II FSK 580/09

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Włodzimierz Kubiak, Sędziowie NSA Bogdan Lubiński, WSA del. Małgorzata Jarecka (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziosa, po rozpoznaniu w dniu 7 lipca 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 stycznia 2009 r. sygn. akt III SA/Wa 829/08 w sprawie ze skargi B. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 4 stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie , 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. Wyrokiem z dnia 27 stycznia 2009 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygnaturze III SA/Wa 829/08 ze skargi B. K. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że uchylona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości oraz zasądził od Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynika, że wnioskiem z dnia 4 października 2007 r. Skarżąca zwróciła się do Ministra Finansów (organ upoważniony Dyrektor Izby Skarbowej w W.) o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie zastosowania przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: p.d.o.f.). Skarżąca we wniosku wskazała, że będąc właścicielką nieruchomości stanowiącej działkę w W. zwróciła się do Miasta [...] W. o wykup jej gruntu ponieważ, zgodnie z planami zagospodarowania przestrzennego, przedmiotowy grunt przeznaczony był pod "Centralne Funkcje Miasta", co uniemożliwiało wykorzystanie tej nieruchomości dla jej własnych potrzeb tj., na cele mieszkaniowe, a w późniejszym czasie pod budowę hurtowni materiałów budowlanych. Ponieważ prośba ta pozostała bez odpowiedzi, Skarżąca wniosła pozew do sądu o wykupienie przez Urząd Miasta [...] W. przedmiotowej nieruchomości i o zasądzenie od kwoty ustalonej przez biegłego sądowego odsetek. W wyniku pozwu Sąd orzekł o wykupie przez Miasto [...] W. nieruchomości Skarżącej oraz zobowiązał je do zapłaty odsetek liczonych od dnia 1 lutego 2002 r. Zasądzone koszty strona otrzymała w czerwcu 2007 r. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie, czy od ustawowych odsetek, stanowiących rekompensatę za brak wykupu w terminie jej nieruchomości zobowiązana jest płacić podatek dochodowy. Zdaniem podatnika kwota główna zasądzona przez Sąd jest zwolniona od podatku dochodowego a odsetki ustawowe od kwoty głównej są rekompensatą za to, że przez wiele lat nie mogła czerpać adekwatnych korzyści do wartości, którą stanowiła jej nieruchomość. W jej opinii nie powinna płacić podatku od zasądzonych odsetek ustawowych. W interpretacji indywidualnej z dnia 4 stycznia 2008 r., a której doręczenie nastąpiło w dniu 14 stycznia 2008 r. Minister Finansów uznał stanowisko podatnika za nieprawidłowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 4 lutego 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji indywidualnej oraz podtrzymał stanowisko. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca zarzuciła wydanej interpretacji naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 i art. 21 p.d.o.f. oraz art. 32 i art. 217 Konstytucji RP i wniosła o uznanie jej stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji. Sąd I instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia wskazał, że istotą rozstrzygnięcia w przedmiotowej sprawie było ustalenie, czy organ podatkowy dochował 3-miesięcznego terminu na udzielenie interpretacji. Sąd stwierdził, że termin, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej może być uznany za zachowany tylko wówczas, gdy przed jego upływem interpretacja zostanie skutecznie doręczona wnioskodawcy. Wskazano, że prawidłowość tego stanowiska znajduje potwierdzenie w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 listopada 2008 r., I FPS 2/08. Mimo że uchwała ta podjęta została na tle stanu prawnego obowiązującego przed 1 lipca 2007 r., w jej uzasadnieniu Naczelny Sąd Administracyjny jednoznacznie wskazał, że również na gruncie art. 14d Ordynacji podatkowej dla zachowania określonego w nim terminu konieczne jest doręczenie, a nie samo wydanie interpretacji, rozumiane jako jej sporządzenie, opatrzenie datą i podpisanie przez uprawnioną osobę. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pod rządem obowiązującej obecnie regulacji prawnej, zwrot "wydać interpretację" (art. 14b i 14j Ordynacji podatkowej) jest zatem ścisłym odpowiednikiem słów "udzielić interpretacji" (art. 14a § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed 1 lipca 2007 r.). Zmiana brzmienia przepisów Ordynacji podatkowej nie stwarza więc podstaw do innego rozumienia pojęcia "niewydanie interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d" (art. 14o § 1 znowelizowanej Ordynacji podatkowej). Sąd I instancji podzielił pogląd zaprezentowany w powołanej uchwale. W niniejszej sprawie wniosek o wydanie interpretacji wpłynął do organu, w dniu 4 października 2007 r. natomiast jej doręczenie Skarżącej nastąpiło dnia 14 stycznia 2008 r. czyli już po upływie terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej a który w tej sprawie upłynął 4 stycznia 2008 r. W ocenie Sądu nie ulega zatem wątpliwości, że zaskarżona interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej. Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną organu podatkowego, w której wnoszono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania tj. art. 146 § 1, art. 151 i art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 14 o § 1 i 14 d Ordynacji podatkowej poprzez błędną ich wykładnię, w sposób mający wpływ wynik sprawy poprzez przyjęcie, że pojęcie "niewydanie interpretacji indywidualnej" użyte w art. 14 o Ordynacji podatkowej oznacza brak jej doręczenia stronie w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku, o którym stanowi art. 14 d Ordynacji podatkowej oraz nie poddanie analizie całej treści art. 14 d Ordynacji podatkowej, tj. zdania drugiego tego przepisu co stanowi błąd wykładni językowej przy ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu a nie całą jego treść. W uzasadnieniu swojego stanowiska organ podatkowy stwierdził, że zgodnie z treścią art. 14o Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 lipca 2007 r., wprowadzającego i definiującego pojęcie "milczącej" interpretacji, w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Zastosowanie treści obu ww. przepisów wskazuje na konsekwentne posługiwanie się przez ustawodawcę pojęciem "wydanie". Zdaniem organu termin ten nabiera szczególnego znaczenia z uwagi na postanowienia art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, w którym ustawodawca ustanawia fikcję prawną polegającą na tym, że w wyniku upływu określonego terminu dochodzi do wydania "milczącej" interpretacji. Organ podatkowy uznał więc, że z treści tego przepisu nie wynika, aby wydanie milczącej interpretacji wiązało się z jej doręczeniem. Organ zwrócił uwagę, że w uchwale NSA z dnia 4 listopada 2008 r. sygn. akt I FPS 2/08 brak jest odniesienia do treści art. 14 d ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r., do którego bezpośrednio nawiązuje art. 14 o § 1. Analiza tego przepisu jest istotna z uwagi na brak analogicznej regulacji w poprzednim stanie prawnym, bowiem o ile art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej, samodzielnie regulował kwestię terminu na wydanie interpretacji indywidualnej, to obecnie obowiązujący odpowiednik tego przepisu, czyli art. 14 o § 1 nie zawiera takiego unormowania, lecz odsyła właśnie do art. 14 d bezpośrednio regulującego termin na wydanie interpretacji i nakazuje wydanie interpretacji indywidualnej bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku z zastrzeżeniem, że do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W ocenie organu użycie w tym przepisie zwrotu "wydaje się" powoduje, iż uregulowanie to w pełnej rozciągłości wpisuje się w konsekwencję ustawodawcy w posługiwaniu się w dziale II rozdziału 1a Ordynacji podatkowej sformułowaniem "wydanie interpretacji Zdaniem organu dla ustalenia treści pojęcia "wydanie" zasadnicze znaczenie ma zdanie 2 art. 14d, które odsyła do art 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Dokonując analizy pojęcia "wydanie interpretacji" nie można pominąć odesłania do treści art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej. Odesłanie to zostało bowiem zamieszczone w przepisie regulującym termin wydania interpretacji, a nie w art. 14h Ordynacji podatkowej, który dotyczy generalnego odesłania do odpowiedniego stosowania wskazanych w nim przepisów. Co więcej, zdanie 2 art. 14d Ordynacji nie mówi o odpowiednim stosowaniu art. 139 § 4, lecz bezpośrednio wskazuje, że do 3-miesięcznego terminu na wydanie interpretacji nie wlicza się terminów i okresów w nim określonych. Tym samym w ocenie organu podatkowego odesłanie do art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej, wskazuje na charakter art. 14d jako przepisu określającego wyłącznie termin na załatwienie sprawy. Okres ten obejmuje rozpatrzenie wniosku o wydanie interpretacji oraz podjęcie rozstrzygnięcia w określonej przepisami prawa formie. Organ podatkowy zauważył, że istnienie art. 139 § 4 Ordynacji podatkowej umożliwia normalne rozplanowanie działań procesowych, chroniąc jednocześnie terminowość postępowania w razie zaistnienia zdarzeń wyjątkowych. Nie można bowiem twierdzić, że proces wydawania interpretacji trwa a termin na jej wydanie biegnie również wtedy, gdy przesyłka zawierająca sporządzoną już interpretację znajduje się w magazynie placówki pocztowej albo jest przechowywana w depozycie w urzędzie gminy. Tego typu okoliczności nie mają nic wspólnego z merytorycznym rozumieniem wydawania interpretacji wynikającym z art. 14 c Ordynacji podatkowej i właśnie dlatego czas z nim związany nie jest wliczany do terminu wydania interpretacji. Na potwierdzenie tego, że ochrona wnioskującego o wydanie interpretacji nie może polegać na ochronie przed prawnymi skutkami jego własnej nieobecności organ podatkowy przytoczył stanowisko sędziego NSA Bogusława Gruszczyńskiego w zdaniu odrębnym do uchwały NSA z dnia 04.11.2008 r. Organ wskazał że obowiązujący uprzednio przepis art 14b § 5 ustawy z dnia 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa stanowił, że w przypadku podatków rozliczanych za rok podatkowy, zmiana albo uchylenie postanowienia wywiera skutek począwszy od rozliczenia podatku za rok następujący po roku, w którym decyzja została doręczona. Choćby więc uruchomienie trybu weryfikacji nastąpiło niezwłocznie, to "milcząca" interpretacja - nawet gdyby w sposób oczywisty naruszała prawo - będzie obowiązywała przez cały rok podatkowy. Usunięcie jej skutków w roku następnym może już być bezprzedmiotowe, zwłaszcza gdy pytanie dotyczy zdarzeń niepowtarzalnych, mających miejsce tylko w danym roku. Nie można więc mówić o mechanizmie konwalidacji ułomności proceduralnych w sytuacji gdy ułomności te mogą pozbawić budżet dochodów w podatku dochodowym od osób fizycznych i prawnych za dany rok podatkowy. W ocenie Ministra Finansów analiza przeprowadzona przez NSA w uchwale z dnia 4.11.2008 r. jest niepełna i pomija istotę obowiązujących obecnie regulacji prawnych dotyczących interpretacji prawa podatkowego. Z tego powodu możliwość jej stosowania do tzw. nowych interpretacji budzi poważne zastrzeżenia. W szczególności podnieść należy, że NSA pominął w swych rozważaniach zupełnie zdanie drugie art. 14d Ordynacji podatkowej., co stanowi błąd wykładni językowej polegający na ustalaniu treści normy prawnej w oparciu o fragment przepisu, a nie całą jego treść. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik podatnika wniósł o oddalenie skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu wskazał, że podatnik uważa rozstrzygnięcie WSA w przedmiotowej sprawie za słuszne a skarga kasacyjna Organu podatkowego nie zawiera żadnych nowych argumentów tylko stanowi jedynie polemikę z podjętą przez Naczelny Sąd Administracyjny w dniu 4.11.2008 r. uchwałą. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej decydujące znaczenie ma treść uchwały Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, w której stwierdzono, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 Ordynacji podatkowej, nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że wydanie decyzji, a wprowadzenie jej do obrotu prawnego to dwie różne kwestie oraz że przepisy Ordynacji podatkowej wyraźnie odróżniają datę wydania decyzji od daty jej doręczenia. Zmiana stanu prawnego z dniem 1 lipca 2007 r. dotycząca wydania interpretacji, sprowadzała się m.in. do zastąpienia wyrażenia "udzielić pisemnej interpretacji" (art. 14a Ordynacji podatkowej) zwrotem "wydaje pisemną interpretację". Konsekwencja, z jaką ustawodawca używa odrębnych pojęć "wydanie" i "doręczenie", nie pozwala przyjąć, że w przypadku, o którym mowa w omawianych przepisach, utożsamił wydanie interpretacji z jej doręczeniem. Jeżeli organowi wyznaczono termin do dokonania określonej czynności - to dokonanie jej w którymkolwiek, także ostatnim, przed jego upływem, dniu, jest równoznaczne z dochowaniem terminu. W związku z powyższym należy zgodzić się z postawionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14o § 1 i art. 14d Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r.) w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niespornym stanie faktycznym wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej wpłynął do właściwego organu 4 października 2007 r. Termin określony w art. 14d Ordynacji podatkowej upływał z dniem 4 stycznia 2008 r. W dniu 4 stycznia 2008 r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, która została doręczona stronie w dniu 14 stycznia 2008r. Sąd pierwszej instancji w całości podzielił stanowisko zawarte uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08, że pojęcie "niewydanie" oznacza brak doręczenia indywidualnej interpretacji podatkowej w terminie 3 miesięcy, liczonym od dnia otrzymania wniosku o jej wydanie, uznając, że w niniejszej sprawie uchybiono temu terminowi. Tymczasem w świetle powołanej wyżej uchwały wydanej w sprawie o sygn. akt II FPS 7/09 uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ uchybił terminowi, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej, było błędne, co skutkowało niezasadnym uchyleniem interpretacji na podstawie art. 146 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt II FPS 7/09, podjęta została w następstwie wystąpienia przez Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o podjęcie uchwały w składzie całej Izby NSA. Uchwały abstrakcyjne podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Z art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika jednak, że również w indywidualnych sprawach uchwały abstrakcyjne posiadają tzw. ogólną moc wiążącą, co powoduje, iż omawiana uchwała z dnia 14 grudnia 2009 r. wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C. H. Beck Warszawa 2004, str. 221 i nast.). Uwzględniając zatem art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie sformułowanych w niej zarzutów, gdyż w zaskarżonym w sprawie orzeczeniu doszło do naruszenia art. 14d i art. 14o Ordynacji podatkowej. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie powinien uwzględnić wskazane stanowisko, a w konsekwencji rozpoznać złożoną skargę merytorycznie, tzn. dokonać pełnej kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku. Z uwagi na charakter analizowanego zagadnienia oraz dotychczasowe orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, na podstawie art. 207 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi odstąpiono od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.