieważne orzeczeń wydanych wobec osób represjonowanych za działalność na rzecz niepodległego bytu Państwa Polskiego (Dz.U. nr 34 poz. 149 z późn. zm.) na następców osoby represjonowanej, należy do spadku po tych następcach (art. 922 § 1 k.c.), natomiast roszczenie o zadośćuczynienie tylko wtedy, gdy zostały spełnione warunki określone w art. 445 § 3 k.c. Skoro przepis art. 922 § 1 k.c. swym zakresem obejmuje uprawnienia majątkowe przysługujące zmarłemu i obciążające go obowiązki majątkowe, należą do nich prawa i obowiązki istniejące w chwili śmierci spadkodawcy – małżonki Skarżącego – 1 listopada 2012r. W związku z tym Minister Finansów powinien zająć stanowisko co do prawidłowości wypowiedzi Skarżącego w zakresie drugiego z pytań, gdy Sąd Okręgowy w W. w deklaratoryjnym wyroku z [...] marca 2012r. zasądził odszkodowanie. Sąd wskazuje ponadto, że Minister Finansów w treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie wypowiedział się, co do charakteru prawnego odsetek, które zostały przyznane w związku z wypłatą odszkodowania począwszy od 8 lutego 2008r. do dnia zapłaty odszkodowania, a więc były również naliczane po śmierci żony Skarżącego. Jest to o tyle nieprawidłowe, że Skarżący odwoływał się w tym zakresie do orzecznictwa sądów administracyjnych, a przede wszystkim powołał się na wyrok WSA w Warszawie z 10 października 2011r. sygn. akt III SA/Wa 746/11, który został utrzymany w mocy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 17 stycznia 2014r. W orzeczeniu sądu pierwszej instancji wskazano wprost, że "odsetki od danej należności podlegają opodatkowaniu w taki sposób, jak należność główna, z którą są związane. (...) Przypisać je zatem należy do tego samego źródła przychodów". Analogiczne stanowisko wyrażone zostało w wyroku WSA w Warszawie z 20 października 2010r. sygn. akt III SA/Wa 1899/10, z którego wynika, że w rezultacie nie należą do odrębnych źródeł przychodów – przychody z odpłatnego zbycia (wykupu) udziału w nieruchomości odsetki od kwoty, za jaką nieruchomość ta została zbyta (wykupiona). Zdaniem Sądu za wyczerpujące odniesienie się przez Ministra Finansów do kwestii możliwości zakwalifikowania odsetek, jako takiego samego źródła przychodów, co odszkodowanie nie można uznać lakonicznego uzasadnienie zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, że powoływane przez Skarżącego interpretacje wiążą w konkretnej sprawie i nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa. 4. Sąd w związku z tym uznaje, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być uznana za prawidłową z punktu widzenia treści art. 14c § 1 i 2 O.p., gdyż nie zawiera uzasadnienia prawnego w odniesieniu do poszczególnych kwestii prawnych (odszkodowanie i odsetki, które są ściśle z nim związane) w zakresie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej. W tym kontekście zasadne jest też uznanie, że doszło do naruszenia również zasady zaufania do organu podatkowego wyrażonej w treści art. 121 § 1 O.p., a mającej zastosowanie w sprawie w związku z art. 14h O.p., gdyż zabrakło wypowiedzi – stanowiska - Ministra Finansów, co do kwestii, którą strona skarżąca przedstawiła do interpretacji – opodatkowania odsetek należnych od wypłaconego odszkodowania, do którego Skarżący odziedziczył prawo w drodze spadku po zmarłej żonie. 5. Sąd, mając powyższe na względzie uznał, że zasadne było uwzględnienie skargi, aczkolwiek nie z przyczyn w niej podniesionych (art. 146 § 1 i art. 134 § 1 P.p.s.a.) – punkt pierwszy sentencji wyroku. Sąd o zwrocie kosztów postępowania sądowego stronie orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 P.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011r. w sprawie opłat za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31 poz. 153), zasądzając na rzecz Skarżącego zwrot wpisu sądowego w wysokości 200 złotych oraz wynagrodzenie doradcy podatkowego w wysokości 240 złotych i 17 złotych tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (punkt drugi sentencji).