III SA/Gl 253/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Magdalena Jankiewicz (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Iwona Wiesner, Protokolant Damian Szczurowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 maja 2017 r. sprawy ze skargi "A" na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną interpretacją znak: [...] z [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działający w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów stwierdził, że stanowisko skarżącej Gminy Miejskiej Ł., przedstawione we wniosku z [...] r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wydatków poniesionych w związku z realizacją Inwestycji w okresie od [...] r., w części obliczonej w oparciu o tzw. klucz powierzchniowy, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT - jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania o udzielenie interpretacji. Stwierdził, że [...] r. wpłynął ww. wniosek, w którym Wnioskodawca - Gmina Miejska Ł. (dalej: Gmina lub Wnioskodawca) przedstawił następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest podatnikiem podatku VAT zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny i prowadzi inwestycję (dalej: Inwestycja) pn. "Budowa budynku przychodni zdrowia wraz z apteką oraz pomieszczeniami Straży Miejskiej przy [...] w Ł.". Pierwsze wydatki związane z Inwestycją Gmina poniosła w grudniu 2013 r., od roku 2015 ponoszone są dalsze wydatki związane z realizacją przedmiotowej Inwestycji, w tym na wyburzenie dotychczas istniejących budowli, budowę samego budynku, budowę przyłączy, układu komunikacyjnego i innych. W wyniku realizacji zadania wybudowany zostanie trzykondygnacyjny, niepodpiwniczony budynek (dalej: Budynek) składający się z pomieszczeń przychodni, apteki, wymiennikowi ciepła oraz lokalu Straży Miejskiej wraz z garażem. Pomieszczenia przychodni, apteki i wymiennikowni zostaną w całości oddane w odpłatną dzierżawę podmiotom trzecim, na podstawie zawartych z tymi podmiotami umów cywilnoprawnych, natomiast lokal Straży Miejskiej wraz z garażem zostanie w całości przeznaczony na potrzeby działalności Straży Miejskiej. Budynek pozostanie na majątku Gminy, a administrowanie nim zostanie powierzone jednostce budżetowej Gminy - Zakładowi Inżynierii Miejskiej. Zakład Inżynierii Miejskiej prowadzi działalność w formie samorządowej jednostki budżetowej. Jednostka ta realizuje zadania Gminy odnoszące się do bieżącego i ciągłego zaspokajania lokalnych potrzeb w zakresie m.in. gospodarki mieniem Gminy, które to zadania wykonuje poprzez administrowanie i zarządzanie mieniem komunalnym wskazanym przez Gminę. To Gmina będzie zawierała umowy dzierżawy z podmiotami trzecimi, jak również wystawiała tym podmiotom faktury z tytułu dzierżawy, z wykazanym podatkiem VAT według stawki 23%. Uzyskane w ten sposób dochody będą ujmowane w sprawozdaniu z wykonania budżetu Gminy jako jednostki samorządu terytorialnego. Straż Miejska prowadzi działalność w formie samorządowej jednostki budżetowej, a lokal w budynku, którego dotyczy wniosek zostanie jej przekazany do nieodpłatnego używania. W pozostałym zakresie Budynek nie zostanie przekazany Straży Miejskiej i będzie figurował na stanie majątku Gminy jako zasób oddany w administrowanie Zakładowi Inżynierii Miejskiej. Gmina nie podjęła dotychczas wspólnych rozliczeń podatku VAT wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi i dokonuje takich rozliczeń przy założeniu odrębności podatkowej tych jednostek. Gmina planuje podjęcie rozliczeń w modelu scentralizowanym z dniem 1 stycznia 2017r. Dalej wnioskodawca podniósł, że działalność Straży Miejskiej stanowi realizację zadań nałożonych na Gminę przepisami ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t. j. Dz.U. z 2016 r., poz. 446), w zakresie porządku publicznego i bezpieczeństwa obywateli. Działalność ta nie stanowi zatem działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710 ze zm.) (dalej: ustawa o VAT). Gmina nie planuje wykorzystywania przedmiotowego Budynku dla innych potrzeb lub w innym celu, tj. Gmina zakłada, że poza wyżej wskazanymi usługami dzierżawy oraz działalnością Straży Miejskiej, w Budynku nie będzie prowadzona żadna inna działalność komercyjna lub statutowa Gminy, w szczególności Budynek nie będzie wykorzystywany do wykonywania czynności zwolnionych od podatku VAT. Z uwagi na charakter Inwestycji (poniesione wydatki dotyczą Inwestycji jako całości), Gmina nie jest w stanie dokonać odrębnego przypisania nabywanych towarów i usług bezpośrednio do działalności gospodarczej (czynności wykonywanych w ramach umów dzierżawy) oraz do działalności innej niż działalność gospodarcza (działalności Straży Miejskiej). Gmina będzie jednak w stanie wskazać dokładnie jaka powierzchnia użytkowa Budynku będzie dzierżawiona, a jaka będzie wykorzystywana dla potrzeb działalności prowadzonej przez Straż Miejską i w taki sposób będzie w stanie ustalić faktyczny zakres, w jakim towary i usługi nabywane w związku z realizacją Inwestycji będą wykorzystywane do celów wykonywanej przez Gminę działalności gospodarczej w postaci odpłatnego świadczenia usług dzierżawy. Wartość inwestycji przekracza 15.000 zł. Inwestycja stanowi wytworzenie nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a) ustawy o VAT, zaś wniosek dotyczy wydatków poniesionych przez Gminę w okresie od 1 stycznia 2016 r. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w odniesieniu do wydatków poniesionych w okresie od 1 stycznia 2016 r. Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji w części obliczonej w oparciu o tzw. klucz powierzchniowy, o którym mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. proporcję (udział) średniorocznej powierzchni użytkowej Budynku wykorzystywanej dla potrzeb świadczenia usług dzierżawy w ogólnej średniorocznej powierzchni użytkowej Budynku, w przypadku gdy uzna, że taki sposób najbardziej odpowiada specyfice prowadzonej przez nią działalności i dokonywanych przez nią nabyć? W ocenie Wnioskodawcy odpowiedź na tak postawione pytanie jest twierdząca. Uzasadniając to stanowisko Wnioskodawca podniósł, że z treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikom VAT w sytuacji, gdy towary i usługi, przy nabyciu których podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Dla oceny możliwości skorzystania z prawa do odliczenia w każdym przypadku istotne jest więc ustalenie, czy towary i usługi, przy zakupie których naliczono VAT: 1. zostały nabyte przez podatnika tego podatku, oraz 2. pozostają w bezspornym związku z wykonywanymi przez niego czynnościami opodatkowanymi. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, za podatników uznaje się osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. W myśl ust. 6 tej regulacji natomiast, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Planowane przez Gminę odpłatne udostępnienie (dzierżawa) pomieszczeń Budynku odbywać się będzie na podstawie umów cywilnoprawnych zawieranych z podmiotami trzecimi (dzierżawcami pomieszczeń) i z tytułu wykonywania tych czynności Gmina jest/będzie podatnikiem podatku VAT dokonującym odpłatnego świadczenia usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Ponieważ usługi dzierżawy lokali użytkowych nie korzystają ze zwolnienia od podatku VAT, realizacja tych świadczeń stanowić będzie po stronie Gminy czynności opodatkowane. Tym samym spełnione zostaną wskazane wyżej warunki odliczenia podatku naliczonego, co oznacza, że Gminie przysługuje/przysługiwać będzie prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków związanych z realizacją Inwestycji. Do rozstrzygnięcia pozostaje natomiast kwestia, w jaki sposób ustalić wysokość podatku naliczonego, który może zostać przez Gminę odliczony mając na uwadze, że budynek będzie wykorzystywany również do działalności Straży Miejskiej, która to działalność nie jest uznawana za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT. W okresie od 1 stycznia 2016 r. kwestię tę regulują przepisy art. 86 ust. 2a-2h i 22 ustawy o VAT. Zgodnie z tymi regulacjami: 1. (Art. 86 ust. 2a) W przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza (...), kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. 2. (Art. 86 ust. 2b) Sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jeżeli: a) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz b) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. 3. (art. 86 ust. 2c ustawy) Przy wyborze sposobu określenia proporcji można wykorzystać w szczególności następujące dane: a)-c) pominięte jako nieposiadające znaczenia dla sprawy; d) średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością. W art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zawarto delegację, zgodnie z którą minister właściwy do spraw finansów publicznych może w drodze rozporządzenia określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Na podstawie powyższej delegacji, zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193) (dalej: Rozporządzenie). Rozporządzenie określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji. W zakresie istotnym dla sprawy będącej przedmiotem wniosku, Rozporządzenie w § 3 ust. 1 wskazuje że w przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się: 1) odrębnie dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, 2) odrębnie dla samorządowej jednostki budżetowej, oraz 3) odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Rozporządzenie wprowadza także wzory, według których wyznaczane są sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Przy czym zgodnie z art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22 uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Powyższe oznacza, że stosowanie przez jednostki samorządu terytorialnego metod wskazanych z rozporządzeniu nie jest obligatoryjne. Jeśli bowiem podmioty te uznają, że w danym przypadku przewidziany w rozporządzeniu sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez nie działalności i dokonywanych nabyć, mogą zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Powyższe oznacza konsekwentnie, że w odniesieniu do wydatków związanych z realizacją Inwestycji, Gmina nie ma obowiązku ustalania sposobu określania proporcji według wzorów wskazanych rozporządzeniu i jeśli uzna, te istnieje bardziej reprezentatywny sposób określenia tej proporcji, może zastosować ten bardziej reprezentatywny sposób. Ważne jest jedynie to, aby wybrany sposób spełniał kryteria, o których mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT, tj.: zapewniał dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane, oraz obiektywnie odzwierciedlał część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Jak wskazano w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, efektem realizacji Inwestycji będzie Budynek, w którym część powierzchni zostanie przeznaczona do działalności gospodarczej w postaci świadczenia odpłatnych usług dzierżawy, a uzyskane z tego tytułu dochody zostaną ujęte w sprawozdaniu z wykonania budżetu Gminy i jako takie stanowić będą element dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, o których mowa w § 2 pkt 9) rozporządzenia, a co za tym idzie podstawę do obliczenia proporcji według wzoru przewidzianego dla urzędu. Z tego względu w świetle przepisów Rozporządzenia należałoby uznać, że właściwym sposobem określenia proporcji dla omawianych wydatków jest sposób, o którym mowa w § 3 ust. 2 rozporządzenia, nakazujący uwzględniać przy dokonywaniu obliczeń dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego. Z drugiej jednak strony ten sam Budynek wykorzystywany będzie również przez Straż Miejską - jednostkę budżetową Gminy, która w związku z wykonaniem nałożonych na nią zadań otrzymywać będzie środki stanowiące element dochodów wykonanych jednostki budżetowej, o których mowa w § 2 pkt 10 Rozporządzenia, a co za tym idzie podstawę do obliczenia proporcji według wzoru przewidzianego dla jednostek budżetowych. Z tego względu z kolei, w świetle przepisów Rozporządzenia należałoby uznać, że właściwym sposobem określenia proporcji dla tychże wydatków jest sposób, o którym mowa w § 3 ust. 3 rozporządzenia, nakazujący uwzględniać przy dokonywaniu obliczeń dochody wykonane jednostki budżetowej - Straży Miejskiej. Z trzeciej strony z kolei, Budynkiem administrować będzie inna jednostka budżetowa Gminy - Zakład Inżynierii Miejskiej, który podobnie jak Straż Miejska otrzymywać będzie od Gminy środki stanowiące element dochodów wykonanych tej jednostki budżetowej. To z kolei sugerowałoby, że w świetle przepisów Rozporządzenia należałoby uznać, że właściwym sposobem określenia proporcji dla tychże wydatków jest sposób, o którym mowa w § 3 ust. 3 rozporządzenia, nakazujący uwzględniać przy dokonywaniu obliczeń dochody wykonane jednostki budżetowej - Zakładu Inżynierii Miejskiej. W nawiązaniu do tego wnioskodawca stwierdził, że w rozporządzeniu nie przewidziano wzoru, na podstawie którego należałoby ustalać sposób określenia proporcji w przypadku wydatków dotyczących zarówno urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jak i jednej lub wielu jednostek budżetowych. W ocenie Wnioskodawcy, przyjęcie w takim przypadku proporcji określonej według wzoru właściwego dla urzędu nie byłoby właściwe, ponieważ nie uwzględniałoby zakresu, w jakim Budynek jest wykorzystywany przez jednostki budżetowe. I odwrotnie - przyjęcie proporcji określonej według wzoru właściwego dla wybranej jednostki budżetowej nie uwzględniałoby dochodów jakie w związku tym Budynkiem osiąga urząd oraz inna jednostka budżetowa. Powyższe oznacza, że w przypadku omawianej Inwestycji, sposób określenia proporcji przedstawiony w rozporządzeniu nie powinien być stosowany, żaden ze wzorów wskazanych w tym akcie prawnym nie odpowiada bowiem specyfice inwestycji i działalności prowadzonej przy jej wykorzystaniu. W ocenie Wnioskodawcy, w omawianym przypadku sposób określenia proporcji wskazany w rozporządzeniu nie byłby właściwy również z innego powodu. A mianowicie, jak wynika z analizy rozporządzenia, zaproponowane w nim metody mają charakter "obrotowy", polegający na określeniu zakresu wykorzystania towarów i usług i w konsekwencji zakresu odliczenia podatku VAT naliczonego w oparciu o wartość dochodów uzyskanych odpowiednio przez samorządową jednostkę budżetową oraz urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego. Metody te zakładają więc, że zakres wykorzystania danych towarów i usług jest uzależniony od wartości dochodów uzyskiwanych przez jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, urząd), tj. zakres ten jest tym większy im większy jest udział rocznego obrotu z działalności gospodarczej danej jednostki organizacyjnej w uzyskanych przez nią dochodach i tym mniejszy im udział ów jest mniejszy. Tymczasem w przypadku Inwestycji i stanowiącego jej efekt Budynku faktyczny zakres wykorzystania nabytych towarów i usług oraz związanego z nimi podatku VAT naliczonego będzie niezależny od wartości dochodów generowanych przy jego wykorzystaniu - i to zarówno jeśli chodzi o obrót z działalności gospodarczej w postaci świadczenia odpłatnych usług dzierżawy, jak i w zakresie środków przeznaczonych na realizację zadań własnych Straży Miejskiej oraz Zakładu Inżynierii Miejskiej. Budynek został zaprojektowany i jest budowany w taki sposób, aby spełniał zaplanowane dla niego funkcje, tj. została wydzielona powierzchnia przeznaczona wyłącznie do dzierżawy oraz powierzchnia przeznaczona wyłącznie dla Straży Miejskiej. Powierzchnia ta jest z góry ustalona, według założeń ma być stała w całym okresie eksploatacji Budynku i nie będzie uzależniona ani od wartości czynszu dzierżawnego, ani od wartości dochodów wykonanych Straży Miejskiej czy Zakładu Inżynierii Miejskiej, w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych. Dochody te bowiem mogą zmieniać się na przestrzeni czasu, podczas gdy powierzchnia faktycznie wykorzystywana do dzierżawy oraz przez Straż Miejską będzie stała. Zdaniem Wnioskodawcy Gmina ma prawo uznać, że sposób określenia proporcji wskazany przepisami Rozporządzenia nie będzie najbardziej odpowiadał specyfice działalności wykonywanej przez Gminę w Budynku oraz specyfice dokonanych przez nią w związku z tym nabyć i na tej podstawie, w oparciu o art. 86 ust. 2h ustawy o VAT może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. W ocenie Gminy, sposobem tym jest sposób ustalony przy wykorzystaniu danych, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, oparty o tzw. klucz powierzchniowy, tj. proporcję (udział procentowy) powierzchni użytkowej Budynku wykorzystywanej dla potrzeb świadczenia usług dzierżawy w ogólnej powierzchni użytkowej Budynku. Zaskarżoną interpretacją organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Przypomniał cytowane już w niniejszym uzasadnieniu regulacje art. 86 ust. 2a, art. 86 ust. 2b, art. 86 ust. 2c i art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, zgodnie z którym w przypadku gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.. Stwierdził, że na zakres prawa do odliczeń w sposób bezpośredni wpływa pojmowanie statusu danego podmiotu jako podatnika podatku od towarów i usług wykonującego czynności opodatkowane. Stosownie do art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. W przepisie art. 86 ustawy, po ust. 21, został dodany ust. 22, z którego wynika, że minister właściwy do spraw finansów publicznych może, w drodze rozporządzenia, określić w przypadku niektórych podatników sposób określenia proporcji uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazać dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników i uwarunkowania obrotu gospodarczego. Na podstawie powyższej delegacji zostało wydane rozporządzenie Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193). Rozporządzenie to określa w przypadku niektórych podatników sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć, zwany dalej "sposobem określenia proporcji" oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji (§ 1 pkt 1 i 2 rozporządzenia). W rozporządzeniu tym zostali wskazani podatnicy, do których przepisy w nim zawarte się odnoszą. Są to: a. jednostki samorządu terytorialnego, b. samorządowe instytucje kultury, c. państwowe instytucje kultury, d. uczelnie publiczne, e. instytuty badawcze. W przypadku jednostki samorządu terytorialnego, sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla: • urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego (tj. urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego), • samorządowej jednostki budżetowej, • samorządowego zakładu budżetowego. Oznacza to, że w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, nie będzie ustalany jeden "całościowy" sposób określenia proporcji dla jednostek samorządu terytorialnego jako osoby prawnej, tylko będą ustalane odrębnie sposoby określenia proporcji dla wymienionych wyżej jego poszczególnych jednostek organizacyjnych. Rozporządzenie ww. wprowadza wzory, według których będą wyznaczane sposoby określenia proporcji, uznane za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć. Przewidziane w Rozporządzeniu metody mają charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu "udziałów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Jak już wcześniej wspomniano, wśród wymienionych w rozporządzeniu podmiotów, Minister Finansów wskazał m.in. jednostki samorządu terytorialnego i zawarł definicje legalne urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, jednostki budżetowej i zakładu budżetowego. Zawarł także wzory, przedstawiające sposób określenia proporcji dla każdej z tych jednostek, obejmujące pojęcia obrotu i dochodów wykonanych. Zdaniem organu pojęcie obrotu, o którym mowa w powyższej regulacji, powinno być interpretowane tak, jak w przypadku art. 90 ustawy. Obrót powinien być rozumiany jako kwota należna z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług, pomniejszona o VAT. Obrót ten będzie - dla celów określenia proporcji - powiększany o otrzymane przychody z innej niż gospodarcza działalności. Natomiast przez dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego - rozumie się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz środki pochodzące ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych, pomniejszone o ściśle wskazane w powołanym przepisie dochody. Zgodnie z art. 3 ust. 5 rozporządzenia, dochody wykonane urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, dochody wykonane jednostki budżetowej oraz przychody wykonane zakładu budżetowego nie obejmują odpowiednio dochodów lub przychodów uzyskanych z tytułu: 1. dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane odpowiednio przez jednostkę samorządu terytorialnego lub jednostkę organizacyjną jednostki samorządu terytorialnego do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane odpowiednio do środków trwałych jednostki samorządu terytorialnego lub jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego - używanych na potrzeby prowadzonej przez te jednostki działalności; 2. transakcji dotyczących: a. pomocniczych transakcji w zakresie nieruchomości i pomocniczych transakcji finansowych, b. usług wymienionych w art. 43 ust. 1 pkt 7, 12 i 38-41 ustawy, w zakresie, w jakim transakcje te mają charakter pomocniczy. Wyłączenie powyższych transakcji z dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego (mianownik proporcji) zapewnia spójność z wyłączeniem tych transakcji z obrotu z działalności gospodarczej (licznik proporcji) i ma na celu "oczyszczenie" kwoty przychodów przyjmowanej do wyliczenia proporcji z danych, które mogłyby zniekształcić proporcję. Organ podniósł, że 29 września 2015 r. zapadł wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w sprawie C-276/14, zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W związku z tym wyrokiem Ministerstwo Finansów wydało Komunikaty, w których stwierdzono, że mając na uwadze rozstrzygnięcie TSUE zakłada się obowiązkowe "scentralizowanie" w samorządach rozliczeń w zakresie podatku VAT. Jednocześnie wskazano, że stosowany obecny model rozliczeń do 1 stycznia 2017 r. nie będzie kwestionowany. Organ podniósł, że z okoliczności sprawy wynika, iż w związku z komunikatami Ministerstwa Finansów z 29 września 2015 r. i 16 grudnia 2015 r. Gmina zamierza stosować obecny model rozliczeń do końca 2016 r. Zatem to Gmina a nie jej jednostki organizacyjne (wymienione w opisie sprawy jednostki budżetowe gminy: Straż Miejska oraz Zakład Inżynierii Miejskiej) prowadzi inwestycję w postaci budowy budynku i ponosi związane z tym koszty, Gmina będzie zawierała umowy dzierżawy z podmiotami trzecimi, jak również wystawiała tym podmiotom faktury z tytułu dzierżawy, i to Gmina przekaże Straży Miejskiej lokal w nieodpłatne używanie. Zdaniem Organu, w opisanej sytuacji budynek jako całość wykorzystywany jest bezpośrednio w działalności Gminy, a nie w działalności jednostki budżetowej jaką jest Zakład Inżynierii Miejskiej. Ponieważ to Gmina podpisuje umowę dzierżawy z podmiotami trzecimi i to Gmina wystawia faktury z tytułu dzierżawy budynku, a nie Zakład Inżynierii Miejskiej, który jedynie administruje tym budynkiem. Natomiast Straż Miejska zajmuje jedynie lokal w budynku, więc nie wykorzystuje budynku do swojej działalności jako jednostka budżetowa. Odnosząc się do pytania Wnioskodawcy związanego z prawem do odliczenia podatku VAT zgodnie ze sposobem proporcji uwzględniającym dane, o których mowa w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy tj. średnioroczną powierzchnię wykorzystywaną do działalności gospodarczej (dzierżawiona powierzchnia nieruchomości) w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością organ wskazał, że w jego ocenie nie jest to sposób, który może być uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez Gminę działalności i dokonywanych nabyć. Podkreślił, że sposób określenia proporcji wprowadzony przepisami art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, nie przewiduje możliwości odrębnego liczenia współczynnika proporcji dla każdej inwestycji prowadzonej przez tę jednostkę. Ani przepisy ustawy, ani rozporządzenia w sprawie sposobu określania proporcji, nie przewidują bowiem, w przypadku jednostek samorządu terytorialnego, aby odrębnie rozliczać poszczególne nieruchomości będące w zasobach Gmin, jak również wszystkie działalności prowadzone przez Gminy. Jednakże jak wskazano wyżej, proporcja ustalana jest odrębnie dla urzędu obsługującego jednostki samorządu terytorialnego, czyli: urzędu gminy, urzędu miasta, starostwa powiatowego oraz urzędu marszałkowskiego; odrębnie dla jednostki budżetowej oraz odrębnie dla samorządowego zakładu budżetowego. Na poparcie swojego stanowiska Wnioskodawca wskazał tylko, że sposób określenia proporcji wskazany przepisami Rozporządzenia nie będzie najbardziej odpowiadał specyfice działalności wykonywanej przez Gminę w Budynku oraz specyfice dokonanych przez nią w związku z tym nabyć. Dlatego też - jak stwierdził Wnioskodawca w stanowisku własnym - sposobem, który w omawianym przypadku będzie najbardziej reprezentatywny będzie sposób wykorzystujący dane, o których mowa w art 86 ust. 2c pkt 4 ustawy o VAT, tj. średnioroczną powierzchnię użytkową Budynku wykorzystywaną do działalności gospodarczej w ogólnej średniorocznej powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej i poza tą działalnością, która jest z góry ustalona, według założeń ma być stała w całym okresie eksploatacji Budynku i nie będzie uzależniona ani od wartości czynszu dzierżawnego, ani od wartości dochodów wykonanych Straży Miejskiej czy Zakładu Inżynierii Miejskiej, w rozumieniu przepisów ustawy o finansach publicznych.Argumentem Wnioskodawcy przemawiającym za zastosowaniem metody powierzchniowej jest możliwość precyzyjnego określenia powierzchni wykorzystywanej do działalności gospodarczej Wnioskodawcy, gdyż Gmina będzie w stanie dokładnie wskazać jaka powierzchnia budynku będzie dzierżawiona. Zdaniem organu nie jest to jednak argument wystarczający do uznania tego sposobu określenia proporcji za bardziej reprezentatywny niż ten wskazany w rozporządzeniu w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Według organu, argumentacja Wnioskodawcy jest nieprecyzyjna, nie zawiera racjonalnych i obiektywnych powodów dla których metoda powierzchniowa najbardziej odpowiada specyfice działalności Wnioskodawcy. Należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przepisami Rozporządzenia w sprawie proporcji, działalność urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dużej części działalność urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego dotyczy sfery pozostającej poza systemem VAT (czynności, przy realizacji których jednostka działa w charakterze władczym), poza tym proponowany przez Wnioskodawcę sposób obliczenia proporcji odnosi się tylko do jednej z inwestycji prowadzonych przez Gminę, tj. budowy budynku przychodni zdrowia wraz z apteką oraz pomieszczeniami Straży Miejskiej, tymczasem, w przypadku gmin, występują również inne czynności niepodlegające opodatkowaniu i skutkujące nie naliczaniem podatku należnego, np. budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej w postaci oświetlenia, chodników, placów zabaw, itp. Natomiast przyjęta przez Wnioskodawcę metoda powierzchniowa nie uwzględnia tych innych elementów prowadzonej działalności, które również mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie. Metoda powierzchniowa oddaje jedynie udział powierzchni użytkowej budynku wykorzystywanej dla potrzeb świadczenia usług dzierżawy w ogólnej powierzchni użytkowej budynku, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy, oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Dlatego organ uznał, że zastosowanie metody powierzchniowej mogłoby prowadzić do nieadekwatnego odliczenia podatku naliczonego - niezgodnego z rzeczywistością. Przy pomocy sposobu wyliczania proporcji, zaproponowanego przez ustawodawcę, Wnioskodawca a ściślej - urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, świadczący czynności zarówno w ramach działalności gospodarczej, jak i poza taką działalnością, wyliczy matematycznie wysokość proporcji, przy zastosowaniu której będzie dokonywać rozdziału podatku naliczonego od wydatków przez nią faktycznie ponoszonych, jednak wyłącznie takich, które są związane z czynnościami mieszczącymi się w pojęciu działalności gospodarczej, a których to przypisanie wyłącznie do tych czynności nie jest możliwe. Metoda wskazana w rozporządzeniu najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz z uwagi na sposób wyliczenia wskaźnika obiektywnie odzwierciedla tę część wydatków, która przypada na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza. Zdaniem organu jego stanowisko potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r. C-511/10, w którym Trybunał stwierdził, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia. W konsekwencji uznał, że wskazana przez Wnioskodawcę metoda powierzchniowa nie jest metodą najbardziej reprezentatywną dla wyliczenia sposobu określania proporcji. Właściwym sposobem określenia proporcji jest ten wskazany w § 3 ust. 2 Rozporządzenia w sprawie proporcji, który ustawodawca uznał za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć w przypadku jednostki samorządu terytorialnego. Tym samym, stanowisko Wnioskodawcy ocenił jako nieprawidłowe. Pismem z 23 listopada 2016r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa, jednak organ stwierdził, że brak jest podstaw do zmiany zajętego stanowiska. Wobec powyższego Wnioskodawca złożył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę z 27 stycznia 2017 r., w której wniósł o: - uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz - zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej interpretacji zarzucił: 1) dopuszczenie się błędnej wykładni i niewłaściwą ocenę co do zastosowania przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 86 ust. 2h ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa VAT) poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do zastosowania sposobu określenia proporcji uznanego przez nią za bardziej reprezentatywny, b) art. 86 ust. 2a, 2b i 2c ustawy o VAT poprzez uznanie, że skarżącej nie przysługuje prawo do określenia proporcji odrębnie dla każdej prowadzonej przez nią inwestycji z tego powodu, że ww. nie przewidują wprost takiej możliwości, c) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z § 3 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników [dalej: Rozporządzenie] poprzez uznanie, że sposób określania proporcji wskazany w Rozporządzeniu w sposób obiektywny odzwierciedla część wydatków przypadającą na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza podczas gdy - jak Gmina wskazywała we Wniosku - kryteria, w oparciu o które sposób ten jest ustalany nie mają nic wspólnego z rzeczywistym wykorzystaniem Inwestycji powstałego w wyniku jej realizacji Budynku, d) art. 173 ust. 1 i 2 lit. c) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [dalej: Dyrektywa VAT], poprzez jego niezastosowanie skutkujące naruszeniem zasady neutralności podatku VAT i zobowiązaniem podatnika do odliczenia podatku VAT naliczonego w części ustalonej w oparciu o kryteria nieuwzględniające faktycznego wykorzystania nabywanych towarów i usług, 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 14c § 1 i § 2 w związku z art. 14b § 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez: - dokonanie nieuprawnionej ingerencji w przedstawiony we Wniosku o wydanie Interpretacji stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), polegającej na nieuwzględnieniu w kontekście art. 86 ust. 2h ustawy o VAT sposobu określenia proporcji uznanego przez Gminę za najbardziej reprezentatywny i przyjęciu niewłaściwego założenia - nieznajdującego odzwierciedlenia w opisie stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego - że Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego określonego przy zastosowaniu metody obliczania proporcji wskazanej w Rozporządzeniu, co skutkowało dokonaniem niewłaściwej oceny co do zastosowania odpowiednich przepisów prawa materialnego i w konsekwencji odmową prawa do ustalenia sposobu określenia proporcji w oparciu o tzw. klucz powierzchniowy, przedstawienie w Interpretacji oceny stanowiska wnioskodawcy dokonanego na podstawie treści innych niż faktycznie wskazane we Wniosku, z jednoczesnym pominięciem aspektów wskazanych przez Skarżącą w tym Wniosku, b) art. 121 § 1 w związku z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez działanie naruszające zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na brak merytorycznej staranności i poprawności działania Dyrektora Izby Skarbowej działającego w tym zakresie w imieniu MRiF, jak również poprzez dokonanie nieuprawnionej modyfikacji przedstawionego przez Gminę stanowiska własnego w sprawie. W uzasadnieniu strona skarżąca przedstawiła obszerną argumentację wskazującą, że Gminie przysługuje prawo do częściowego odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji zgodnie ze sposobem określenia proporcji opartym o dane wskazane w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy VAT czyli o tzw. klucz powierzchniowy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości dotychczasową argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Istotą sporu jest rozstrzygnięcie czy Gmina Ł., w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2016 r., ma możliwość częściowego odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług na potrzeby Inwestycji polegającej na wybudowaniu budynku stanowiącego gminne mienie komunalne (wykorzystywanego częściowo do czynności opodatkowanych, częściowo do czynności pozostających poza systemem VAT) przy zastosowaniu metody określonej w art. 86 ust. 2c pkt 4 ustawy VAT czyli udziału średniorocznej powierzchni użytkowej budynku wykorzystywanej do wykonywania czynności opodatkowanych w ogólnej średniorocznej powierzchni budynku. Zgodnie ze stanowiskiem Gminy uprawnienie do odliczenia podatku dokonane w oparciu o klucz powierzchniowy jej przysługuje, zdaniem zaś organu – przeciwnie, gdyż nie uwzględnia specyfiki całej działalności tak szczególnego podatnika, jaką jest jednostka samorządu terytorialnego. W kwestii tak zarysowanego sporu Sąd podzielił pogląd organu. Stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016r., poz. 710- dalej ustawa VAT), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (...). Oznacza to, że podatnik podatku od towarów i usług ma prawo odliczenia podatku naliczonego i jest to prawo odnoszące się wyłącznie do nabywanych przez niego towarów i usługi, które są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Po myśli art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikająca z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Od 1 stycznia 2016 r. znowelizowano ustawę VAT, wprowadzając regulacje dotyczące odliczenia podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych do czynności opodatkowanych, mających związek z działalnością gospodarczą, jak i do czynności nie mającej takiego charakteru (dodano m.in. art. 86 ust. 2a – ust. 2h). Stosownie do art. 86 ust. 2a znowelizowanej ustawy VAT, w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2, oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym dalej "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. W myśl art. 86 ust. 2b ustawy VAT, sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych nabyć, jeżeli: 1) zapewnia dokonanie obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane oraz 2) obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadającą odpowiednio na działalność gospodarczą oraz na cele inne niż działalność gospodarcza (...) - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe. Przepisy art. 86 ust. 2a - 2h ustawy VAT dają prawo podatnikowi do odliczenia podatku naliczonego zawartego w cenie nabywanych towarów i usług tylko w takiej części, którą można proporcjonalnie przypisać do jego działalności gospodarczej (w zakresie czynności opodatkowanych). Zatem – co do zasady - podmioty, które wykonują czynności objęte systemem VAT (w ramach działalności gospodarczej) oraz pozostające poza systemem VAT, powinny wyznaczyć proporcję, według której będzie obliczana kwota podatku naliczonego związanego z działalnością gospodarczą, a w przypadku gdy podatnik będzie w ramach działalności gospodarczej wykonywał również czynności zwolnione z VAT, powinien obliczyć proporcję określoną w art. 90 ustawy VAT (jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1 art. 90, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego). Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy VAT nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Oznacza to, że jednostki samorządu terytorialnego w zakresie realizacji zadań własnych nie są podatnikami podatku VAT. Są nimi tylko w stosunku do czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych i tylko w tym zakresie nabywają prawo odliczenia podatku naliczonego. Przypomnieć należy, że działając na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 86 ust. 22 ustawy VAT Minister Finansów rozporządzeniem z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U. z 2015 r. poz. 2193 - dalej zwane rozporządzenie), ustalił odrębny od ogólnej zasady sposób określenia proporcji, uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności gospodarczej i dokonywanych przez nich nabyć dla szczególnych kategorii podatników, wymienionych w tym rozporządzeniu (jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych instytucji kultury, państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych) oraz wskazał dane (wzory matematyczne), na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego przez poszczególne grupy podatników. Dlatego uznał, że w przypadku m.in. jednostek samorządu terytorialnego metodą najbardziej odpowiadającą specyfice prowadzonej przez tych podatników działalności i dokonywanych nabyć jest metoda wskazana w rozporządzeniu. Ustawodawca, biorąc pod uwagę specyfikę wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez jednostki samorządu terytorialnego przyjął określanie proporcji odrębnie dla każdej z takich jednostek organizacyjnych, a nie jednej proporcji dla podatnika, którym jest jednostka samorządu terytorialnego (gmina). Na podstawie § 2 pkt 8 rozporządzenia za jednostki organizacyjne jednostki samorządu terytorialnego rozumie się: urząd obsługujący jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkę budżetową i zakład budżetowy. Stosownie do § 3 rozporządzenia, w przypadku jednostki samorządu terytorialnego sposób określenia proporcji ustala się odrębnie dla każdej z jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego. Jako sposób określenia proporcji uznaje się w przypadku urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego sposób ustalony według zawartego w tym przepisie wzoru. Zatem zasadą jest, że podatnik powinien ustalać jedną proporcję dla obliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością opodatkowaną, przyjmując metodę wskazaną w ustawie bądź wybraną indywidualnie jako najbardziej odpowiadającą specyfice wykonywanej działalności, jednak w przypadku jednostek samorządu terytorialnego ustawodawca od zasady tej odstąpił i uznał za najbardziej odpowiadające specyfice wykonywanej przez nie działalności ustalanie odrębnych proporcji dla: urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, zakładu budżetowego i jednostki budżetowej. W związku z powyższym, mając na uwadze przepisy art. 86 ust. 2a – 2h, art. 86 ust. 22 ustawy VAT oraz przepisy rozporządzenia (w szczególności § 3 ust. 2), należy stwierdzić, że organ słusznie uznał stanowisko skarżącej Gminy za nieprawidłowe. W świetle powyższych regulacji prawnych Gmina nie może ustalić odrębnej proporcji w odniesieniu do jednego składnika swojego majątku. W tym stanie rzeczy organ nie naruszył wskazanego w skardze art. 86 ust. 2h ustawy VAT. W przypadku objętym zapytaniem ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w ramach obowiązującego prawa. Art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy stanowi implementację art. 167 oraz art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE. Zgodnie z jej art. 167, prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Natomiast przepis art. 168 stanowi, że jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia wymienionych w przepisie kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić (...). Przepis art. 173 ust. 1 Dyrektywy stanowi z kolei, że w odniesieniu do towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika zarówno do dokonywania transakcji dających prawo do odliczenia, o których mowa w art. 168, 169 i 170, jak i transakcji niedających prawa do odliczenia, odliczenie będzie dotyczyło tylko takiej części VAT, która proporcjonalnie przypada na kwotę tych pierwszych. Proporcja podlegająca odliczeniu jest ustalana, zgodnie z art. 174 i 175, dla wszystkich transakcji dokonanych przez podatnika. Strona zarzuca organowi naruszenie m.in. art. 173 ust. 1 i 2 lit. c Dyrektywy, który stanowi, że państwa członkowskie mogą przedsięwziąć następujące środki: c) zezwolić podatnikowi lub zobowiązać go do stosowania odliczenia w zależności od wykorzystania całości lub części towarów i usług. Dyrektywa nie określa jednak metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalnością gospodarczą, a działalnością niemającą charakteru działalności gospodarczej, czyli pozostającą poza systemem podatku VAT. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości UE w wyroku z 6 września 2012 r. w sprawie C- 496/11 (pkt 42), do kompetencji państw członkowskich należy ustalenie właściwych metod podziału kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi podatkowi VAT i niepodlegającym temu podatkowi (podobnie wyrok TSUE z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06). Zarówno przepisy Dyrektywy jak i ustawa VAT stanowią o prawie podatnika podatku od towarów i usług do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie związanego z czynnościami opodatkowanymi, tym samym podatnikowi nie przysługuje odliczenie podatku związanego zarówno z czynnościami pozostającymi poza systemem VAT (jako nie związanymi z działalnością gospodarczą), jak i pozostającymi w systemie VAT ale czynnościami zwolnionymi. Z tej zasady wynika, że przy określeniu metody podziału kwot podatku naliczonego o pomiędzy działalnością mającą charakter gospodarczy a taką, która nie ma takiego charakteru, państwo wprowadzające regulacje musi zapewnić odliczenie podatku naliczonego w kwocie proporcjonalnej do kwoty przypadającej na czynności podlegające opodatkowaniu. Wynika to z zasady neutralności tego podatku. Natomiast art. 174 ust. 1 akapit 2. Dyrektywy wyraźnie wskazuje, że państwa członkowskie mogą wprowadzić przepisy krajowe pozwalające uwzględniać w mianowniku proporcji wysokość subwencji innych, niż subwencje bezpośrednio związane z ceną. Wynika z tego, że wprowadzając w Rozporządzeniu regulacje umożliwiające ujęcie w mianowniku dotacji dochodów wykonanych, a pod tym pojęciem kryją się dochody obejmujące dochody publiczne, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej i pochodzące ze źródeł zagranicznych (§ 2 pkt. 9 i 10 Rozporządzenia). Jak wynika z opinii Rzecznika Generalnego do wyroku TSUE C-204/03, pkt 25, przepis ten został wprowadzony do Dyrektywy w celu uniknięcia sytuacji, gdy podmiot dokonujący czynności opodatkowanych w rozmiarze symbolicznym w stosunku do całości wykonywanych zadań mógłby uzyskać niewspółmiernie wysoki zwrot podatku VAT. Tak właśnie mogłoby się stać w przypadku jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, wykonujących zadania jednostki z zakresu pozostającego poza sferą działalności gospodarczej w rozumieniu stawy o VAT i finansowanych m.in. z dotacji z budżetu danej jednostki, a także budżetu Unii Europejskiej i źródeł zewnętrznych, o czym będzie jeszcze mowa w dalszej części uzasadnienia. Nie jest zasadny zarzut skargi wyrażony w pkt 1lit. a jakoby organ stwierdził, że skarżącej nie przysługuje prawo do zastosowana sposobu obliczenia proporcji, jaki zostanie przez nią uznany za najbardziej reprezentatywny; organ jedynie uznał, że w opisanym stanie faktycznym właściwym sposobem wyliczenia proporcji jest ten określony w Rozporządzeniu, gdyż metoda zaproponowana przez Wnioskodawcę nie jest najbardziej odpowiadająca specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć (str. 17 akapity 5 i 6), czyli nie jest najbardziej reprezentatywna. Odnośnie zarzutu z pkt. 1 lit. b, dot. obliczania proporcji oddzielnie dla poszczególnych jednostek organizacyjnych jednostki samorządu terytorialnego zauważyć należy, że – jak stwierdził organ - przepisy istotnie nie przewidują takiej możliwości. Co prawda nie zawierają także takiego zakazu, tym niemniej zasady dokonywania odliczeń winny być interpretowane ściśle (co nie oznacza – zwężająco), aby sposób ten był jednakowy dla wszystkich podatników znajdujących się w analogicznej sytuacji prawnej dla zapewnienia równości wobec prawa i powszechności opodatkowania. Przeciwko ustalaniu proporcji odrębnie dla każdej jednostki opowiedziało się także orzecznictwo sadów administracyjnych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 6 grudnia 20106r. sygn. akt I SA/Po 939/16 stwierdził, że "ustalanie odrębnych proporcji dla każdego środka trwałego wykorzystywanego zarówno do czynności w zakresie wykonywania zadań własnych oraz działalności gospodarczej nie mieści się w granicach obowiązującego prawa." Sąd orzekający pogląd ten podziela. W kwestii podniesionej w zarzucie wyrażonym w pkt 1 lit. c dot. błędnego – zdaniem strony - uznania, że sposób określenia proporcji przewidziany w Rozporządzeniu w sposób obiektywny odzwierciedla części wydatków na cele związane z różnymi formami działalności, podczas gdy sposób ten i przyjęte tam kryteria nie mają nic wspólnego z rzeczywistym wykorzystaniem inwestycji zauważyć należy, że przyjęcie takiego właśnie sposobu w odniesieniu do niektórych kategorii podatników, w tym gmin wynika z woli samego ustawodawcy, zatem organ – uznając go za najbardziej właściwy – nie mógł dopuścić się naruszenie prawa. Art. 86 ust. 2b ustawy definiuje jaki sposób określenia proporcji uznawany jest za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych przez podatnika nabyć poprzez wskazanie, realizację jakich celów ma zapewnić. Jest to regulacja skierowana do wszystkich podatników podatku VAT. Art. 86 ust. 2c ustawy o VAT wskazuje, jakie dane można wykorzystać przy wyborze sposobu określania proporcji. Jednak należy zauważyć, że art. 86 ust. 22 ustawy o VAT zawiera delegację ustawową dla Ministra Finansów do określenia zakresu wykorzystywania nabywanych dóbr uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć dla niektórych grup podatników. Oznacza to, że przepisy Rozporządzenia w odniesieniu do tych grup podatników stanowią lex specialis w stosunku do przepisów ustawy i z tego względu winny stanowić zasadę przy ustalaniu współczynnika odliczeń podatku VAT. Faktem jest , że ustawa o VAT w art. 86 ust. 2h stanowi, że jeśli podatnik, dla którego Rozporządzenie zostało wydane uzna, że wskazany w Rozporządzeniu sposób określania proporcji nie będzie dla niego najbardziej reprezentatywny, może zastosować inny, bardziej reprezentatywny sposób, to jednak należy uznać, że odstąpienie od przewidzianego tam sposobu ustalania współczynnika odliczenia musi mieć charakter wyjątkowy, spowodowany szczególnymi i atypowymi okolicznościami. Przyjęcie założenia przeciwnego, że w każdym przypadku możliwe jest odstąpienie od ustalania współczynnika przy zastosowaniu metod przewidzianych w Rozporządzeniu powodowałoby ten skutek, że podatnicy w nim wymienieni właściwie nie mieliby obowiązku jego stosowania, a to czyniłoby jego zapisy praktycznie martwymi. Taka zaś sytuacja jest nie do pogodzenia z zasadami wykładni prawa, z których wynika, że przepisy należy tak wykładać, aby system prawa tworzył spójną całość i żaden przepis nie był zbędny. Po wtóre zauważy należy, że Rozporządzenie adresowane jest do jednostek organizacyjnych jednostek samorządu terytorialnego, samorządowych i państwowych instytucji kultury, uczelni publicznych i instytutów badawczych. Stosownie do art. 9 ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2016r., poz. 1870 j.t.) sektor finansów publicznych tworzą: 2) jednostki samorządu terytorialnego oraz ich związki; 3) jednostki budżetowe; 4) samorządowe zakłady budżetowe; 11) uczelnie publiczne; 13) państwowe i samorządowe instytucje kultury; 14) inne państwowe lub samorządowe osoby prawne utworzone na podstawie odrębnych ustaw w celu wykonywania zadań publicznych, z wyłączeniem przedsiębiorstw, instytutów badawczych, banków i spółek prawa handlowego. Stosownie do art. 11 ust. 1 jednostkami budżetowymi są jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych nieposiadające osobowości prawnej, które pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu, a pobrane dochody odprowadzają na rachunek odpowiednio dochodów budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Art. 15 ust. 1 i 2 stanowi, że samorządowy zakład budżetowy odpłatnie wykonuje zadania, pokrywając koszty swojej działalności z przychodów własnych. Podstawą gospodarki finansowej samorządowego zakładu budżetowego jest roczny plan finansowy obejmujący przychody, w tym dotacje z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, koszty i inne obciążenia, stan środków obrotowych, stan należności i zobowiązań na początek i koniec okresu oraz rozliczenia z budżetem jednostki samorządu terytorialnego. 3. Samorządowy zakład budżetowy może otrzymywać z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1)dotacje przedmiotowe; 2) i 3) dotacje celowe (...). Wreszcie zgodnie z art. 18 ust. 2, 8 i 9 ustawy z 30 kwietnia 2010 r. o instytutach badawczych (Dz. U. z 2016r., poz. 371 j.t.) instytut pokrywa koszty bieżącej działalności z uzyskiwanych przychodów. 8. Instytut osiąga przychody z dotacji na podstawie przepisów ustawy z dnia 30 kwietnia 2010 r. o zasadach finansowania nauki (Dz. U. z 2014 r. poz. 1620 oraz z 2015 r. poz. 249 i 1268) i ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, z zastrzeżeniem ust. 9 i art. 21 ust. 6, oraz z innych źródeł. 9. Łączna kwota dotacji przyznanych w kolejnych latach na dofinansowanie inwestycji realizowanej przez instytut może wynosić do 100% planowanej wartości kosztorysowej inwestycji. Natomiast w myśl art. 28 ust. 2 ustawy z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (Dz. U. 2012, poz.406 j.t.) przychodami instytucji kultury są przychody z prowadzonej działalności, w tym ze sprzedaży składników majątku ruchomego, przychody z najmu i dzierżawy składników majątkowych, dotacje podmiotowe i celowe z budżetu państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, środki otrzymane od osób fizycznych i prawnych oraz z innych źródeł. Z powyższego zestawienia przepisów dot. podmiotów, do których Rozporządzenie jest adresowane wynika, że jest ono dedykowane takim podatnikom VAT, których cechą wspólną jest to, że prowadzą działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT obok innych rodzajów działalności oraz że z reguły nie działają one w warunkach rynkowych, gdyż finansują swą działalność wprost z budżetu jednostki nadrzędnej albo otrzymują dotacje z tego budżetu oraz uzyskują wpływy ze źródeł zewnętrznych. Element ten zasadniczo odróżnia je od podatników działających w warunkach w pełni rynkowych i finansujących swą działalność z osiąganych przychodów. Tytułem przykładu można wskazać, że gdyby zakład budżetowy osiągał dochody pokrywające jego wydatki w 100%, to mógłby w ogóle nie otrzymywać dotacji z budżetu jednostki, która go utworzyła, a zatem mianownik ułamka współczynnika odliczenia nie zmieniałby się w porównaniu z odliczeniem przysługującym na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a właściwym dla podatników nie otrzymujących dofinansowania ze źródeł zewnętrznych. Wskazuje to - zdaniem Sądu orzekającego – że ta specyfika w zakresie rodzajów prowadzonej działalności i sposobów jej finansowania także dotacjami winna znaleźć odzwierciedlenie w przepisach dotyczących ustalania proporcji. Nie są również zasadne zarzuty procesowe. Wbrew zarzutom organ nie dopuścił się ingerencji w przedstawiony stan faktyczny, a jedynie dokonał odmiennej niż podatnik wykładni przepisów ustawy o VAT, w szczególności art. 86 ust. 2h tej ustawy w zw. z przepisami Rozporządzenia, a które to Rozporządzenie – w ocenie organu, którą Sąd aprobuje – winno w sprawie znaleźć zastosowanie z pierwszeństwem przed regulacją ustawową. Natomiast kwestia dlaczego stanowisko to Sąd uznał za prawidłowe została już wyżej wyjaśniona. W ocenie Sądu organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację objął nią okoliczności wskazane w opisie stanu faktycznego, udzielił odpowiedzi na pytanie sformułowane w treści wniosku oraz ocenił przedstawione w nim stanowisko strony skarżącej. Odpowiedź organu zawarta w zaskarżonej interpretacji odpowiada na pytanie Gminy zawarte we wniosku i zawiera pełną analizę przepisów popartą wyrokami TSUE, co czyni chybionym zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy wyjaśnił dlaczego nie podzielił stanowiska Wnioskodawcy przedstawionego we wniosku oraz na czym oparł odmienną wykładnię przepisów prawa, aniżeli prezentowana przez niego. Natomiast okoliczność, że stanowisko organu jest odmienne niż oczekiwała strona nie wskazuje, że udzielona interpretacja jest nieprawidłowa. Z tych względów, uznając skargę za niezasadną, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) - skargę oddalił.