III SA/Wa 1899/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, Sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, Protokolant Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 października 2010 r. sprawy ze skargi B. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz B. K. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 3 września 2007 r. B. K. (dalej - "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej - "u.p.d.o.f."). Przedstawiając stan faktyczny wskazała, że w dniu 1 lutego 2002 r. zwróciła się do Miasta W. o wykup stanowiącej jej własność nieruchomości gruntowej położonej w W.. Zgodnie z planami zagospodarowania przestrzennego miasta przedmiotowy grunt przeznaczony był pod "Centralne Funkcje Miasta", co uniemożliwiało wykorzystanie nieruchomości dla potrzeb Skarżącej. Ponieważ prośba ta pozostała bez odpowiedzi, Skarżąca 12 sierpnia 2004 r. wniosła pozew do sądu o wykupienie przez Urząd Miasta W. przedmiotowej nieruchomości i o zasądzenie od kwoty ustalonej przez biegłego sądowego odsetek. W wyniku pozwu Sąd orzekł o wykupie przez Miasto W. nieruchomości Skarżącej oraz zobowiązał je do zapłaty odsetek liczonych od dnia 1 lutego 2002 r. Zasądzone koszty strona otrzymała w czerwcu 2007 r. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym Skarżąca wniosła o udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy od ustawowych odsetek, stanowiących rekompensatę za brak wykupu w terminie jej nieruchomości zobowiązana jest płacić podatek dochodowy. W opinii Skarżącej, kwota główna zasądzona przez Sąd jest zwolniona od podatku dochodowego ze względu na nabycie przedmiotowej nieruchomości w drodze spadku. Odsetki ustawowe od kwoty głównej są rekompensatą za to, że przez wiele lat nie mogła czerpać korzyści adekwatnych do wartości, którą stanowiła jej nieruchomość. Z tego względu nie powinna płacić podatku od zasądzonych odsetek ustawowych. Interpretacją indywidualną z dnia [...] stycznia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko przedstawione we wniosku za nieprawidłowe. Wskazał, iż rozstrzygnięcie wniosku Skarżącej wymaga przede wszystkim rozważenia, czy otrzymane przez nią od Miasta W. kwoty mieszczą się w kategoriach odszkodowania bądź rekompensaty. Zdaniem organu, z przedstawionego stanu faktycznego wynikało, że spór o wykup nieruchomości dotyczył m.in. przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). Z art. 36 ust. 1 tej ustawy wynika, że jeżeli w związku z uchwaleniem planu miejscowego albo jego zmianą, korzystanie z nieruchomości lub jej części w dotychczasowy sposób lub zgodny z dotychczasowym przeznaczeniem stało się niemożliwe bądź istotnie ograniczone, właściciel albo użytkownik wieczysty nieruchomości może żądać od gminy odszkodowania za poniesioną rzeczywistą szkodę albo wykupienia nieruchomości lub jej części. Jednocześnie art. 37 ust. 9 tej samej ustawy wykonanie obowiązku wynikającego z roszczeń, o których mowa w art. 36 ust. 1-3 nakazywał dokonać w terminie 6 miesięcy od dnia złożenia wniosku, chyba że strony postanowią inaczej. W przypadku opóźnienia w wypłacie odszkodowania lub wykupie nieruchomości właścicielowi lub użytkownikowi wieczystemu tej nieruchomości przysługują odsetki ustawowe. Odnosząc treść powyższych przepisów do stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą organ uznał, że na podstawie orzeczenia sądowego otrzymała ona nie odszkodowanie, lecz kwotę wykupu wraz z ustawowymi odsetkami za zwłokę związaną z tym wykupem. Wskazał dodatkowo, że odsetek za zwłokę nie można utożsamiać z odszkodowaniem, ani z rekompensatą. Odsetki ze swej istoty mają charakter uboczny względem świadczenia głównego – są skutkiem niewykonania zobowiązań. Przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują zwolnienia odsetek z podatku. W zamkniętym katalogu zwolnień od podatku, określonym w art. 21 u.p.d.o.f., na zasadzie wyjątku w ust. 1 pkt 95 zostały zwolnione jedynie odsetki z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, tj. ze stosunku służbowego, stosunku pracy, emerytury i renty. Minister Finansów uznał, że zasądzone wyrokiem ustawowe odsetki za zwłokę są przychodem opodatkowanym na zasadach ogólnych i stanowią w roku ich otrzymania przychód z innych źródeł, o którym mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 p.d.o.f., należy je, zatem wykazać w zeznaniu rocznym za 2007 r. Pismem z dnia 23 stycznia 2008 r. Skarżąca wezwała Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W uzasadnieniu podniosła, iż stanowisko przyjęte w interpretacji jest niesprawiedliwe, naruszające przepisy Ordynacji podatkowej i nie da się pogodzić z konstytucyjnymi zasadami ochrony własności i równości wobec prawa. Uzasadniając powyższe, przedstawiła przede wszystkim własną ocenę funkcji, jaką spełniają przedmiotowe odsetki i jakie konsekwencje finansowe poniesie w związku z zapłatą podatku od tych odsetek. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej. Podtrzymał zawarte w niej stanowisko. Pismem z dnia 1 marca 2008 r. Skarżąca wniosła skargę na interpretację indywidualną Ministra Finansów zarzucając jej naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 i art. 21 u.p.d.o.f. oraz art. 32 i art. 217 Konstytucji RP. Podtrzymała wszystkie argumenty powołane w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa dodatkowo podkreślając, iż odsetki mają zawsze charakter akcesoryjny i nigdy nie istnieją samoistnie. Wobec powyższego ich odrywanie od świadczenia podstawowego w zakresie opodatkowania należy również uznać za nieprawidłowe. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Wyrokiem z 27 stycznia 2009 roku w sprawie o sygn. akt. III SA/Wa 829/08 tutejszy Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną z uwagi na naruszeniem przepisu postępowania, tj. art. 14d O.p.. Wyrok ten zaskarżony skargą kasacyjną przez Ministra Finansów został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lipca 2010 roku (sygn. akt. II FSK 580/09) z uwagi na stanowisko wyrażone w tezie uchwały pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 roku, sygn. akt II FPS 7/09. W piśmie procesowym z dnia 5 października 2010 r. Skarżąca stwierdziła, że odsetki w przypadku jakim jest wykup w trybie art. 36 ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym nie są świadczeniem akcesoryjnym w stosunku do ceny wykupu lecz stanowią integralną część świadczenia głównego. Dodała, że zwolnienie przez ustawodawcę z podatku, dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości winno obejmować również zwolnienie z tego podatku wszelkich innych świadczeń, których istnienie prawne zależne jest od świadczenia głównego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności Sąd I instancji, będąc związanym, na podstawie art. 190 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2002, Nr 153, poz. 1270, z późn. zm., dalej - "P.p.s.a."), wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA, zauważa, iż zaskarżona interpretacja Ministra Finansów z [...] stycznia 2008 r., została wydana z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej. Przedmiot sporu w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych zasądzonych przez sąd a otrzymanych przez Skarżącą ustawowych odsetek stanowiących rekompensatę za zwłokę w wykupie nieruchomości przez Urząd m. W.. Jak wynika ze stanu faktycznego opisanego we wniosku nieruchomość, którą w związku z orzeczeniem sądu zobowiązany był wykupić Urząd m. W. Skarżąca nabyła w drodze spadku przed 1 stycznia 2007 r. Kwota wykupu została uznana za wolną od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit d) u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, w obowiązującym wówczas brzmieniu, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane ze sprzedaży nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c), z zastrzeżeniem ust. 2 i 2a w całości - jeżeli ich nabycie nastąpiło w drodze spadku lub darowizny. Przychód uzyskany przez Skarżącą ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zalicza do przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości. W niniejszej sprawie Minister Finansów stanął na stanowisku, że zasadzone wyrokiem ustawowe odsetki stanowią dla Skarżącej przychód z innych źródeł w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Podniósł, iż odsetki mają ze swej istoty charakter uboczny względem świadczenia głównego. Z kolei ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje zwolnienia odsetek od opodatkowania. Jedyny wyjątek w tym zakresie stanowi wyraźnie wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 95 u.p.d.o.f. zwolnienie odsetek z tytułu nieterminowej wypłaty wynagrodzeń i świadczeń związanych ze stosunkiem pracy. Sąd, w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, nie podziela w tym zakresie poglądu Ministra Finansów. Wprawdzie użyte w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. sformułowanie "w szczególności" świadczy o tym, iż katalog przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty, co sprawia, że do tej kategorii przychodów można również zaliczyć inne przychody niż te, których przykłady wymienione zostały w tym przepisie, nie oznacza to jednak, iż pojęcie "przychodów z innych źródeł" ma nieograniczony zakres obejmujący wszelkie mogące wchodzić w rachubę i mające kontekst materialny relacje, jakie zachodzić mogą pomiędzy podmiotami prawnymi. Zauważyć należy, iż odsetki zasądzone na przez Skarżącej są bezpośrednio związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, który jak już wyżej wskazano w przedmiotowym stanie faktycznym korzysta ze zwolnienia od opodatkowania. W ocenie Sądu, sposób opodatkowania odsetek od danej należności może być tylko jeden tzn. należność główna i odsetki powinny być opodatkowane według jednego przepisu ustawy podatkowej. W świetle ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie sposób bowiem za odrębne źródło przychodów uznać przychodów z odpłatnego zbycia (wykupu) nieruchomości i odsetek od kwoty wykupu tej nieruchomości. Przychody z tytułu odsetek należą bowiem z reguły do tego samego źródła co zobowiązanie, od którego są naliczane. I tak np. odsetki od należności pracowniczych zalicza się do przychodów ze stosunku pracy, a odsetki od świadczeń z umów o dzieło i zlecenia, wykonywanych w warunkach określonych w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., do działalność wykonywanej osobiście. Konsekwentnie więc, skoro w rozpoznawanej sprawie przychód z tytułu wykupu nieruchomości jako przychód ze źródła przychodów wymienionego w art. 10 ust. 8 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. d) u.p.d.o.f., to z takiego samego zwolnienia korzystają odsetki zasadzone od kwoty wykupu. W związku z powyższym za zasadny uznać należało zarzut błędnej interpretacji przepisu art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 i art. 21 ust. 1 u.p.d.o.f. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów uwzględni powyższą argumentację Sądu. Sąd, mając powyższe na względzie uznał, że zasadne jest uwzględnienie skargi na mocy art. 146 § 1 P.p.s.a. Orzeczenie z punktu drugiego ma swoje uzasadnienie w dyspozycji art. 152 P.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na mocy art. 200, art. 205 §2 oraz art. 209 P.p.s.a.