I FSK 858/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, , po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Op 496/19 w sprawie ze skargi Gminy D. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 18 września 2019 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.431.2019.2.ALN w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i dalsze czynności procesowe 1.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) pismem z dnia 7 kwietnia 2020 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 19 lutego 2020 r., sygn. akt I SA/Op 496/19. Powołanym wyrokiem Sąd - działając na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) - na skutek skargi Gminy D. (dalej: Gmina) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 18 września 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) jako naruszającą prawo materialne w zakresie objętym zarzutami skargi. 1.2. W ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej Gmina w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego - przypadku otrzymania przez nią na zasadzie refundacji dofinansowania/dotacji (w wysokości maksymalnie do 100% poniesionych kosztów przedsięwzięcia/zadania lub mniej zależnie od wysokości dochodów Gminy w przeliczeniu na mieszkańca oraz nieprzekroczenia określonego poziomu kosztów usunięcia 1 tony odpadów z azbestem, co przed zakończeniem zadania można określić tylko szacunkowo na około 72%) z Wojewódzkiego Funduszu Ochrony Środowiska i Gospodarki Wodnej w Opolu (dalej: WFOŚiGW) na realizację zadania pn. "Unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy D." (sfinansowanego w pozostałym niepokrytym dotacją zakresie ze środków własnych Gminy) obejmującego czynności w zakresie demontażu, zabezpieczenia oraz uporządkowania terenu prac, a także transportu i przekazania do unieszkodliwienia takich wyrobów na składowisko odpadów niebezpiecznych (dalej: Zadanie), z posesji mieszkańców, którzy o to wnioskowali/deklarowali udział ich posesji w Zadaniu i których wnioski pozytywnie rozpatrzono (bez zawierania umów i bez ponoszenia przez nich jakichkolwiek wpłat na rzecz Gminy lub wykonawcy z tytułu realizacji Zadania), w drodze usługi nabytej przez Gminę od wyłonionej przez nią firmy specjalistycznej/wykonawcy realizującego te wszystkie czynności, z którym Gmina zawrze umowę i który będzie fakturował wykonywane usługi na rzecz Gminy - oczekiwała oceny prawnej: 1) czy realizację Zadania należy uznać za odpłatne świadczenie Gminy na rzecz właścicieli nieruchomości podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT; 2) czy otrzymana dotacja zwiększa podstawę opodatkowania podatkiem VAT (wchodzi w jej skład); 3) czy Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur VAT otrzymywanych od wykonawcy. Zdaniem Gminy na te trzy zagadnienia należało odpowiedzieć przecząco. 1.3. Dyrektor KIS uznał stanowiska zaprezentowane przez Gminę za nieprawidłowe. Stwierdził, że Gmina w zakresie opisanego Zadania działa nie jako organ władzy publicznej w ramach art. 15 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) wykonujący zdania własne, lecz jako podatnik podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 tej ustawy. W opisanym zdarzeniu przyszłym - według organu - mamy do czynienia z czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż Gmina w istocie realizuje odsprzedaż usług - zakupionych od wyspecjalizowanego podmiotu/wykonawcy - na rzecz mieszkańców będących właścicielami nieruchomości biorących udział w Zadaniu, a to oznacza, że występuje sytuacja opisana w art. 8 ust. 2a u.p.t.u. W konsekwencji dotacja przyznana Gminie z WFOŚiGW na realizację Zadania w zakresie, w jakim stanowi pokrycie ceny usług świadczonych na rzecz osób fizycznych będących właścicielami nieruchomości będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT, stanowiąc podstawę opodatkowania tych usług w ramach art. 29a ust. 1 w związku z ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. Tym samym Gmina będzie miała na podstawie art. 86 ust. 1 w związku z ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w związku z realizacją opisanego Zadania, z zastrzeżeniem wyjątków objętych art. 88 u.p.t.u. 1.4. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z oceną prawną zaprezentowaną przez organ podatkowy w zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Uznał, że w opisanym zdarzeniu przyszłym i zaistniałym sporze właściwe było stanowisko Gminy, a mianowicie, że: - Gmina działa jako organ władzy publicznej (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.), a nie jako podatnik podatku VAT (art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u.); - nie świadczy opodatkowanych odpłatnych usług w formie ich odsprzedaży na zasadzie tzw. refakturowania (art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 i ust. 2a u.p.t.u); - w tych okolicznościach nie mają zastosowania przepisy dotyczące podstawy opodatkowania (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.) oraz prawa do odliczenia (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.). 1.5. Dyrektor KIS zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej oddalenie albo - alternatywnie - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 1.6. Sądowi pierwszej instancji Dyrektor KIS zarzucił naruszenie: 1) art. 15 ust. 6 oraz art. 5 [ust. 1 pkt 1] i art. 8 ust. 1 [i ust. 2a] u.p.t.u. w związku z odpowiednio art. 13 ust. 1 i art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady (dalej: dyrektywa 112) przez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłowe uznanie, że Gmina będąca organem władzy publicznej świadcząc usługi usuwania azbestu z nieruchomości mieszkańców nie jest uznawana za podatnika podatku VAT, albowiem realizuje w tym zakresie zadania własne o charakterze publicznym; 2) art. 29a ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i w konsekwencji nieuprawnione uznanie, że przyznane Gminie dofinansowanie nie będzie stanowiło dopłaty do ceny świadczonych usług, lecz częściową refundację poniesionych kosztów. 1.7. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 1.8. Postanowieniem z dnia 10 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 858/20, Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu zawiesił postępowanie ze skargi kasacyjnej Dyrektora KIS z uwagi na pytanie prejudycjalne tego Sądu zadane Trybunałowi Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) postanowieniem z dnia 16 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1490/20. 1.9. W związku z wydaniem przez TSUE wyroku z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21, zawierającego odpowiedź na wspomniane pytanie prejudycjalne, Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 31 maja 2023 r., sygn. akt I FSK 858/20, podjął z urzędu zawieszone postępowanie. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 2.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 2.2. Skarga kasacyjna została więc zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badana w tych ramach, ale przy jednoczesnym poszanowaniu oraz konieczności pełnego i faktycznego wdrożenia na gruncie prawa krajowego znaczącej dla wyniku sprawy podatkowej wykładni prawa unijnego zaprezentowanej w wyroku TSUE z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21, okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 2.3. Występująca w niniejszej sprawie kwestia wątpliwej podatkowo kwalifikacji prawnej, którą przedstawiono na tle zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku Gminy o wydanie interpretacji indywidualnej, finalnie sprowadzona została do oceny charakteru działania Gminy - w ramach Zadania pn. "Unieszkodliwianie wyrobów zawierających azbest z terenu Gminy D." - jako organu władzy publicznej, czy jako podatnika, jak również zidentyfikowania składowych podstawy opodatkowania podatkiem VAT dla świadczonych usług, w przypadku uznania ich występowania w relacji z mieszkańcami. Gmina poszukiwała przy tym odpowiedzi na pytanie, czy w podstawie tej winna plasować kwoty dofinansowania otrzymywane z WFOŚiGW w ramach realizacji Zadania (do czego skłonił się organ podatkowy, a czemu przeciwna była Gmina). Odpowiedzi na te zagadnienia rzutowały na kwestię ewentualnego prawa do odliczenia, która jawiła się jako wynikowa w opisanym przypadku. 2.4. Sąd pierwszej instancji - w podanych we wniosku uwarunkowaniach (które skonfrontować jednak należało z koniecznością faktycznego wdrożenia wykładni TSUE) - za wadliwe uznał stanowisko organu podatkowego, że Gmina działa jako podatnik podatku VAT (art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u.), a nie jako organ władzy publicznej (art. 15 ust. 6 u.p.t.u.) oraz że świadczy opodatkowaną odsprzedaż usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., na zasadach czynności ich refakturowania (art. 8 ust. 2a u.p.t.u). Z kolei taka ocena jak powyżej doprowadziła ów Sąd do stwierdzenia, że w odniesieniu do opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego nie miały zastosowania przepisy dotyczące podstawy opodatkowania (art. 29a ust. 1 u.p.t.u.) oraz prawa do odliczenia (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.), co wyrażało się przyznaniem racji Gminie. 2.5. W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS kwestionował tego rodzaju ocenę sądową, zarzucając jej w pierwszej kolejności błędną wykładnię art. 15 ust. 6, art. 5 [ust. 1 pkt 1], art. 8 ust. 1 [i ust. 2a] u.p.t.u. w związku z art. 13 ust. 1 i art. 9 ust. 1 dyrektywy 112, oraz dodatkowo błędną wykładnię samego art. 29a ust. 1 u.p.t.u. W punkcie wyjścia wypadało zatem stwierdzić, że z przyczyn konstrukcyjnych zarzuty kasacyjne w tym zakresie, tj. błędnej wykładni przywołanych przepisów, nie mogły zostać uwzględnione. Zarzutów bowiem tak postawionych nie opatrzono uzasadnieniem adekwatnym dla tej formy naruszenia prawa materialnego, wymaganym przez art. 176 § 1 pkt 2 in fine P.p.s.a. Skuteczne postawienie zarzutu kasacyjnego na polu wadliwej wykładni danego przepisu lub przepisów obliguje podmiot, który tego rodzaju zarzut wysuwa, do przedstawienia właściwej jego zdaniem interpretacji i skonfrontowania jej z wykładnią dokonaną przez sąd w zaskarżonym wyroku. Tego rodzaju zestawienie powinno być nakierowane na wykazanie wystąpienia błędów w wykładni sądowej. Wskazany standard konstrukcyjny złożonego środka zaskarżenia w niniejszej sprawie nie został dochowany. Zarówno w petitum skargi kasacyjnej, jak i w jej motywach, poza samym stwierdzeniem, że miało dojść do wadliwej wykładni prawa materialnego, nie sposób było zidentyfikować elementów argumentacji mających przemawiać na rzecz takiej konstatacji. Szersze odniesienie się do w gruncie rzeczy gołosłownych zarzutów naruszenia wymienionych przepisów materialnego prawa krajowego i prawa unijnego przez ich błędną wykładnię nie było zatem ani możliwe, ani konieczne. 2.6. Z kolei w dalszych wywodach całościowo odczytywanej skargi kasacyjnej na płaszczyźnie prawa materialnego Dyrektor KIS podnosił najpierw naruszenie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. poprzez przypisanie opisanych we wniosku działań Gminy do sfery imperium (władztwa publicznego) zamiast do zakresu art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u. na skutek wadliwego uznania i wykluczenia ich (tych działań) jako jego zdaniem prawidłowo kwalifikowanych do sfery dominium w postaci opodatkowanych odpłatnych świadczeń usługodawczych z art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u., realizowanych w ramach działalności gospodarczej podatnika podatku VAT, a to w kontekście świadczenia usług objętych Zadaniem w charakterze podmiotu działającego w imieniu własnym, ale na rzecz mieszkańców w oparciu o art. 8 ust. 2a u.p.t.u. (przepis dodatkowo powołany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). Następstwem tych wad w orzekaniu miało być nieprawidłowe wyłączenie dotacji z podstawy opodatkowania nakreślonej art. 29a ust. 1 u.p.t.u., tzn. wyłączenie możliwości zastosowania tego przepisu, mimo, że według organu dotacja stanowiła element dopłaty do ceny tak świadczonych usług przez Gminę na rzecz jej mieszkańców. 2.6.1. Z perspektywy wspomnianego już wyroku TSUE wydanego w sprawie C-616/21 zarzuty te, odczytane jako mające postać dokonania przez Sąd pierwszej instancji wadliwej kontroli oceny co do zastosowania wymienionych przepisów przez organ podatkowy, okazały się nieusprawiedliwione. Zadecydował o tym zasadniczo brak podstaw do ich zastosowania w sytuacji, gdy materia objęta przepisami powołanymi w analizowanych tu zarzutach kasacyjnych lub argumentacja podniesiona na ich rzecz, stała się: 1) z jednej strony wadliwa merytorycznie - w odniesieniu do art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 na tle art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 8 ust. 1 i ust. 2a u.p.t.u., a to z powodu niewykonywania przez Gminę w opisanym we wniosku zakresie działalności gospodarczej właściwej dla bycia podatnikiem podatku VAT i tym samym świadczenia w takim charakterze opodatkowanych odpłatnych usług oraz braku odpowiedniej relacji zlecenia łączącej mieszkańców z Gminą, w wykonaniu którego ta realizowałaby na rachunek zleceniodawcy świadczenie tychże usług; 2) z drugiej zaś bezprzedmiotowa - w odniesieniu do art. 15 ust. 6 u.p.t.u. z uwagi na wykluczającą ocenę możliwości zakwalifikowania Gminy i jej czynności do zakresu objętego ust. 2 w związku z ust. 1 tego artykułu oraz w odniesieniu do art. 29a ust. 1 przez wzgląd na charakter opisanej działalności Gminy podważający możliwość przyjęcia występowania jej w charakterze podatnika podatku VAT względem usług świadczonych mieszkańcom w ramach dotowanego Zadania. 2.6.2. Przystępując do oceny podniesionych zarzutów materialnoprawnych w aspekcie zastosowania/niezastosowania wymienionych wyżej przepisów przede wszystkim należało odwołać się do stanowiska TSUE wyrażonego we wzmiankowanym już wyroku z dnia 30 marca 2023 r. w sprawie C-616/21. 2.6.3. W powołanym wyroku Trybunał, w okolicznościach zasadniczo zbliżonych do tych z niniejszej sprawy, orzekł, że art. 2 ust. 1, art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że: okoliczność zlecania przez gminę przedsiębiorstwu czynności usuwania azbestu i odbierania wyrobów i odpadów zawierających azbest na rzecz jej mieszkańców będących właścicielami nieruchomości, którzy wyrazili taką wolę, nie stanowi świadczenia usług podlegającego opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej, jeżeli taka działalność nie ma na celu osiągania stałego dochodu i nie prowadzi do żadnej płatności ze strony tych mieszkańców, zaś czynności te są finansowane ze środków publicznych. TSUE stwierdził, że na tle okoliczności ocenianej przez niego sprawy współistnieją dwa świadczenia usług, a mianowicie z jednej strony świadczenie zapewniane przez przedsiębiorstwo wybrane i opłacone przez gminę, a z drugiej strony - świadczenie, którego, po pierwsze, podmiotem udzielającym jest ta gmina, po drugie, beneficjentami są jej zainteresowani mieszkańcy, i wobec którego, po trzecie, świadczenie wzajemne stanowi dotacja wypłacana tej gminie przez fundusz ochrony środowiska. Dalej Trybunał zauważył, że podczas gdy przedsiębiorca dąży do stałego osiągania dochodu (zob. podobnie wyrok z dnia 20 stycznia 2021 r., w sprawie C-655/19, pkt 27-29 i przytoczone tam orzecznictwo), gmina nie zatrudnia pracowników do usuwania azbestu i nie poszukuje klientów, lecz ogranicza się do przeprowadzenia, w ramach programu określonego na poziomie krajowym, czynności usuwania azbestu, które nastąpią po tym, jak właściciele nieruchomości położonych na terytorium gminy, których może dotyczyć ten program, wyrażą wolę korzystania z niego i zostaną uznani za uprawnionych. Ponadto czynność usuwania azbestu w danej gminie z definicji nie ma charakteru powtarzalnego, co odróżnia niniejszą sprawę od spraw, w których świadczenia gminne miały charakter trwały. Uwzględniając przy tym, że gmina będzie oferować usunięcie azbestu z danych nieruchomości oraz odbiór wyrobów i odpadów zawierających azbest nieodpłatnie, podczas gdy wcześniej zapłaci ona danemu przedsiębiorstwu cenę rynkową, TSUE zwrócił uwagę, że jeżeli gmina odzyskuje jedynie niewielką część poniesionych przez siebie kosztów, a pozostała część jest finansowana ze środków publicznych, taka różnica między tymi kosztami a kwotami otrzymanymi w zamian za oferowane usługi może wykluczać istnienie wynagrodzenia (zob. podobnie wyrok z dnia 12 maja 2016 r., w sprawie C-520/14, pkt 33 i przytoczone tam orzecznictwo). Jest tak tym bardziej, gdy - jak w niniejszej sprawie (tj. rozważanej przez TSUE) - świadczenie wzajemne uiszczane przez usługobiorców nie istnieje. W konsekwencji, nawet biorąc pod uwagę dotacje przyznane gminie przez fundusz ochrony środowiska, charakter takiego świadczenia usług nie odpowiada podejściu, jakie przyjęłoby w danym wypadku przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu, które przy ustalaniu swoich cen starałoby się zawrzeć w nich swoje koszty i osiągnąć marżę zysku. Ponadto nie podlegają zwrotowi koszty związane z organizacją przez ową gminę akcji usuwania azbestu u jej mieszkańców, a jedynie z czynnościami zleconymi wybranemu przedsiębiorstwu. W związku z tym ta sama gmina ponosi jedynie ryzyko strat, nie mając perspektywy zysku. Uwzględniając zatem, że ekonomicznie nieopłacalne jest aby przedsiębiorstwo zajmujące się usuwaniem azbestu nie przenosiło żadnych poniesionych przez siebie kosztów na beneficjentów swoich usług, oczekując jednocześnie częściowej rekompensaty tych kosztów w formie dotacji, której otrzymanie jest kwestią otwartą do czasu podjęcia przez osobę trzecią (fundusz) decyzji w tym zakresie, po dokonaniu już spornych transakcji, TSUE uznał, że nie wydaje się, aby gmina wykonywała w analizowanej sytuacji działalność o charakterze gospodarczym w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112. Nadto, Trybunał wyjaśnił, że stosowanie przepisu art. 28 dyrektywy 112 (wdrożony w art. 8 ust. 2a u.p.t.u. - przyp. NSA) wiąże się z takim przypadkiem, gdy gmina, działając w charakterze agenta, zleciłaby przedsiębiorstwu usuwanie azbestu we własnym imieniu, ale na rzecz mieszkańców. Jedynie wtedy można byłoby uznać, że sama wykonała usunięcie azbestu u mieszkańców. Tymczasem, rozważany przez TSUE przypadek nie obejmuje okoliczności, które uprawniałyby do zastosowania wymienionego przepisu. Wymaga on bowiem istnienia zlecenia, w wykonaniu którego agent realizuje na rachunek zleceniodawcy świadczenie usług, co oznacza zawarcie między agentem a zleceniodawcą porozumienia, którego przedmiotem jest udzielenie danego zlecenia (pkt 32). Zgadzając się na udział w gminnym procesie usuwania azbestu ze swoich nieruchomości, zainteresowani właściciele ograniczają się do złożenia wniosku do gminy, która weryfikuje, czy nieruchomości te kwalifikują się do usuwania azbestu. W konsekwencji nie powierzają oni tej gminie usuwania azbestu na ich rachunek, lecz oczekują, że będą beneficjentami programu usuwania azbestu. To zatem gmina - a nie zainteresowani właściciele - decyduje o powodzeniu tego procesu. Poza złożeniem wniosku nie mają oni wpływu na realizację usługi (pkt 33). 2.6.4. Biorąc pod uwagę, że okoliczności w których wypowiadał się TSUE w ww. sprawie są generalnie zbieżne z tymi jakie miały miejsce w niniejszej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uwzględnić sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego, podważających merytoryczną prawidłowość stanowiska Sądu pierwszej instancji, którym zakwestionowano możliwość przypisania Gminie w zakresie objętym opisanym Zadaniem działania w charakterze prowadzącego działalność gospodarczą podatnika podatku VAT (art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 u.p.t.u.) oraz agenta (art. 8 ust. 2a u.p.t.u.). W okolicznościach opisanych we wniosku ocena Sądu pierwszej instancji zaprezentowana na tym polu wpisywała się w wykładnię i oceny prawne wyrażone przez TSUE w wyroku wydanym w sprawie C-616/21. 2.6.5. Mając zatem na uwadze, że Gmina w odniesieniu do realizowanego Zadania - w świetle przedstawionych rozważań - nie będzie wykonywała działalności gospodarczej, zbędne (bezprzedmiotowe) stało się ustalenie, czy działania w zakresie usuwania azbestu z posesji mieszkańców podlegałyby lub nie zakwalifikowaniu do jej działania z obszaru zadań własnych w sferze imperium na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (analogiczną zbędność wypowiedzi na tle art. 13 ust. 1 dyrektywy 112 wyraził TSUE w pkt 50 ww. wyroku). Sąd pierwszej instancji w wydanym wyroku nie powinien był więc analizować merytorycznie tego aspektu kwalifikacji prawnej, lecz ocenić ją tylko formalnie jako bezprzedmiotową. Stanowisko Sądu wyrażone w zaskarżonym wyroku o zastosowaniu wobec Gminy art. 15 ust. 6 u.p.t.u. nie mogło więc podlegać takiemu zakresowi oceny w postępowaniu kasacyjnym, jakiego oczekiwał organ wnoszący skargę kasacyjną. Z tego powodu zarzut obejmujący ten przepis nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku (w tym aspekcie wprawdzie doszło do błędnego uzasadnienia wyroku na skutek wypowiedzi ad meritum zamiast tylko wypowiedzi stricte formalnej, ale mimo to wyrok odpowiadał prawu, gdyż zasadnie rozstrzygał o uchyleniu zaskarżonego aktu Dyrektora KIS). 2.6.6. Natomiast trafnie przyjął Sąd, że wykluczenie Gminy jako podatnika podatku VAT prowadzącego działalność gospodarczą w zakresie usuwania wyrobów zawierających azbest, skutkowało niemożnością zastosowania w stosunku do jej czynności przepisów, które stanowiły o opodatkowaniu usług - art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. oraz przepisu, który dotyczył podstawy opodatkowania - art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Skoro wymienione przepisy dotyczą odpłatnych usług jako czynności opodatkowanych świadczonych przez podatników podatku VAT, to bezprzedmiotowe było ich odnoszenie do Gminy nie podejmującej czynności w takim charakterze. Opisana we wniosku działalność Gminy przeczyła możliwości przyjęcia występowania jej w charakterze podatnika podatku VAT względem usług świadczonych mieszkańcom w ramach dotowanego Zadania. W takim stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od merytorycznej oceny zapatrywań Dyrektora KIS wyrażonych w skardze kasacyjnej na temat tego, czy dofinansowanie z WFOŚiGW na realizację opisanego Zadania obejmującego usuwanie azbestu wchodziło w skład podstawy opodatkowania "usług świadczonych przez podatnika", zgodnie z art. 29a ust. 1 in fine u.p.t.u. Brak tej ostatniej cechy bezprzedmiotowym czynił możliwość dokonania tego rodzaju oceny ad meritum, jako że ustalanie podstawy opodatkowania nie może mieć miejsca w oderwaniu od wystąpienia czynności opodatkowanej przypisanej określonemu podatnikowi podatku VAT (to samo odnieść należało do aspektu prawa do odliczenia, do czego jednak skarga kasacyjna nie nawiązywała, a które to prawo wykluczył Sąd w zaskarżonym wyroku, o czym już wzmiankowano). 2.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, jak również wtedy, gdy zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia (w tym częściowo błędnego uzasadnienia - jak w tej sprawie) odpowiada prawu, o czym stanowi art. 184 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak sentencji wyroku. 2.8. W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego nie orzekano z uwagi na braku ku temu podstaw faktycznych. Gmina nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną sporządzonej przez zawodowego pełnomocnika z wnioskiem o zasądzenie takowych kosztów, zaś sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym bez udziału takiego pełnomocnika. s. WSA (del.) E. Olechniewicz s. NSA H. Sęk s. NSA B. Wojciechowski