I SA/Gd 1850/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka (spr.), Sędzia WSA Irena Wesołowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Beata Jarecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 19 lutego 2020 r. sprawy ze skargi A.J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 8 sierpnia 2019 r. nr [....] w przedmiocie ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 roku oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia 8 sierpnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej jako "Dyrektor IAS"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 220 § 2 i art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 – dalej jako "O.p."), art. 3 ust. 1a, art. 9 ust. 1, art. 44 ust. 1a pkt 1, ust. 3a, ust. 3c, ust. 3e, ust. 7, art. 27 ust. 9 i ust. 9a oraz art. 27g ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 ze zm. – dalej jako "u.p.d.o.f."), art. 15, art. 22 ust. 1 umowy z dnia 4 listopada 2012 r. zawartej pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz protokół do tej umowy (Dz. U. z 2014 r. poz. 443 – dalej jako "Umowa"), po rozpatrzeniu odwołania A. J. – dalej jako "Skarżący" od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej jako "Naczelnik US") z dnia 6 czerwca 2019 r. odmawiającej ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych w 2019 r. od uzyskiwanych dochodów z pracy najemnej wykonywanej na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcia zapadło na tle następującego stanu faktycznego sprawy: Pismem z dnia 20 kwietnia 2019 r. Skarżący wystąpił do Naczelnika US z wnioskiem o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, który dotyczy 2019 r. W uzasadnieniu Skarżący wskazał, że jest marynarzem i w roku 2019 będzie wykonywał pracę najemną na pokładzie statków eksploatowanych w komunikacji międzynarodowej przez przedsiębiorstwo singapurskie oraz, że w niniejszym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie umowa o unikania podwójnego opodatkowania zawarta między Rzeczpospolitą Polską, a Republiką Singapuru. Zdaniem Strony wniosek jest zasadny z uwagi na możliwość skorzystania z ulgi abolicyjnej, o której mowa w art. 27g u.p.d.o.f., co oznacza, że w przedstawionym stanie faktycznym zobowiązanie podatkowe w bieżącym roku podatkowym nie powstanie. Decyzją z dnia 6 czerwca 2019 r. Naczelnik US odmówił Skarżącemu ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2019 r. W uzasadnieniu organ wskazał, że statek, na którym podatnik będzie wykonywał pracę - A jest statkiem pomocniczym, który służy jako baza nurków. Pomimo mobilności i przemieszczania się po wodach, z uwagi na przeznaczenie, statek nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. W odwołaniu Skarżący wniósł o uchylenie decyzji Naczelnika US w całości i w tym zakresie orzeczenie co do istoty sprawy zgodne z wnioskiem, alternatywnie o uchylenie decyzji Naczelnika US i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa materialnego, mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie: - art. 22 § 2a Op. poprzez jego niezastosowanie, - art. 15 ust. 3 w zw. z art. 22 ust. 1 lit. a Umowy poprzez uznanie, że nie mają one zastosowania w odniesieniu do dochodów w 2019 roku; II. przepisów procesowych, mających istotny wpływ na rozstrzygnięcie: a) art. 120, art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 w zw. z 180 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej; poprzez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a przez to złamanie również zasady słuszności i sprawiedliwości oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika, co stanowi również poważne naruszenie zasady zaufania do organów skarbowych; a także poprzez wybiórczą ocenę poszczególnych dowodów i niedokonanie wszechstronnej oceny całokształtu materiału dowodowego przedstawionego przez podatnika na potrzeby niniejszego postępowania, a tym samym naruszenie zasady prawdy obiektywnej i zasady swobodnej oceny dowodów. Do odwołania Skarżący dołączył oświadczenie kapitana statku z dnia 18 czerwca 2019 r. oraz wykaz portów, do jakich zawijał statek A . Decyzją z dnia 8 sierpnia 2019 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, powołując treść art. 22 § 2a O.p., wskazał, że w postępowaniu toczącym się w sprawie o ograniczenie poboru zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, ciężar uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających to ograniczenie spoczywa na podatniku. W niniejszej sprawie podatnik wywodzi, że zaliczki miesięczne byłby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidzianego za dany rok podatkowy, z uwagi na obowiązującą Umowę oraz możliwość skorzystania przez niego z tzw. "ulgi abolicyjnej". Jednakże, zdaniem organu, Umowa w ogóle nie ma zastosowania w sprawie, bowiem statek, na którym podatnik wykonuje pracę, jest bazą pomocniczą nurków, a zatem nie jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Ponadto Dyrektor IAS zauważył, że gdyby nawet uznać, że do dochodu uzyskiwanego przez podatnika mogły mieć zastosowanie przepisy Umowy, to w świetle postanowień art. 15 ust. 3 tej Umowy podatnik musiałby uprawdopodobnić, że wykonuje pracę najemną na statku morskim, statek ten jest eksploatowany w transporcie międzynarodowym, podmiotem eksploatującym statek jest przedsiębiorstwo posiadające faktyczny zarząd na terytorium Singapuru. Zdaniem Dyrektora IAS, podatnik nie uprawdopodobnił drugiej z wymienionych przesłanek. Organ ustalił, że Skarżący jest marynarzem zatrudnionym na statku A , co potwierdza umowa zatrudnienia oraz książeczka żeglarska, w której wykazano zamustrowanie w okresie od 16 listopada 2018 r. do 5 marca 2019 r. Odnośnie eksploatacji statku A w transporcie międzynarodowym organ wskazał, że strona przedłożyła listę portów do jakich zawijał przedmiotowy statek w okresie od 22 grudnia 2018 r. do 17 czerwca 2019 r. oraz oświadczenie kapitana statku, iż jednostka jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo B Pte Ltd. Natomiast z tego oświadczenia wynika, że kapitan statku jest uprawniony do wydawania dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy. W ocenie organu, okoliczność eksploatacji statku A w transporcie międzynarodowym nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym niniejszej sprawy, gdyż bezspornie z niego wynika, iż przedmiotowa jednostka stanowi bazę nurków (DSV, ang. Diving Support Vessel). A jest klasyfikowany jako jednostka typu Offshore Support Vessels (OSV). Jednostki typu OSV pełnią funkcje pomocnicze w ramach wykonywanych operacji wokół platform wiertniczych. DSV - statek baza nurków jest jednostką umożliwiającą wykonywanie prac przez nurków w miejscach odległych od brzegu. Rolę statku bazy nurków może pełnić wielozadaniowy statek wsparcia offshore wyposażony w odpowiedni sprzęt, np. sprzęt do nurkowania, sprzęt ratunkowy, wieże do wierceń czy sprzęt do układania kabli lub rur. W ocenie organu okoliczności związane z zarządzaniem, prowadzeniem przedsiębiorstwa, w zakres którego wchodzi także eksploatacja statku nie leży po stronie kapitana. W związku z tym nie wiadomo, na jakiej podstawie wystawca oświadczenia oparł swoje twierdzenie. W ocenie organu odwoławczego jednostka służąca jako baza dla nurków nie spełnia definicji pojęcia "transport", gdyż realizuje prace w obrębie np. platform wiertniczych. Pomimo, iż statek A przemieszcza się między różnymi portami - nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Dyrektor IAS zwrócił uwagę, że zgodnie z art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., podatnik osiągający dochody z pracy za granicą ma obowiązek wykazać łączne dochody (zarówno krajowe, jak i zagraniczne) w zeznaniu, a od podatku dochodowego obliczonego według skali podatkowej ma prawo odliczyć podatek zapłacony za granicą. Odliczenie to możliwe jest tylko do wysokości podatku przypadającego proporcjonalnie na dochód uzyskany w obcym państwie. Przy zastosowaniu metody odliczenia proporcjonalnego obowiązek wykazania w zeznaniu rocznym dochodu uzyskanego za granicą istnieje zawsze bez względu na to, czy oprócz dochodów z zagranicy podatnik uzyskał inne dochody opodatkowane w Polsce według skali podatkowej. Jednocześnie ustawodawca na gruncie przepisów u.p.d.o.f. w art. 27g przewidział możliwość stosowania tzw. "ulgi abolicyjnej", zgodnie z którą podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego od osób fizycznych kwotę stanowiącą różnicę między podatkiem obliczonym przy zastosowaniu do przychodów z pracy uzyskanych za granicą metody odliczenia proporcjonalnego a kwotą podatku obliczonego przy zastosowaniu do tych przychodów metody wyłączenia z progresją. Warunkiem skorzystania przez podatnika z omawianej ulgi jest zapłata podatku za granicą. Organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie uprawdopodobnił okoliczności wykonywania pracy na pokładzie statku morskiego eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. W rezultacie brak jest podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z wnioskiem. Dyrektor IAS podkreślił, że przedłożone w rozpatrywanej sprawie dokumenty jak wykazano powyżej nie dają podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem nie uprawdopodobniono, że zaliczki obliczone według zasad określonych w u.p.d.o.f. byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do należnego podatku od dochodu przewidzianego za dany rok. Zgromadzony materiał dowodowy nie daje bowiem jednoznacznej odpowiedzi na pytanie, jaki reżim prawny znajdzie zastosowanie w niniejszej sprawie. Końcowo, organ odwoławczy stwierdził, iż wbrew zarzutom odwołania nie doszło do naruszenia powołanych w nim przepisów, jak i zasad ogólnych postępowania, wynikających z Ordynacji podatkowej. Ponadto w przedmiotowej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2 a O.p. z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organu odwoławczego, z uwagi na naruszenie przez organ odwoławczy zarówno przepisów materialnych jak i procesowych, które miało wpływ na wynik sprawy, oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania: - art. 120 w zw. z art. 121 O.p. poprzez rażące naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej, poprzez naruszenie obowiązku zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, a przez to złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości oraz zasady nakazującej orzekanie w razie wątpliwości na korzyść podatnika i rozpoznanie sprawy na podstawie niekompletnego materiału dowodowego, a przez to wydanie decyzji sprzecznej z prawem. Powyższe stanowi również poważne naruszenie zasady zaufania do organów skarbowych; - art. 122 O.p. poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym dowodów zgłoszonych przez Skarżącego - w szczególności dotyczących eksploatacji statków "A " oraz "A " w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z siedzibą w Singapurze; - art. 187 O.p. poprzez pominięcie w postępowaniu dowodowym dowodów zgłoszonych przez Skarżącego, w szczególności dotyczących eksploatacji w/w statków w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo singapurskie; - art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę dowodów tj. brak rozważenia wszystkich dowodów zgłoszonych w sprawie - w szczególności dotyczących eksploatacji statków w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo singapurskie; - art. 210 § 4 O.p. poprzez brak w uzasadnieniu faktycznym zaskarżonej decyzji wydanej w postępowaniu podatkowym obligatoryjnych elementów wymienionych w tym przepisie. 2. przepisów prawa materialnego: - art. 15 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit "h" w zw. 22 ust. 1 lit "a" Umowy poprzez błędne uznanie, że w sprawie nie zostały wypełnione przesłanki określone w art. 15 ust. 3 Umowy; 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. w zw. 22 ust. 1 lit "a" Umowy poprzez błędne uznanie, iż Skarżącemu ulga nie przysługuje; art. 15 ust. 3 w zw. z art. 3 ust. 1 lit "h" w związku 22 ust. 1 lit "a" Umowy poprzez interpretację w/w Konwencji sprzeczną z wolą jej stron, a w związku z tym: naruszenie art. 27 ust. 9 w zw. z art. 27 ust. 9a w zw. z art. 27 ust. 8 w zw. z art. 27g u.p.d.o.f. w zw. z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez bezpodstawne uznanie, że Skarżącemu nie przysługuje ulga określona w art. 27g u.p.d.o.f. (ulga abolicyjna); art. 22 § 2a O.p. poprzez odmowę ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy pomimo przysługującej Skarżącemu ulgi abolicyjnej; art. 2a O.p. poprzez nierozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści prawa na korzyść podatnika zgodnie z założeniem nowej procedury podatkowej; naruszenie art. 2 w zw. z art. 7, art. 32 ust. 2 i art. 83 Konstytucji RP poprzez niejednolite i nierówne traktowanie podatników, działanie organu w oparciu o stanowisko wypracowane wskutek tzw. partykularyzmu interpretacyjnego w szczególności w zakresie ustaleń, czy statki na których podatnik wykonywał pracę były eksploatowane w transporcie międzynarodowym. Uzasadnienie skargi stanowi rozwinięcie sformułowanych zarzutów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 2107) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c) p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Badając rozpoznawaną sprawę w tak zakreślonej kognicji Sąd nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W niniejszej sprawie Skarżący złożył wniosek o ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy z uwagi na zamiar skorzystania z tzw. ulgi abolicyjnej. We wniosku wskazał, że jest marynarzem i w 2019 r. będzie uzyskiwał wynagrodzenie w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Zgodnie z art. 22 § 2a O.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, ogranicza pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Jak wynika z powyższego, w art. 22 § 2a O.p. zawarta jest kompetencja organu podatkowego do ograniczania pobierania zaliczek samodzielnie wyliczanych i opłacanych przez podatnika. Wskazać należy, że od dnia 1 stycznia 2013 r. wprowadzono zmianę w treści tego przepisu, która polega na zastąpieniu zwrotu "może ograniczać" wyrazem "ogranicza". Miało to na celu zmniejszenie zakresu uznania administracyjnego organów podatkowych podejmujących decyzje o ograniczeniu poboru zaliczek na podatek. Jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego za cały rok podatkowy, organ podatkowy - w nowym stanie prawnym - jest zobligowany do podjęcia decyzji ograniczającej wysokość pobieranych zaliczek. Celem wprowadzenia zmiany było zobowiązanie organu do podjęcia korzystnej dla podatnika decyzji, w sytuacji, gdy podatnik wykaże, że zaliczki - np. w związku z przysługującymi podatnikowi odliczeniami od dochodu lub podatku są za wysokie. W dalszym jednak ciągu to organ podatkowy decyduje o tym, czy podatnik dostatecznie uprawdopodobnił to, że zaliczki są za wysokie (por. Leonard Etel Komentarz do art. 22 ustawy - Ordynacja podatkowa, LEX). Zatem instytucja ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy może zostać zastosowana przez organ podatkowy wyłącznie wtedy, gdy podatnik uprawdopodobni w nim, że zaliczki miesięczne byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu, przewidywanego na dany rok podatkowy. W kontekście powyższego podzielić należy pogląd organu, że to na podatniku spoczywa obowiązek uprawdopodobnienia okoliczności uzasadniających ograniczenie poboru zaliczek na podatek dochodowy. O ile obowiązek przeprowadzenia postępowania dowodowego spoczywa co do zasady na organie podatkowym i nie powinien być przerzucony na stronę, o tyle ciężarem uprawdopodobnienia może zostać obarczona strona postępowania w tych podatkowoprawnych stanach faktycznych, w których ustawodawca uzna to za celowe, a więc uzasadnione interesem podatnika lub interesem publicznym, z czym bez wątpienia mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. Podkreślić również należy, że w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem na podstawie art. 22 § 2a O.p. nie przeprowadza się pełnego postępowania dowodowego, jak w postępowaniu wymiarowym. Tym samym podatnik, składając wniosek o ograniczenie poboru zaliczek jest inicjatorem tego postępowania, co wymaga szczególnego zaangażowania wnioskodawcy, gdyż to on posiada wiedzę co do okoliczności, które mogą uprawdopodobnić, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok. Przez uprawdopodobnienie rozumieć należy taką czynność procesową, która stwarza w ocenie organu orzekającego większy lub mniejszy stopień przekonania o prawdopodobieństwie istnienia lub nieistnienia określonego faktu lub wystąpienia pewnych okoliczności. Uprawdopodobnienie jest swoistym środkiem zastępczym w relacji do dowodu, w znaczeniu ścisłym, nie dającym całkowitej pewności co do faktów, ale pozwalającym na stwierdzenie, że ich istnienie w takiej czy innej formule jest prawdopodobne. W doktrynie prawa podatkowego akcentuje się, że z uprawdopodobnieniem wiąże się ustalenie jakiegoś faktu w oparciu o wiarygodne środki dowodowe, pozwalające na przekonanie się przez organ podatkowy o zgodności danych faktów z rzeczywistością (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego a rozkład ciężaru dowodu [w:] Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2004). Przy czym podkreślenia wymaga, że same tylko oświadczenia, czy twierdzenia podatnika są w aspekcie uznania określonego faktu za uprawdopodobniony niewystarczające. Zdaniem Sądu, orzekające w sprawie organy prawidłowo wskazały, że rozpoznając wniosek Skarżącego o ograniczenie poboru zaliczek na podatek należało zbadać przede wszystkim, czy w stosunku do podatnika należy stosować zapisy Umowy między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu oraz czy stan faktyczny odpowiada przesłankom określonym w art. 15 ust. 3 tej Umowy, a w przypadku udzielenia na powyższe pytania odpowiedzi twierdzącej – na zastosowaniu do tak ustalonego stanu faktycznego odpowiednich postanowień art. 22 Umowy, a w konsekwencji zbadaniu, czy zachodzą przesłanki do ograniczenia wysokości zaliczek na podatek. Wskazać należy, że zgodnie z art. 3 ust. 1 u.p.d.o.f., osoby fizyczne, jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). W świetle art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f., za osobę mającą miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej uważa się osobę fizyczną, która: 1) posiada na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodek interesów życiowych) lub 2) przebywa na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej dłużej niż 183 dni w roku podatkowym. W myśl postanowień art. 4a u.p.d.o.f., powołany przepis stosuje się natomiast z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Stosownie do treści art. 44 ust. 1a u.p.d.o.f., podatnicy osiągający dochody bez pośrednictwa płatników ze stosunku pracy z zagranicy są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy, według zasad określonych w ust. 3a. Zgodnie z art. 15 ust. 1 Umowy, z zastrzeżeniem postanowień artykułów 16, 18 i 19, pensje, płace oraz inne podobne wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w Umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej, podlegają opodatkowaniu tylko w tym Państwie, chyba że praca wykonywana jest w drugim Umawiającym się Państwie. Jeżeli praca jest tam wykonywana, to otrzymane za nią wynagrodzenie może być opodatkowane w tym drugim Państwie. Przy czym jak wynika z art. 15 ust. 2, bez względu na postanowienia ustępu 1, wynagrodzenia uzyskane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w umawiającym się Państwie w związku z wykonywaniem pracy najemnej w drugim umawiającym się Państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w pierwszym wymienionym Państwie, jeżeli: a) odbiorca wynagrodzenia przebywa w drugim Państwie przez okres lub okresy nieprzekraczające łącznie 183 dni w jakimkolwiek dwunastomiesięcznym okresie rozpoczynającym się lub kończącym w danym roku podatkowym; i b) wynagrodzenie jest wypłacane przez pracodawcę lub w imieniu pracodawcy, który nie ma miejsca zamieszkania ani siedziby w drugim Państwie; i c) wynagrodzenie nie jest ponoszone przez zakład lub stałą placówkę, którą pracodawca posiada w drugim Państwie. Bez względu na poprzednie postanowienia niniejszego artykułu, wynagrodzenie uzyskane, w związku z wykonywaniem pracy najemnej na pokładzie statku morskiego lub statku powietrznego, eksploatowanego w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo umawiającego się Państwa podlega opodatkowaniu tylko w tym Państwie. Jednakże, jeżeli takie wynagrodzenie jest uzyskiwane przez osobę mającą miejsce zamieszkania w drugim umawiającym się Państwie, wówczas może ono także być opodatkowane w tym drugim Państwie (art. 15 ust. 3 Umowy). Dokonując oceny, czy w sprawie znajduje zastosowanie art. 15 ust. 3 Umowy Dyrektor IAS uznał, że uprawdopodobnione zostały dwie spośród trzech przesłanek, wskazanych w tym przepisie, tj. wykonywanie przez Skarżącego pracy najemnej na statku morskim oraz przesłanka eksploatacji statku przez przedsiębiorstwo z faktycznym zarządem w Singapurze. Nie została natomiast uprawdopodobniona przesłanka wykonywania przez Skarżącego pracy na statku eksploatowanym w transporcie międzynarodowym. W tym zakresie trafnie organ drugiej instancji argumentował, że umowa z dnia 4 listopada 2012 r. zawarta pomiędzy Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Republiki Singapuru w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, jak i pozostałe zawarte przez Polskę umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, a także Komentarz do konwencji modelowej OECD ściśle wiążą regulacje o opodatkowaniu przychodów z morskiego transportu międzynarodowego z przepisami o opodatkowaniu marynarzy wykonujących prace na statkach morskich w transporcie międzynarodowym. W związku z tym dochody te podlegają opodatkowaniu w państwie, w którym znajduje się faktyczny zarząd przedsiębiorstwa eksploatującego te statki. Eksploatację statku w transporcie należy utożsamiać z jego używaniem w żegludze do określonych celów, we własnym imieniu i na własną rzecz, zaś warunkiem eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym jest uzyskiwanie przez eksploatującego statek przychodów z transportu. Przechodząc do oceny stanowiska zajętego przez organ odwoławczy w kwestii braku uprawdopodobnienia przez Skarżącego przesłanek wskazujących na zastosowanie w tej sprawie przepisów Umowy, uznać należy je za prawidłowe. Przede wszystkim słuszny jest wniosek, co do braku uprawdopodobnienia przesłanki eksploatacji statku morskiego w transporcie międzynarodowym. W ocenie Sądu, z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że Skarżący jest marynarzem zatrudnionym na statku A , co potwierdza umowa zatrudnienia oraz książeczka żeglarska, w której wykazano zamustrowanie w okresie od 16 listopada 2018 r. do 5 marca 2019 r. Odnośnie eksploatacji statku A w transporcie międzynarodowym wskazać należy, że Skarżący przedłożył listę portów, do jakich zawijał przedmiotowy statek w okresie od 22 grudnia 2018 r. do 17 czerwca 2019 r. oraz oświadczenie kapitana statku, że wskazana jednostka jest eksploatowana w transporcie międzynarodowym przez przedsiębiorstwo B Pte Ltd. Natomiast z tego oświadczenia wynika, że kapitan statku jest uprawniony do wydawania dokumentów związanych z zatrudnieniem marynarzy. W ocenie Sądu, zasadnie zwrócił uwagę organ odwoławczy, że okoliczności związane z zarządzaniem, prowadzeniem przedsiębiorstwa, w zakres którego wchodzi także eksploatacja statku nie leży po stronie kapitana. W związku z tym nie wiadomo, na jakiej podstawie wystawca oświadczenia oparł swoje twierdzenie. Zdaniem Sądu, okoliczność eksploatacji statku w transporcie międzynarodowym nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym, gdyż bezspornie z niego wynika, że jednostka stanowi bazę nurków (DSV, ang. Diving Support Vessel). Jak słusznie wskazały organy podatkowe, statek A jest klasyfikowany jako jednostka typu Offshore Support Vessels (OSV). Jednostki typu OSV pełnią funkcje pomocnicze w ramach wykonywanych operacji wokół platform wiertniczych. DSV - statek baza nurków jest jednostką umożliwiającą wykonywanie prac przez nurków w miejscach odległych od brzegu. Rolę statku bazy nurków może pełnić wielozadaniowy statek wsparcia offshore wyposażony w odpowiedni sprzęt, np. sprzęt do nurkowania, sprzęt ratunkowy, wieże do wierceń czy sprzęt do układania kabli lub rur. W ocenie Sądu, organ odwoławczy prawidłowo skonstatował, że brak jest podstaw do uznania, że statek A eksploatowany jest w transporcie międzynarodowym. W tym zakresie zasadnie organ przyjął, że polskie ustawy podatkowe nie regulują pojęcia "transport". Według Słownika Języka Polskiego PWN "transport" to: przewóz ludzi i ładunków różnymi środkami lokomocji, środki lokomocji służące do przewozu ludzi i ładunków, ogół środków i działań związanych z przewozem ludzi i ładunków, konwojowana grupa ludzi, ładunek wysyłany dokądś. W ocenie Sądu, powyższej definicji nie spełnia jednostka służąca jako baza dla nurków, którzy realizują prace w obrębie np. platform wiertniczych. Pomimo, iż statek A przemieszcza się między różnymi portami nie można uznać, że wykonuje on transport międzynarodowy z uwagi na jego charakter i przeznaczenie. Sąd w składzie orzekającym aprobuje stanowisko zaprezentowane w powołanym przez organ odwoławczy wyroku WSA w Olsztynie z dnia 7 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 22/18, gdzie sąd odniósł się do przesłanki transportu międzynarodowego w odniesieniu do statku - bazy nurków wskazując: Poprzez transport (w tym transport międzynarodowy) należy rozumieć zespół czynności związany z przemieszczaniem osób i dóbr materialnych za pomocą odpowiednich środków (definicja z Internetowej Encyklopedii PWN). Transport morski oznacza przewóz statkami, w celach zarobkowych, pasażerów i ładunków przez wody morskie. W rozpoznawanej sprawie organy trafnie ustaliły, że statek, na którym Skarżący wykonywał pracę, nie był eksploatowany w transporcie międzynarodowym. Trafnie bowiem zauważyły, że Skarżący wykonywał pracę na wielofunkcyjnym statku pomocniczym, wykorzystywanym do prowadzenia prac budowlanych i instalacyjnych. Zatem statek ten w ogóle nie był wykorzystywany do transportu ludzi czy ładunków i nie mógł być wykorzystywany do transportu międzynarodowego. Statek ten należy do jednostek pomocniczych, wykorzystywanych do prowadzenia prac konserwacyjnych, remontowych, budowlanych i instalacyjnych. W tych okolicznościach prawidłowo organ odwoławczy uznał za nieuprawdopodobnioną okoliczność wykonywania przez stronę pracy na pokładzie statku eksploatowanego w transporcie międzynarodowym. W rezultacie brak jest podstaw do ograniczenia poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych zgodnie z wnioskiem Skarżącego. Zaakcentować trzeba, że organ odwoławczy wyraźnie wskazał, dlaczego dokumenty przedstawione przez Skarżącego okazały się niewystarczające dla uprawdopodobnienia wskazanej przesłanki. Co ważne, Dyrektor IAS nie podważył wiarygodności przedłożonych przez Skarżącego dokumentów. W ocenie Sądu, chybiony jest zarzut naruszenia art. 122 O.p., zgodnie z którym w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej, jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego. Realizacji tej zasady służą przepisy rozdziału 11 zatytułowanego "Dowody" w dziale IV O.p. regulujące postępowanie dowodowe, w tym m.in. art. 187 § 1 nakładający na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Zadaniem organów podatkowych jest więc takie ustalenie stanu faktycznego, aby odpowiadał on rzeczywistości. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem odpowiednich norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania materiału dowodowego oraz jego rozpatrzenia i swobodnej oceny, w myśl reguł określonych w przepisach art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Wprawdzie z dyspozycji art. 122 O.p. wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, przy czym - zgodnie z art. 235 tej ustawy - powyższa zasada winna być realizowana również w postępowaniu odwoławczym, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku, w szczególności gdy konstrukcja konkretnego przepisu podatkowego prawa materialnego - jak w sprawie niniejszej - wymusza na podatniku ciężar udowodnienia lub uprawdopodobnienia określonych faktów. Zdaniem Sądu, nie można uznać, że organy podatkowe nie podjęły niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać także należy, że prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 i art. 191 O.p. organy zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Natomiast inna niż oczekiwana przez stronę skarżącą ocena zebranych dowodów nie stanowi podstawy skutecznego zarzutu braku wyjaśnienia prawdy obiektywnej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalił się pogląd, który skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, że z wyrażonej w art. 191 O.p. zasady swobodnej oceny dowodów wynika, iż organ podatkowy - przy ocenie stanu faktycznego - nie jest skrępowany żadnymi regułami ustalającymi wartość poszczególnych dowodów. Organ ten, według swej wiedzy, doświadczenia oraz wewnętrznego przekonania, ocenia wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne (por. wyroki NSA: z dnia 20 grudnia 2000 r. sygn. akt III SA 2547/99, Przegląd Podatkowy 2001/5/61; i z dnia 10 stycznia 2001 r. sygn. akt III SA 2348/99, LEX nr 53993; orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzecznia.nsa.gov.pl). W działaniach orzekających w sprawie organów podatkowych Sąd nie dopatrzył się naruszenia art. 191 O.p. W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja została prawidłowo uzasadniona i zawiera zarówno pełne uzasadnienie faktyczne jak i prawne. Nie sposób też zarzucić organowi odwoławczemu, że nie dokonał szerokiej i wybiegającej ponad zarzuty odwołania oceny. W decyzji Dyrektor IAS opisał stan faktyczny sprawy w sposób wyczerpujący, odniósł się do wszystkich zarzutów zawartych w odwołaniu, a prawne uzasadnienie decyzji spełnia wymogi art. 210 § 4 O.p. Ponadto w rozpoznawanej sprawie nie było również podstaw do wnioskowania in dubio pro tributario, gdyż nie zaistniały wątpliwości co do możliwości zastosowania art. 22 § 2a O.p., z uwagi na opisane wyżej okoliczności sprawy. Należy również zaakcentować, że zasada in dubio pro tributario nie może być rozumiana w ten sposób, iż w przypadku wątpliwości interpretacyjnych organy podatkowe są zobowiązane przyjąć punkt widzenia podatnika. Zasada ta bowiem ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy wykładnia przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej aspektów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów, co nie miało miejsca w niniejszej sprawie. Wreszcie, nie sposób mówić o naruszeniu na gruncie rozpoznawanej sprawy przepisów o randze konstytucyjnej, skoro zaskarżona decyzja ma umocowanie w obowiązujących przepisach prawa. Podsumowując, ocena zaskarżonej decyzji nie dała zatem Sądowi podstaw do jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Kwestionowana decyzja znajduje podstawy w obowiązującym prawie, nie narusza zasady zaufania do organów, zaś jej wydanie poprzedzone zostało postępowaniem przeprowadzonym bez uchybień proceduralnych, które mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a oddalił skargę.