III SA/Wr 523/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sędziowie Sędzia WSA Anna Moskała (sprawozdawca), Sędzia WSA Barbara Ciołek, Tomasz Świetlikowski, Protokolant starszy specjalista Monika Tarasiewicz, po rozpoznaniu w Wydziale III na rozprawie w dniu 19 lutego 2020 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...]2019 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu prowadzenia działalności w zakresie urządzania gier na automatach bez wymaganej licencji I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia [...]2019 r. nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. na rzecz strony skarżącej [...] (słownie: [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi wniesionej przez "A" sp. z o.o. w L. jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ drugiej instancji) z [...] września 2019 r., nr [...], utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. z dnia [...] lipca 2019 r., nr [...], wydaną w sprawie wymierzenia spółce kary pieniężnej z tytułu urządzania gier hazardowych, poza kasynem gry, bez koncesji. Z akt sprawy wynika, że w dniu [...] września 2017 r., w Poczekalni Kasy PKP przy ul. [...] w L. przeprowadzono kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów prawa regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych. W wyniku tej kontroli stwierdzono, że w lokalu znajduje się urządzenie do gier HOT FUN nr [...] włączone do zasilania i gotowe do gry. W następstwie czynności kontrolnych, obejmujących oględziny automatu i eksperyment polegający na odtworzeniu gier na automacie kontrolujący uznali, że dostępne na automacie gry wyczerpują znamiona definicji gry na automacie w rozumieniu art. 2 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm., dalej: u.g.h.). Ustalali, że: 1) aby prowadzić grę trzeba uiścić opłatę bezpośrednio w automacie, 2) w trakcie gry uzyskano wygrane, które można było wypłacić w postaci środków pieniężnych lub kontynuować grę bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, 3) urządzenie nie posiadało informacji: oznaczenie zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach, nr rejestracji, nr fabrycznego jak też innych cech identyfikacyjnych, 4) w miejscu kontroli nie przedstawiono zezwolenia Ministra Rozwoju i Finansów na prowadzenie gier na automatach, 5) przebieg przeprowadzonego eksperymentu wykazał, że cechy psychomotoryczne gracza, w tym zdolności manualne i umiejętności grającego nie mają żadnego wpływu na przebieg rozgrywanych gier, 6) wynik gier był losowy, bowiem nie zależał od zdolności manualnych i psychomotorycznych grającego, 7) przebieg gier w opcji AUTOSTART wykluczał jakikolwiek udział gracza, a zwłaszcza jego wpływ na rezultat. Stwierdzili również, że podmiotem urządzającym gry w dniu kontroli była spółka, która nie posiadała koncesji na prowadzenie kasyna gry. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik D. Urzędu Celno-Skarbowego we W. wszczął w stosunku do spółki postępowanie w sprawie wymiaru kary pieniężnej. Do postępowania włączył m.in., protokół kontroli z [...] września 2017 r. wraz z załącznikami, dowody pozyskane z postępowania karnego skarbowego oraz opinię biegłego sądowego R. R. z dnia [...] listopada 2018 r., sporządzoną na potrzeby prowadzonego równolegle postępowania karno-skarbowego, a dotyczącą ekspertyzy wspomnianego urządzenia. Postępowanie to zakończyło się decyzją z dnia [...] lipca 2019 r. wymierzającą spółce kare pieniężną w wysokości 100.000 zł z tytułu urządzania gier na automatach, poza kasynem gry, bez koncesji. W następstwie wniesionego przez spółkę odwołania, decyzją z dnia [...] września 2019 r. organ drugiej instancji, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję pierwszoinstancyjną. W uzasadnieniu tej decyzji organ wyjaśnił, że działalność w zakresie (...) gier na automatach może być prowadzona po uzyskaniu koncesji na kasyno gry (art. 6 ust. 1 u.g.h.). Grami hazardowymi są gry losowe, zakłady wzajemne, gry w karty, gry na automatach (art. 1 ust. 2 u.g.h.). Grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości (art. 2 ust. 3 u.g.h.), a także, gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym, komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez siec Internet, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Dodał, że urządzanie gier hazardowych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia podlega karze pieniężnej (art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h.), której wysokość w przypadkach, o których mowa w ust. 1 pkt 2 u.g.h. odnośnie do gier na automatach wynosi 100 tys. zł od każdego automatu (art. 89 ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h.). Dokonując oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego organ drugiej instancji, podobnie jak organ pierwszej instancji, uznał, że na poddanym eksperymentowi procesowemu urządzeniu HOT FUN nr [...] organizowane były (poza kasynem gry) gry hazardowe w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., a podmiotem urządzającym gry była spółka, która nie posiadała koncesji na działalność w tym zakresie. Rozwijając kwestię losowego charakteru gier, co kwestionowała spółka w odwołaniu, organ odwoławczy wyjaśnił, że taki charakter gier na kontrolowanych urządzeniach wynika z przeprowadzonego przez funkcjonariuszy eksperymentu procesowego, polegającego na odtworzeniu gier na automatach. Przeprowadzony eksperyment dowiódł, że na spornych automatach urządzane były gry hazardowe, o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h. albowiem gry były urządzane na urządzeniu elektronicznym, oferowały wygrane pieniężne lub rzeczowe oraz zawierały element losowości Organ drugiej instancji zwrócił uwagę, że przyjęty charakter gier potwierdziła ekspertyza biegłego sądowego R. R. z [...] listopada 2018 r. Organ odwoławczy podniósł, że w sprawie prawidłowo pozyskano dowody, stanowiące podstawę rozstrzygnięcia. Zaznaczył, że w myśl art. 54 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r., poz. 1947 ze zm., dalej: ustawa o KAS), kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzanie i prowadzenie gier hazardowych, o których mowa w u.g.h., a także zgodność tej działalności ze zgłoszeniem, udzieloną koncesją lub zezwoleniem oraz zatwierdzonym regulaminem. Dodał, że w świetle art. 64 ust. 1 pkt 14 tej ustawy, funkcjonariusze wykonujący kontrolę są uprawnieni do przeprowadzania w uzasadnionych przypadkach, w drodze eksperymentu lub odtworzenia możliwości gry na automacie lub innym urządzeniu. Zwrócił uwagę, że bezpośredni eksperyment może niejednokrotnie znacznie lepiej odzwierciedlać stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym (a nie np. zręcznościowym), aniżeli inne dowody, jak np. opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opis producenta), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób automat jest faktycznie (a nie teoretycznie) wykorzystywany. Jednocześnie zaznaczył, że poczynione na podstawie przeprowadzonego eksperymentu ustalenia w zakresie losowego charakteru gier były wystarczające albowiem dotyczyły one stanu automatu w momencie zastanym i to przez potencjalnego (przeciętnego) grającego. Z tego też powodu, organ drugiej instancji nie znalazł podstaw do uwzględnienia wniosków dowodowych strony, a to, dowodu z badania jednostki badającej, o której mowa w art. 23f u.g.h. lub co najmniej dowodu z opinii biegłego sądowego stosownej specjalności na okoliczność ustalenia, że dostępne na spornym urządzeniu gry są grami logicznymi, a nie zaś grami na automatach w rozumieniu definicji z art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Za nieuzasadniony uznał organ drugiej instancji podniesiony w odwołaniu zarzut naruszenia art. 165b O.p. wyrażając pogląd, że przepis ten ma zastosowanie tylko do postępowań wszczynanych wobec podatników, a zatem, odnosi się do kontroli podatkowej. Podobnie, za nietrafny organ drugiej instancji uznał także zarzut naruszenia art. 189a i nast. ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r., poz. 2096 ze zm., dalej: k.p.a.) stwierdzając, że w sprawie nie znajdują zastosowania przepisy k.p.a., dotyczące administracyjnych kar pieniężnych, lecz przepisy O.p., które z mocy 91 u.g.h. należy stosować odpowiednio. Nawet przy przyjęciu, że Dział IVA k.p.a. ma zastosowanie w niniejszej sprawie, to brak jest przesłanek do jego zastosowania, co wynika wprost z brzmienia art. 189f § 1 k.p.a. W sumie, organ drugiej instancji uznał, skoro spółka prowadziła gry na automatach o których mowa w art. 2 ust. 3 u.g.h., bez koncesji, to prawidłowym było działanie organu pierwszej instancji, który na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h. wymierzył spółce karę pieniężnej w łącznej kwocie 500.000 zł (100.000 od każdego automatu). W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka zaskarżyła w całości decyzję organu drugiej instancji zarzucając, że jej wydanie nastąpiło z naruszeniem: 1. art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1) ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej oraz w zw. z art. 8 i 91 ustawy o grach hazardowych poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania wobec spółki po upływie sześciu miesięcy od przeprowadzonej kontroli; 2. art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h. poprzez jego niezasadne zastosowanie i wymierzenie spółce kary pieniężnej, mimo że zakwestionowane urządzenia o charakterze logiczno-pamięciowym nie mieszczą się w zbiorze desygnatów pojęcia automatu w rozumieniu art. 2 ust. 3 lub 5 u.g.h.; 3. oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie, a to przez niczym nie uzasadnione przyjęcie, że urządzenia do gier logicznych klasy [...] zatrzymane w lokalu przy ul. [...] w L. oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h.; 4. art. 188 O.p. w zw. z art. 197 O.p. poprzez odmowę uwzględnienia kluczowego dla wydania orzeczenia wniosku skarżącej o przeprowadzenie dowodu z opinii Jednostki Badającej, o której mowa w art. 23f u.r.h. ; 5. art. 189a i nast. k.p.a. poprzez ich pominięcie i niezastosowanie w sprawie; W rozwinięciu zarzutów skargi spółka szeroko uzasadniła podniesione zarzuty co do braku podstaw do przyjęcia, że w sprawie mamy do czynienia z grami o charakterze losowym.. Przedstawioną w skardze argumentację strona uzupełniła o zarzut, że przepisy Ordynacji podatkowej pozwalają na wszczęcie postępowania w związku z przeprowadzoną kontrolą najpóźniej przed upływem sześciu miesięcy od zakończenia kontroli. W nawiązaniu do stanu faktycznego sprawy spółka zwróciła uwagę, że kontrola w lokalu został przeprowadzona w dniu [...] września 2017 r., zaś wszczęcie postępowania nastąpiło [...] grudnia 2018 r. Szeroko uzasadniła także zarzut niezastosowania przez organy Działu IVa k.p.a. Z tych wszystkich powodów, strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie od organu drugiej instancji na swoją rzecz zwrotu kosztów postępowania wywołanych wniesieniem skargi. W odpowiedzi na skargę organ drugiej instancji wniósł o jej oddalenie w całości. W uzasadnieniu podtrzymał argumentację zaprezentowaną w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona jednak nie wszystkie zawarte w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Za chybiony Sąd ocenił najdalej idący zarzut skargi, a odnoszący się do naruszenia art. 165b § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS poprzez wszczęcie postępowania w sprawie po upływie terminu wskazanego w tym przepisie. Przytoczony przepis dotyczy sytuacji przeprowadzenia uprzedniej kontroli podatkowej na podstawie art. 280 i nast. O.p. Jak wielokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie, kontrola przestrzegania przepisów ustawy o grach hazardowych nie jest kontrolą podatkową, a nakładana w tym postępowaniu kara pieniężna nie jest podatkiem, lecz ma charakter sankcji administracyjnej. Charakter tej kontroli jako kontroli celno-skarbowej został przesądzony w treści art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o KAS, w myśl którego kontroli celno-skarbowej podlega przestrzeganie przepisów regulujących urządzenie i prowadzenie gier hazardowych oraz w zakresie posiadania automatów do gier hazardowych. Jakkolwiek skarżąca w skardze odwołuje się uregulowań ustawy o KAS to jednak błędnie wywodzi na podstawie zawartego w treści art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS odesłania do odpowiedniego zastosowanie przepisu art. 165b O.p, że ograniczenie czasowe o jakim mowa w art. 165b O.p. znajdzie zastosowanie także w kontrolowanej sprawie. Zagadnienie związane ze sposobem rozumienia zawartego w art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS sformułowania "w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej przepis art. 165b O.p. stosuje się odpowiednio" było już przedmiotem wypowiedzi sądów administracyjnych, przykładowo w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 5 grudnia 2019 r. (sygn. akt II SA/Go 668/19, CBOSA), w którym stwierdzono, że odpowiednie zastosowanie przepisu art. 165b O.p. do kontroli celno-skarbowej polega na tym, że w przypadku ujawnienia przez tę kontrolę nieprawidłowości co do wywiązywania się przez kontrolowanego z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego oraz niezłożenia przez podatnika deklaracji lub niedokonania przez niego korekty deklaracji w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości, naczelnik urzędu celno-skarbowego przekształca kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe, nie później niż w terminie 6 miesięcy od zakończenia kontroli. Odpowiednikiem postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego, o którym mowa w art. 165 § 2 O.p., jest zatem postanowienie o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe, a nie jak w przedmiotowej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania na podstawie nieprawidłowości wykrytych podczas kontroli celno-skarbowej w zakresie objętych treścią przepisów art. 54 ust. 1 pkt 3 i 3a ustawy o KAS (por. K. Różycki, Kontrola celno-skarbowa. Komentarz, wyd. II – LEX). Sąd w składzie orzekającym przywołany pogląd podziela. Uznaje tym samym, że treść art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS nie stanowi przeszkody do wszczęcia postępowania administracyjnego w trybie przepisów ustawy o grach hazardowych po upływie wskazanego tam terminu, liczonego do zakończenia kontroli. Konstatacja ta prowadzi do wniosku, że wszczęcie w sprawie postępowania w sprawie nałożenia kary pieniężnej po upływie 6 miesięcy od zakończonej kontroli było działaniem podjętym na podstawie i w granicach prawa. Wniosek ten uprawniał Sąd do dokonania kontroli prawidłowości przeprowadzenia tego postępowania, w tym przede wszystkim pod kątem podnoszonych w skardze naruszeń prawa procesowego, a także przepisów prawa materialnego. Wbrew podnoszonym w skardze zarzutom, w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów procesowych, a zgromadzony przez organy orzekające w sprawie materiał dowody dawał podstawy do zastosowania wymienionych w obu decyzjach przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji, także do nałożenia na skarżącą spółkę sankcji pieniężnej w kwocie 100.000 zł. Zgodnie z treścią art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry hazardowe bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. W stanie faktycznym sprawy bezsporną okolicznością jest to, że skarżąca spółka nie posiadała koncesji w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h, sporna jest natomiast sama kwalifikacja urządzeń jako oferujących gry na automatach w rozumieniu przepisów ustawy o grach hazardowych. Z treści art. 2 ust. 3 u.g.h. wynika, że grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Z kolei art. 2 ust. 5 u.g.h. stanowi, że grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Zestawienie zamieszczonych w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. zwrotów "gra zawiera element losowości" oraz "gra ma charakter losowy" prowadzi do wniosku, że o ile na gruncie art. 2 ust. 3 ustawy, poza losowością gry na automacie, możliwe jest jeszcze wprowadzenie do gry, jako istotnych, elementów umiejętności, zręczności lub wiedzy gracza, o tyle na gruncie art. 2 ust. 5 u.g.h. te elementy (umiejętności, zręczności, wiedzy) mogą mieć jedynie charakter marginalny, aby zachowała ona charakter losowy w rozumieniu art. 2 ust. 5. Z treści powołanych przepisów wynika (co znajduje także odzwierciedlenie w poglądach wyrażanych w orzecznictwie sądowym, por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 3 kwietnia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 1050/18, CBOSA), że dla uznania gry za losową nie jest konieczne, aby zawierała ona tylko i wyłącznie komponenty losowe. Wystarczającym jest, aby w ogóle zawierała takie elementy. Tak więc nawet w sytuacji, gdy w danej grze współistnieją elementy wiedzy, refleksu, spostrzegawczości itd. oraz elementy przypadkowe, narzucone przez program gry, to jest to równoznaczne z tym, że zawiera ona element losowości, który przesądza o tym, że jest grą na automatach w rozumieniu u.g.h., a więc że dane urządzanie może być eksploatowane jedynie w kasynie. Warto w tym miejscu również wskazać na prezentowany w orzecznictwie sądowym pogląd, w myśl którego, w sytuacji, gdy wynik jakiegokolwiek etapu przedsięwzięcia jest przypadkowy, a więc niezależny od woli (wiedzy, zręczności) uczestnika gry, to należy przyjąć, że ten etap ma wpływ na ostateczny wynik gry, co przesądza o jej losowym charakterze (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt II GSK 1296/13, CBOSA). Nie ma zatem znaczenia jaki jest zakres losowości w danej grze. Odnosząc powyższe do stanu faktycznego który legł u podstaw wydania zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dawał podstawy do przypisania spornemu urządzeniu cech automatu do gier w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h. Dokonane na podstawie tego materiału dowodowego ustalenia faktyczne Sąd uznał za dostateczne do zastosowania wspominanej normy prawnej, a przy tym, nie budzące wątpliwości co do niezbędnych ustaleń w zakresie charakteru gier oferowanych na spornych urządzeniach. Zdaniem Sądu, stan faktyczny sprawy został ustalony prawidłowo, w sposób rzetelny, a przy tym, przy poszanowaniu zasady swobodnej oceny dowodów. Zasadniczym źródłem dowodowym ustaleń faktycznych w sprawie organy uczyniły ustalenia poczynione w toku kontroli w lokalu, w ramach której, działając na podstawie art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS przeprowadzono eksperymenty procesowe, polegające na odtworzenie gier na automatach z udziałem kontrolujących. Przebieg przeprowadzonych eksperymentów procesowych jednoznacznie wykazał, że cechy psychomotoryczne gracza, w tym, zdolności manualne i umiejętności grającego nie mają żadnego wpływu na przebieg rozgrywanych gier, a w szczególności, na zatrzymanie wirujących bębnów w konfiguracjach realizujących ustawienie znaków dających punkty premiowe, bądź bonusy zgodnie z wolą gracza, lecz toczą się poza jego wolą, sterowany przez program zainstalowany w pamięci urządzenia. Tempo wirowania poszczególnych bębnów uniemożliwia identyfikację jakichkolwiek symboli graficznych gry stanowiących elementy jej wizualizacji. W trakcie gry uzyskano wygrane w postaci punktów, za które można było kontynuować grę lub rozegrać inną grę z wykorzystaniem wygranych, bez konieczności wpłaty za udział w grze. W ocenie Sądu, deprecjonowanie przez skarżącą spółkę wartości dowodowej eksperymentu procesowego jest nieuzasadnione. Po pierwsze, bezpośredni eksperyment przeprowadzony na kontrolowanym urządzeniu znacznie lepiej odzwierciedla stan automatu, jego cechy i możliwości prowadzenia na nim gier o charakterze losowym, a nie np. zręcznościowym, czy logicznym, aniżeli opinia sporządzona wyłącznie na podstawie dokumentacji charakteryzującej urządzenie (opisu producenta, instrukcji), bez równoczesnego stwierdzenia na konkretnym automacie, jak opisane cechy urządzenia mają się do jego rzeczywistego funkcjonowania w konkretnych okolicznościach i w jaki sposób jest on faktycznie (nie teoretycznie) wykorzystywany. Po drugie, eksperyment procesowy pozwalał ustalić istotne cechy gry z punktu widzenia przeciętnego gracza, co koresponduje z przyjętym w orzecznictwie sądowym stanowiskiem co do tego, że przewidywalność wyniku gry powinna być odnoszona do możliwości takiego właśnie gracza. Wreszcie po trzecie, w orzecznictwie sądowym podkreśla się, że dowód z eksperymentu polegającego na przeprowadzeniu gier kontrolnych na automacie może stanowić samodzielną podstawę do poczynienia ustaleń co do spełnienia przesłanek określonych w art. 2 ust. 3 i 5 u.g.h (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2018 r., II GSK 755/18). Zdaniem Sądu, zasadnie przeprowadzonym eksperymentom organy przypisały zasadnicze znaczenie dowodowe w sprawie. Przepisy u.g.h. wskazują, jakie właściwości danej gry pozwalają ją zakwalifikować ją jako grę na automatach w rozumieniu ustawy i stwierdzenie, że w danym przypadku cechy te występują nie wymaga żadnej specjalistycznej wiedzy (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 października 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 751/19, CBOSA). W konsekwencji, ustalenia przyjęte w następstwie przeprowadzonych eksperymentów uznać należało za wystarczające do ustalenia, że skontrolowane urządzenia spełniają kryteria automatów do gry w rozumieniu u.g.h. Nie ma zatem racji strona skarżąca, odmawiając organom prawa do rozstrzygania o charakterze spornych urządzeń. Należy dodać, że włączona do akt sprawy opinia biegłego R. R. miała w sprawie jedynie charakter uzupełniający, a zarazem, potwierdzający prawidłowość wniosków przyjętych w następstwie spostrzeżeń poczynionych w toku kontroli. Jak już podkreślono, zasadnicze źródło dowodowe w sprawie stanowiły eksperymenty procesowe, a zatem, czynności polegające na odtworzeniu gier na automatach w stanie zastanym w dniu kontroli. W ocenie Sądu, wyrażane przez skarżącą zastrzeżenia do opinii biegłego a także obawy co jego stronniczości (z uwagi na stałą współpracę z organami), niezależnie od bezpodstawności tych argumentów, nie mogły zatem odnieść zamierzonego skutku albowiem opinia tego biegłego nie była zasadniczym źródłem dowodowym w sprawie, lecz eksperymenty procesowe, dopuszczone przez ustawodawcę z mocy art. 64 ust. 1 pkt 14 ustawy o KAS. W powołaniu na podobną argumentację należy odnieść się do zarzutu strony, która zarzut błędnych ustaleniach faktycznych w sprawie uzasadniała także tym, że przedstawiona przez nią opinia biegłego Arkadiusz. W. bazowała na zasadniczo odmiennych wnioskach aniżeli te przyjęte przez biegłego R. R. Rozbieżności w obu opiniach nie podważają mocy dowodowej przeprowadzonych eksperymentów procesowych (bazujących na odtworzeniu gier z udziałem przeciętnego gracza) stąd też, odmowa przeprowadzenia rozprawy oraz dowodu z przeprowadzenia opinii biegłego sądowego stosownej specjalności nie przekraczały granic swobodnej oceny dowodów. Przedstawiona przez stronę argumentacja świadcząca o logiczno-pamięciowym, a nie losowym charakterze gier w istocie nie podważa zasadniczych wniosków organu, że wynik gry nie był przewidywalny dla przeciętnego gracza, jak również, nie miał on wpływu na wynik gry jako że tempo wirowania poszczególnych bębnów uniemożliwia identyfikację jakichkolwiek symboli graficznych gry stanowiących elementy jej wizualizacji. Sąd nie podziela argumentacji spółki, że sama możliwość sprawdzenia przez gracza (przy użyciu opcji Pomoc) czy kolejne plansze dają mu możliwość wygranej oznacza, że sporne gry nie spełniają definicji gier na automatach w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Akcentowana przez spółkę możliwość uzyskania przez gracza wiedzy o kolejnych planszach, przy jednoczesnym tempie wirowania poszczególnych bębnów w stopniu uniemożliwiającym identyfikację jakichkolwiek symboli graficznych, de facto nie podważa wniosku, że gracz nie ma wpływu na wynik gry. W ocenie Sądu, wprowadzenie elementu wiedzy ma na celu jedynie stworzenia pozorów braku losowości, albowiem ostateczny wynik gry i tak nie jest determinowany posiadaniem przez gracza określonego rodzaju wiedzy która miałaby decydujący wpływ na wynik gry, lecz uzależniony jest od przypadku, tj. czynnika, na który uczestnik nie ma wpływu. W ocenie Sądu, nie narusza prawa procesowego także odmowa przeprowadzenia badania z opinii Jednostki Badającej o jakiej mowa w art. 23f u.g.h. Należy wyjaśnić, że ustalenie charakteru gry w drodze opinii Jednostki Badającej jest trybem, który nie znajduje zastosowania w toku postępowania o nałożenie kary pieniężnej za prowadzenie gier bez stosownych uprawnień (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 września 2015 r. sygn. akt II GSK 1595/15, z dnia 18 września 2015 r. sygn. akt II GSK 1715/15 i z dnia 5 listopada 2015 r. sygn. akt II GSK 2032/15). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 5 listopada 2015 r. sygn. akt II GSK 2032/15, w sytuacji, gdy bez zwracania się o rozstrzygnięcie do Ministra Finansów i bez zwracania się o opinię do uprawnionej Jednostki Badającej, strona podejmuje działalność w postaci gier na automatach, należy uznać, że świadomie pomija wskazany wyżej etap wstępnych ustaleń charakteru gry. Wymaga podkreślenia, że również żaden przepis nie nakłada na organ, o którym mowa w art. 90 ust. 1 u.g.h., obowiązku wystąpienia do ministra właściwego do spraw finansów publicznych o rozstrzygnięcie przewidziane w art. 2 ust. 6 u.g.h. Konieczność poddania automatu badaniu sprawdzającemu przez jednostkę badającą, upoważnioną zgodnie z art. 23f u.g.h. do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, przewiduje przepis art. 23b u.g.h. Z treści ust. 1 ostatnio wymienionego artykułu wynika, że znajduje on zastosowanie w przypadku uzasadnionego podejrzenia, że zarejestrowany automat lub urządzenie do gier nie spełnia warunków określonych w ustawie. Co do zasady zatem Sąd podziela stanowisko organów orzekających w sprawie co do wystąpienia materialnoprawnych przesłanek do nałożenia na stronę kary pieniężnej na podstawie i w wysokości jak to wskazano w decyzjach obu instancji. Powyższa dotąd argumentacja skutkuje niezasadnością podniesionych w skardze zarzutów naruszenia art. 188 w zw. z art. 180 O.p. oraz art. 2 ust. 3 i 5 i art. 90 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 1 i ust. 4 pkt 1 lit. a) u.g.h. Uznanie, że w okolicznościach faktycznych wystąpiły podstawy do nałożenia na spółkę kary pieniężnej wymagało rozstrzygnięcia, czy w związku z nowelizacją kodeksu postępowania administracyjnego powinnością organów orzekających w sprawie było jednoczesne rozważenie wystąpienia przesłanek do odstąpienia od wymierzenia takiej kary o jakich traktuje art. 189f k.p.a. Należy przypomnieć, że tego rodzaju pogląd prezentowała strona w skardze podnosząc zarzut naruszenia art. 189a i nast. k.p.a. poprzez ich całkowite pominięcie. W tym względzie, Sąd podzielił stanowisko skarżącej spółki dochodząc do przekonania o braku dostatecznych argumentów dla których dział IVa k.p.a., zatytułowany "Administracyjne kary pieniężne", podlegałby a limine wyłączeniu w przypadku deliktów administracyjnych, poddanych regulacji ustawy o grach hazardowych. Warto w tym miejscu zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 189b k.p.a., przez administracyjną karę pieniężną rozumie się określoną w ustawie sankcję o charakterze pieniężnym, nakładaną przez organ administracji publicznej, w drodze decyzji, w następstwie naruszenia prawa polegającego na niedopełnieniu obowiązku albo naruszeniu zakazu ciążącego na osobie fizycznej, osobie prawnej albo jednostce organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej. Niewątpliwie, kara pieniężna nakładana w trybie przepisów ustawy o grach hazardowych w tej definicji się zawiera. Dział IVa k.p.a. został wprowadzony do k.p.a. ustawą z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego orz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 935). Przepisy tego działu (art. 189a-189k k.p.a.) mają charakter materialnoprawny i regulują kompleksowo zagadnienia zawiązane z nakładaniem kary pieniężnej, w tym, z przesłankami wymiaru kary, możliwością odstąpienia od jej wymierzania, terminami przedawnienia nakładania i egzekwowania takiej kary, odsetkami od zaległej kary, ulgami w jej wymierzaniu. W zamyśle ustawodawcy, przepisy działu IVa k.p.a. mają stanowić uzupełnienie regulacji przewidzianych w przepisach szczególnych, przy poszanowaniu zasady, że przepis szczególny ma pierwszeństwo przed przepisem ogólnym (lex specialis derogat legi generali, por. uzasadnienie do projektu ustawy z dnia 7 kwietnia 2017 r. o zmianie ustawy – Kodeks postępowania administracyjnego oraz niektórych innych ustaw, nr druku 1183). Należy zwrócić uwagę, że nowelizacja k.p.a. określiła szereg przesłanek indywidualizujących wymierzanie administracyjnych kar pieniężnych, które jednocześnie zmieniają dotychczas przeważający, obiektywny charakter administracyjnych kar pieniężnych (por. Stanisław Radowicki, Marek Wierzbowski, Ustawa o grach hazardowych. Komentarz, wydanie internetowe, opublikowane w programie Lex). Z punktu widzenia podniesionego przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 189a i nast. k.p.a. istotna jest treść art. 189a § 2 k.p.a. in fine. Przepis ten wprowadza swoistą regułę kolizyjną, w myśl której, przepisu działu IVa k.p.a. odnośnie do zagadnień wymienionych w § 2 art. 189a k.p.a. nie stosuje w zakresie w jakim kwestie te regulują przepisy odrębne. Z tak zredagowanego przepisu art. 189a § 2 k.p.a. wynika, że przepisy odrębne nie mogą być uzupełniane ani modyfikowane regulacjami działu IVa k.p.a. W przypadku natomiast, gdy przepisy odrębne w ogóle nie regulują zagadnienia wskazanego w § 2 art. 189a k.p.a., przepisy działu IVa k.p.a. stosuje się wprost w oznaczonym zakresie (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 grudnia 2018 r., sygn. akt II SA/Lu 628/18 i powołane tam piśmiennictwo, CBOSA). Powracając na grunt przepisów ustawy o grach hazardowych należy dostrzec, że przepisy tej ustawy regulują materialnoprawne przesłanki wymiaru kary administracyjnej, przy jednoczesnym braku uregulowań w zakresie odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej. Okoliczność ta, przy uwzględnieniu treści powołanej wcześniej reguły kolizyjnej z art. 189a § 2 k.p.a. in fine dawała w ocenie Sądu podstawy do wyrażenia poglądu co do powinności stosowania normy z art. 189f k.p.a. na tle spraw związanych z nakładaniem kar pieniężnych w trybie przepisów ustawy o grach hazardowych. Sąd w składzie orzekającym nie przychyla się do spotykanego w orzecznictwie sądowym stanowiska, jakoby odesłanie zawarte w art. 91 u.g.h. pozwalało jedynie na stosowanie do tego rodzaju kar przepisów Ordynacji podatkowej ("odpowiednio"), a zatem z wyłączeniem możliwości odwoływania się do regulacji działu IVa k.p.a. (w szczególności, art. 189f k.p.a.). Mając na uwadze obowiązujące reguły interpretacyjne należy wskazać, że "odpowiednie" stosowanie przepisu może polegać na jego zastosowaniu wprost, albo z pewnymi modyfikacjami – usprawiedliwionymi odmiennością stanu "podciąganego" pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na niedopuszczalności jego stosowania do rozpatrywanego stanu w ogóle. Odpowiednie stosowanie nie przesądza zatem ani o bezpośrednim, ani o automatycznym stosowaniu określonej regulacji, jest uzależnione m.in. od oceny charakteru instytucji prawnej. Mając na uwadze wprowadzoną nowelizację k.p.a. oraz to, że kara pieniężna nie stanowi zobowiązania podatkowego, Sąd doszedł do przekonania, że przepis art. 91 u.g.h. należy traktować jako wskazujący w sposób jednoznaczny na konieczność odpowiedniego stosowania przepisów Ordynacji podatkowej do postępowań w zakresie nakładania kar pieniężnych, a zatem, w zakresie procedury, a nie prawa materialnego. Wspomnianego przepisu, przy położeniu właściwego akcentu na wymóg jedynie "odpowiedniego" stosowania przepisów Ordynacji podatkowej, nie można rozumieć w sposób zaprezentowany przez organ odwoławczy, czyli jako wyłączający stosowanie materialnoprawnych przepisów o karze pieniężnej, zawartych w dziale IVa k.p.a. i właściwych tej instytucji. Postępowanie w zakresie wymierzenia kary administracyjnej na podstawie przepisów ustawy o grach hazardowych nie jest postępowaniem podatkowym, lecz postępowaniem administracyjnym. Okoliczność, że na podstawie komentowanego przepisu w zakresie wymierzenia kary administracyjnej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej nie świadczy, że jest to postępowanie podatkowe. Przy uwzględnieniu zatem "odpowiedniego" stosowania przepisów Ordynacji podatkowej w podanym wyżej znaczeniu, jak również, przy zastrzeżeniu, że przepisy tej ustawy nie określają warunków odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej (co oczywiste) w sprawie należało przyjąć, że stosowanie na gruncie ustawy o grach hazardowych przepisu art. 189f k.p.a. jest nie tylko dopuszczalne, ale i zgodne z intencją ustawodawcy, którego zamysłem było ujednolicenie zasad wymiaru kar pieniężnych w systemie prawa, za wyjątkiem przypadków uregulowania tych kwestii w przepisach odrębnych. Skoro przepisy odrębne (ustawa o grach hazardowych oraz ustawa Ordynacja podatkowa poprzez odpowiednie stosowanie w rozumieniu art. 91 u.g.h.) nie regulują kwestii odstąpienia od wymierzenia kary, w sprawie należało zastosować art. 189f k.p.a. Pominięcie tej regulacji przez organ orzekający w I instancji i odniesienie się do tej kwestii dopiero przez organ odwoławczy jest niewystarczające. Skutkuje to naruszeniem zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego. Pozbawia bowiem stronę możliwości podnoszenia zarzutów w tym zakresie. Kierując się przedstawioną argumentacją, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 135 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ja decyzję organu pierwszej instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając sprawę, organy obowiązane są uwzględnić stanowisko Sądu i ocenić wymierzenie skarżącej spółce kary pieniężnej w kontekście przepisów działu IV k.p.a. (w tym - w szczególności - powołanych w uzasadnieniu skargi przepisów art. 189d i art. 189f k.p.a.).