I FSK 1683/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (spr.), Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski, po rozpoznaniu w dniu 28 stycznia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. C. Sp. z o.o. sp. k. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1280/19 w sprawie ze skargi C. C. Sp. z o.o. sp. k. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 5 września 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. C. Sp. z o.o. sp. k. w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 4050 zł (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 19 lutego 2020 r., I SA/Kr 1280/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę C. C. sp. z o.o. sp. k. w K. (dalej: "spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej: DIAS) z 5 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. W skardze kasacyjnej spółka, zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, wniosła o uchylenie powyższego wyroku w całości i umorzenie postępowania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: 1) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: Ppsa) polegające na nieuwzględnieniu przez WSA w Krakowie skargi, wbrew postanowieniom art. 145 § 1 pkt lit. c Ppsa, pomimo faktu, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów postępowania, tj.: - art. 122, 124, 187 § 1, 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną i rażąco wybiórczą oraz dokonaną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, ocenę zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego, tj. celowe pomijanie dowodów świadczących na korzyść spółki, bądź ich selektywne powoływanie w taki sposób, aby potwierdzały z góry założoną tezę organu oraz wyciąganie ze zgromadzonego materiału dowodowego wniosków z nim sprzecznych, mające wyłącznie na celu osiągnięcie a priori założonego celu, że dokonane przez spółkę transakcje nabycia i sprzedaży towarów nie miały miejsca, - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka L. C., na okoliczność przebiegu odbioru i załadunku zakupionej i sprzedanej kawy, pomimo faktu, że okoliczność ta nie została stwierdzona wystarczająco innym dowodem, na korzyść skarżącej; 2) naruszenie prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie, o którym mowa w art. 174 pkt 1 Ppsa polegające na nieuwzględnieniu przez WSA w Krakowie skargi, wbrew postanowieniom art. 145 § 1 pkt lit. c Ppsa, pomimo faktu, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT) poprzez bezpodstawne pozbawienie spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktury nr [...] z dnia 1 grudnia 2014 r. wystawionej przez kontrahenta D. [...]. W odpowiedzi DIAS zrzekł się przeprowadzenia rozprawy, domagając się oddalenia skargi kasacyjnej oraz zasądzenia kosztów postępowania na rzecz organu według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpatrywany środek odwoławczy został oparty na obydwu podstawach kasacyjnych, tj. naruszeniu prawa materialnego (pkt 2 petitum skargi kasacyjnej) i naruszeniu prawa procesowego (pkt 1 petitum skargi kasacyjnej). Z uwagi na fakt, że kwestia zastosowania wskazanych przez spółkę przepisów ustawy o VAT ma w istocie charakter wtórny względem ustaleń stanu faktycznego i jego oceny, w pierwszej kolejności należało odnieść się do sugerowanych przez stronę uchybień procesowych. Spór w niniejszej sprawie dotyczy zakwestionowania przez organy jako nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych dwóch faktur: faktury z 1 grudnia 2014 r. dokumentującej nabycie przez skarżącą od D. [...] kawy [...] oraz faktury z 3 grudnia 2014 r. dokumentującej zbycie przez spółkę tejże kawy na rzecz słowackiej firmy M. [...] s.r.o. (dostawa wewnątrzwspólnotowa ze stawką 0%). Z ustaleń dokonanych w toku postępowania przed organami i przyjętych za podstawę orzekania w zaskarżonym wyroku, wynikało, że przepływ towaru (kawy [...]) odbywał się w ramach zorganizowanego łańcucha dostaw o fikcyjnym charakterze, który miał na celu wyłącznie oszustwa podatkowe. W schemacie transakcji brały kolejno udział: Z. sp. z o.o., K. G., K. sp. z o.o., M. sp. z o.o., D. [...], C. C. [...] spółka jawna (obecnie skarżąca) i M. [...] s.r.o. W kwestii dobrej wiary spółki i wymogu dochowania przez nią należytej staranności stwierdzono, że skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć o fikcyjności obrotu kawą. Dla uzasadnienia prezentowanej tezy powołano następujące okoliczności (s. 15-16 wyroku): - sprzeczność zeznań i dowodów w postaci wydruków mailowych dotyczących okoliczności nawiązania kontaktu zarówno z teoretycznym dostawcą towaru (D. [...]), jak i nabywcą (M. [...] s.r.o.); - sprzeczność zeznań i nieścisłości pomiędzy zeznaniami stron i świadków uczestniczących w łańcuchu transakcji odnośnie do jej przebiegu, tj. szczegółów odbioru, załadunku, organizacji, transportu kawy; - istnienie łańcucha firm (dostawców i odbiorców) biorących udział w transakcjach mających na celu wydłużenie ilości podmiotów (podlegających różnym właściwościom miejscowym organów podatkowych) i w razie ewentualnej kontroli podatkowej jej utrudnienie; - brak ekonomicznego uzasadnienia dla przeprowadzanych transakcji (udowodniono, że rzeczywista transakcja handlowa mogła odbyć się z pominięciem spółki, bowiem jej uczestnicy mieli ze sobą uprzedni kontakt, z kolei spółka mogła nabyć kawę bez udziału firmy trzeciej, bezpośrednio od M. sp. z o.o.; za nieuzasadnione uznano także podejmowanie się ryzykownych transakcji o niewielkim zarobku, a dużym zaangażowaniu sił i środków przez firmę funkcjonującą od kilkudziesięciu lat z doświadczeniem handlowym i praktyką); - bardzo krótki termin realizacji transakcji mieszczących się z reguły w jednym okresie rozliczeniowym i dokonywanie tzw. szybkich przelewów na wysokie kwoty, realizowane niemalże natychmiastowo, bez uzasadnienia dla realnego obrotu gospodarczego (przy czym zapłata nie trafiała bezpośrednio do sprzedawcy, a spółka sama przygotowała treść dokumentów potrzebnych do realizacji transakcji; środki pieniężne (przedpłaty) wyprzedzały dokonanie transakcji); - tożsama ilość asortymentu towarów występująca po stronie zakupu jak i sprzedaży (przefakturowaniu na kolejny podmiot łańcucha dostaw podlegała ta sama ilość i taki sam asortyment towaru jak na fakturach zakupu). W treści skargi kasacyjnej spółka nie podważa faktu istnienia fikcyjnego łańcucha dostaw kawy, ani roli pozostałych uczestników procederu, lecz zmierza do wykreowania własnego obrazu jako ofiary karuzeli podatkowej. Argumentacja przytoczona na poparcie prezentowanego stanowiska sprowadza się zaś do selektywnego powołania określonych okoliczności sprawy i dokonania ich interpretacji na korzyść strony. Spółka wskazuje mianowicie na własną renomę jako okoliczność wykluczającą sens angażowania się w próby wyłudzenia podatku VAT, a także na okoliczności nawiązania współpracy z firmą D. [...] (za pośrednictwem A. M. w oparciu o ogłoszenie z giełdy spożywczej z 14 lutego 2014 r., podczas gdy kontrahent D. [...] rozpoczął działalność w marcu 2014 r.). Jednocześnie skarżąca stara się zanegować trafność ustaleń dotyczących transakcji obrotu kawą. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego za przekonujące nie mogą zostać uznane wyjaśnienia spółki jakoby: - analiza korespondencji mailowej między kontrahentami powinna uwzględniać fakt dokonywania określonych ustaleń telefonicznie, zaś użycie przez pracownika spółki w treści e-maila zwrotu grzecznościowego skierowanego wprost do jednego z uczestników procederu miało świadczyć wyłącznie o zachowaniu reguł grzecznościowych (przy udzielaniu odpowiedzi w trybie "odpowiedz wszystkim"), a nie o znajomości bądź utrzymywaniu kontaktów z daną osobą; - faktura omyłkowo przesłana do spółki przez firmę D. [...] (zamiast faktury pro forma) miała być jedynie informacją o cenie zakupu kawy (co miało - według spółki - przeczyć ustaleniom organu, że cena kawy nie była w istocie ustalana wcześniej z nabywcą - spółką słowacką, a warunki transakcji były z góry ustalone); - dokonanie korzystniejszego z ekonomicznego punktu widzenia zakupu kawy z pominięciem firmy D. [...] (bezpośrednio od M. sp. z o.o.) było wprawdzie możliwe ale musiałoby zostać ocenione jako naganne i sprzeczne z etyką kupiecką (bowiem strony poczyniły już pewne ustalenia co do zakupu kawy); - okoliczność dokonywania szybkich przelewów towarzyszących transakcjom miała być jedynie następstwem sprawnego działania spółki (gwarantującego sukces w branży), zaś fakt przygotowania zlecenia płatniczego podpisanego przez firmę D. [...] zgodnie ze wskazówkami (jak ustaliły organy – pod dyktando) przedstawiciela skarżącej spółki (L. K.) był wynikiem braku doświadczenia D. [...] w przygotowywaniu tego rodzaju dokumentów; - spółka dokonała rzetelnej weryfikacji kontrahentów (bez odniesienia się do argumentacji Sądu pierwszej instancji, że weryfikacja ta miała jedynie charakter formalny); - zeznania świadków nie zawierały sprzeczności co do faktu wydania kawy do transportu przewoźnikowi w dniu 3 grudnia 2014 r. (przy czym brak szczegółowych informacji na ten temat spółka usprawiedliwia niepamięcią świadków bądź nakładem pracy, a różnice w oświadczeniach świadków odnośnie do tego kto organizował i opłacał transport spółka oceniła jako nieistotne i nie mogące podważać wiarogodności zeznających osób), zaś powołaną okoliczność miała potwierdzać dokumentacja zdjęciowa (na której uwidoczniony jest TIR, a nie przedmiot transportu - kawa); - przedłożony na etapie składania skargi do WSA dokument umowy zawartej z innym podmiotem miał stanowić pierwowzór rzekomej umowy zawartej z M. [...] s.r.o. (Sąd pierwszej instancji wykazując brak zasadności powołanego twierdzenia spółki wskazał m. in. na różnice w warunkach dokonywania obydwu transakcji oraz brak możliwości weryfikacji, czy rzeczywiście wzorcowa umowa datowana na 2010 rok została zawarta - s. 18-20 zaskarżonego wyroku). W kontekście powołanej argumentacji strony, będącej przedmiotem szczegółowej analizy w zaskarżonym wyroku, za trafną należało uznać konstatację Sądu pierwszej instancji, że skarżąca nie zaoferowała w istocie żadnego wiarygodnego materiału dowodowego mogącego wspierać jej argumentację, a przytoczone przez nią racje stanowiły jedynie polemikę ustaleniami organów podatkowych. Niezależnie od oceny poszczególnych twierdzeń strony, podkreślenia wymaga, że uznanie spornych faktur (mających dokumentować transakcję kupna i sprzedaży kawy) za fikcyjne, stanowiło efekt kompleksowej oceny całokształtu materiału dowodowego, w ramach której poszczególne dowody i okoliczności były badane we wzajemnym powiązaniu i zależności. Strategia spółki polegająca na wybiórczym jedynie wskazywaniu okoliczności i prezentowaniu ich w korzystnym dla niej świetle, bez powołania w istocie jakichkolwiek konkretnych dowodów potwierdzających forsowane stanowisko, nie mogła odnieść zamierzonego przez nią skutku. Tym samym teza spółki o braku świadomości udziału w nielegalnym procederze jawiła się jako niewiarygodna. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów procesowych wskazujących na naruszenie podstawowych zasad prowadzenia postępowania podatkowego wyrażonych w art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. W niniejszym postępowaniu dokonano bowiem wszechstronnego badania okoliczności faktycznych sprawy, w sposób skrupulatny i kompleksowy analizowano zebrany materiał dowodowy, zaś wyciągnięte na tej podstawie wnioski nie były – wbrew sugestiom autora skargi kasacyjnej - dowolne lecz logiczne, zgodne z doświadczeniem życiowym i przekonująco uzasadnione. Strona natomiast nie zdołała podważyć spójnego obrazu, jaki wyłaniał się z ustaleń organów podatkowych, wskazującego na świadomość udziału w fikcyjnym łańcuchu dostaw doświadczonej spółki, która – jak wynika z zeznań jej przedstawiciela - od ponad dwudziestu lat nie handlowała kawą (s. 4 odpowiedzi na skargę kasacyjną), nie potrafiła logicznie wytłumaczyć okoliczności nawiązania współpracy z kontrahentami (dostawcą i nabywcą kawy), dokonywała transakcji w warunkach, które mogły uzasadniać podejrzenie udziału w karuzeli podatkowej (w szczególności z uwagi na szybkość transakcji i brak ekonomicznego uzasadnienia dla wydłużonego łańcucha dostaw), przy czym nie było przez nią kwestionowane, że D. [...] (podobnie jak jej poprzednicy) nie dysponowała towarem handlowym (kawą) jak właściciel, a jej rola ograniczała się do użyczenia danych do faktury zakupu i sprzedaży. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej polegający na nieprzeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadka L. C. Zwrócenia uwagi wymaga – na co trafnie wskazano w kontrolowanym wyroku (s. 21), a także w odpowiedzi na skargę kasacyjną (s. 4) - że skarżąca wnioskowała o przesłuchanie ww. świadka (już na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji), nie podając jednak danych identyfikacyjnych świadka. Mimo kilkukrotnych prób kontaktu telefonicznego z reprezentującym spółkę radcą prawnym oraz wystosowanym wezwaniem w sprawie uzupełnienia wniosku o dane osobowe świadka powoływanego przez spółkę, odpowiedzi nie udzielono. Z tego względu odmowę przeprowadzenia ww. dowodu należało uznać za usprawiedliwioną. W świetle przedstawionych uwag jako nieuzasadnioną należało również ocenić podstawę kasacyjną wskazującą na uchybienia o charakterze materialnoprawnym. Bez wzruszenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia nie można było bowiem skutecznie wywodzić, by pozbawienie spółki prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w oparciu o sporną fakturę z 1 grudnia 2014 r. było bezpodstawne w świetle art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 Ppsa. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 powołanej ustawy.