II FSK 2352/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Paweł Dąbek, Protokolant Paulina Gromulska, po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prezydenta Miasta G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 130/18 w sprawie ze skargi Prezydenta Miasta G. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 12 grudnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie nieprzystąpienia do egzekucji 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku na rzecz Prezydenta Miasta G. kwotę 440 (słownie: czterysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z 14 marca 2018r., sygn. akt I SA/Gd 130/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę Prezydenta Miasta G. (dalej: Prezydent) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: Dyrektor) z 12 grudnia 2017 r. w przedmiocie nieprzystąpienia do egzekucji. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynika, że Prezydent jako wierzyciel wystawił 14 grudnia 2016r. na zobowiązanego - Skarb Państwa - Prezydenta wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej, działającego jako starosta (następcę prawnego m.in. S. i W.; dalej jako "Spółdzielnie"), tytuły wykonawcze, obejmujące należności z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2011 - 2015r., a następnie przekazał je wraz z wnioskiem o wszczęcie egzekucji administracyjnej do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. (dalej: Naczelnik). Postanowieniem z 31 października 2017r. Naczelnik orzekł o nieprzystąpieniu do egzekucji administracyjnej z uwagi na niespełnienie przez wskazane tytuły wykonawcze wymogów określonych w art. 27 § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2017r. poz. 1201 ze zm. – dalej: u.p.e.a.). Wskazał w uzasadnieniu, że tytuły wykonawcze zawierają braki nieprawidłowe w postaci niewskazania danych zobowiązanego u którego powstał obowiązek oraz odpowiedzialności Skarbu Państwa jako następcy prawnego, ponadto nie sposób określić majątku, do którego organ powinien skierować egzekucję. We wniesionym zażaleniu Prezydent podniósł, że z dniem 1 stycznia 2016r. Spółdzielnie na mocy art. 9 ust. 2b ustawy z dnia 20 sierpnia 1997r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz.U. z 1997r., nr 121, poz. 770 ze zm. – dalej: ustawa Przepisy wprowadzające KRS), zostały wykreślone z KRS, a Skarb Państwa z mocy prawa nabył nieodpłatnie mienie tych podmiotów, przy czym odpowiedzialność z nabytego mienia za zobowiązania tych podmiotów przeszła na Skarb Państwa. Spółdzielnie nie złożyły deklaracji dotyczącej podatku od nieruchomości, w związku z powyższym decyzjami Prezydent ustalił kwotę do zapłaty zobowiązania podatkowego Skarbowi Państwa - Prezydentowi wykonującemu zadania z zakresu administracji rządowej, działającemu jako starosta. Po rozpoznaniu zażalenia Dyrektor postanowieniem z 12 grudnia 2017r., utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie Naczelnika. W motywach swojego rozstrzygnięcia, wskazując na treść art. 9 ust. 2a i 2b ustawy Przepisy wprowadzające KRS uznał, że w polu 2 części E tytułu wykonawczego zamiast podatku od nieruchomości, należało wskazać odpowiedzialność Skarbu Państwa z nabytego mienia za zobowiązania podmiotów, o których mowa w art. 9 ust. 2a wskazanej ustawy. Odnosząc się do kwestii aktu normatywnego, jaki powinien był zostać wskazany w tytule wykonawczym, Dyrektor stwierdził, że w polu 1 części E tytułu, prawidłowym byłoby wskazanie ustawy Przepisy wprowadzające KRS zamiast ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zdaniem Dyrektora, za nieuzasadnione należy uznać pominięcie przez wierzyciela wypełnienia części rubryk dotyczących danych zobowiązanego, u którego powstał obowiązek. Podniesiono również, że zgodnie z literalnym brzmieniem przepisu art. 9 ust. 2b ustawy Przepisy wprowadzające KRS, Skarb Państwa jest uprawniony do nabycia mienia, które pozostało po wykreślonym z rejestru KRS podmiocie, ale ponosi odpowiedzialność jedynie z nabytego mienia. Prezydent w skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, zarzucił powyższemu postanowieniu mającą wpływ na wynik sprawy niezgodność z prawem polegającą na naruszeniu przepisów prawa poprzez niewłaściwą ich interpretację i zastosowanie, w szczególności przepisów art. 29 § 2 pkt 3 w związku z art. 27 § 1 u.p.e.a. oraz art. 9 ust. 2b ustawy przepisy wprowadzające KRS. W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Oddalając skargę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał m.in., że na podstawie art. 9 ust. 2a ustawy przepisy wprowadzające KRS, podmioty podlegające obowiązkowi wpisu do Krajowego Rejestru Sądowego, które były wpisane do rejestru sądowego na podstawie przepisów obowiązujących do dnia wejścia w życie tej ustawy i które do dnia 31 grudnia 2015r. nie złożyły wniosku o wpis do rejestru, uznano za wykreślone z rejestru z dniem 1 stycznia 2016r. Skarb Państwa na podstawie art. 9 ust. 2b ustawy Przepisy wprowadzające KRS ponosi odpowiedzialność z nabytego mienia za zobowiązania podmiotów, o których mowa w ust. 2a. Dlatego też w ocenie Sądu pierwszej instancji, w niniejszej sprawie za obowiązek podlegający egzekucji należało uznać odpowiedzialność Skarbu Państwa, który podlega ograniczeniu wyłącznie do majątku nabytego na zasadzie sukcesji wskazanej w art. 9 ust. 2b ustawy Przepisy wprowadzające KRS. Tym samym zasadnie organ uznał, że w polu 2 części E tytułu wykonawczego, zamiast podatku od nieruchomości, należało wskazać odpowiedzialność Skarbu Państwa z nabytego mienia za zobowiązania podmiotów, o których mowa w art. 9 ust. 2a ustawy Przepisy wprowadzające KRS. Ponadto w tytule wykonawczym w polu 1 części E należało wskazać ustawę Przepisy wprowadzając KRS, a nie ustawę o podatkach i opłatach lokalnych. Sąd pierwszej instancji stwierdził również, że w przypadku egzekucji administracyjnej prowadzonej do majątku przejętego przez Skarb Państwa na mocy art. 9 ust. 2b ustawy Przepisy wprowadzające KRS, przedmiotem decyzji, która staje się podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego, w oparciu o które organ egzekucyjny ma prowadzić egzekucję z tego majątku (nieruchomości), nie mogą być zobowiązania dotyczące innych podmiotów, niż podmiotu, do którego przed 1 stycznia 2016r. należał przedmiotowy majątek (nieruchomość). Z akt sprawy wynika, że organ podatkowy - Prezydent - określił wysokość zobowiązania podatkowego nie odrębnie dla każdego z podmiotów wskazanych w decyzji z 9 grudnia 2016r., lecz dla wszystkich podmiotów łącznie. Wystawienie tytułu wykonawczego na podstawie decyzji, w której określono zobowiązania podmiotów, o których mowa art. 9 ust. 2a ustawy Przepisy wprowadzające KRS, względem wierzyciela w wysokości łącznej, powoduje, że organ egzekucyjny, do którego skierowano wniosek o wszczęcie egzekucji należności wynikających z takiej decyzji, nie jest w stanie ustalić ograniczenia zobowiązania Skarbu Państwa zgodnie z art. 9 ust. 2b powyższej ustawy. We wniesionej skardze kasacyjnej Prezydent na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017r. poz. 1369 ze zm. - dalej: p.p.s.a.) zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: 1) art. 151 p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo tego, że organy orzekające w sprawie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania egzekucyjnego w postaci art. 29 § 2a w zw. z art. 27 § 1 u.p.e.a., poprzez bezzasadne nieprzystąpienie do egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego z 14 grudnia 2016r. wskutek wadliwego przyjęcia za organami administracji publicznej obu instancji, że tytuły te nie spełniają wymogów formalnych; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. przejawiające się w tym, że Sąd w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie dostrzegł naruszenia przepisów i nie zastosował określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. środków kontroli legalności i w konsekwencji nie uchylił zaskarżonego rozstrzygnięcia w całości, choć postępowanie administracyjne było dotknięte wadami polegającymi na naruszeniu przepisów postępowania w taki sposób, że mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W oparciu o tak postawione zarzuty, które zostały rozwinięte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, Prezydent wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i postanowień organów administracji obu instancji, jak również o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Dyrektor wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, gdyż zaskarżony wyrok wydany został z naruszeniem prawa. W pierwszej kolejności należy wskazać, że wniesiona skarga kasacyjna zawiera wady konstrukcyjne, które jednak nie uniemożliwiają jej rozpoznania. Formułując zarzuty skargi kasacyjnej i wskazując, jakie przepisy miały zostać naruszone przez Sąd pierwszej instancji, Prezydent użył sformułowania "w szczególności". W związku z tym konieczna jest uwaga, wynikająca z utrwalonego w orzecznictwie poglądu, że zwrot taki jest semantycznie pusty. Naczelny Sąd Administracyjny bada bowiem podstawy skargi kasacyjnej jedynie w zakresie przepisów wyraźnie powołanych. Użycie tego zwrotu nie pozwala także na kontrolę kasacyjną szerszą, niż z punktu widzenia powołanego przepisu oraz wskazanego sposobu jego naruszenia (por. wyrok NSA z 27 kwietnia 2018r., sygn. akt II OSK 2875/17 – http://orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej: CBOSA). Ponadto sformułowanie w skardze kasacyjnej takiego zwrotu sugeruje, że Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpatrywaniu skargi kasacyjnej powinien objąć swą analizą również inne kwestie poza wprost wskazanymi przez Prezydenta. Jest to jednak niedopuszczalne, z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej oraz jej uzasadnieniem, co wynika z art. 183 § 1 w zw. z art. 176 p.p.s.a., Dlatego też wniesiona skarga kasacyjna rozpoznana została jedynie w zakresie zbadania, czy Sąd pierwszej instancji nie naruszył powołanych w niej przepisów prawa. Ponadto w skardze kasacyjnej, jako naruszony wskazany został art. 29 § 2a u.p.e.a. Przepis ten dzieli się jednak na dalsze jednostki redakcyjne, które regulują odmienne sytuacje prawne. Prawidłowo sporządzona skarga kasacyjna, powinna wyraźnie wskazywać, która konkretnie jednostka redakcyjna powołanego przepisu została naruszona. Pomimo jednak tej wadliwości, z powiązania naruszenia tego przepisu z art. 27 § 1 u.p.e.a. oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że Prezydent zarzucił błędne zastosowanie art. 29 § 2a pkt 3 u.p.e.a. i pod kątem naruszenia tego przepisu, rozpoznana została skarga kasacyjna. Możliwość odmowy przystąpienia do egzekucji administracyjnej ma miejsce między innymi wówczas, gdy tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w art. 27 § 1 i 2 u.p.e.a. (art. 29 § 2a u.p.e.a.). W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko Dyrektora, że w tytule wykonawczym błędnie wskazano podstawę prawną prowadzenia egzekucji, gdyż zamiast powołania ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, wierzyciel powinien był wskazać ustawę Przepisy wprowadzające KRS. Ponadto zdaniem WSA w Gdańsku, rację należało przyznać Dyrektorowi, że wierzyciel w tytule wykonawczym błędnie określił osobę zobowiązanego, gdyż Skarb Państwa nie był podatnikiem podatku od nieruchomości za wskazany okres, lecz ponosił odpowiedzialność za inne podmioty, które takimi podatnikami były i powinno to zostać uwzględnione w treści tytułu wykonawczego. Ze stanowiskiem takim nie sposób się jednak zgodzić. Niespornym w rozpoznawanej sprawie było, że dochodzona należności pieniężna wynika z orzeczenia, jakim jest decyzja Prezydenta, którą określono Skarbowi Państwa wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2011 - 2015r. Z wydanego rozstrzygnięcia wynikało, że Skarb Państwa uznany został za podatnika tego podatku, zaś podstawę materialnoprawną nałożenia obowiązku, stanowiły przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Konsekwencją wydania decyzji określającej obowiązek Skarbu Państwa zapłaty podatku od nieruchomości, było skonkretyzowanie i zindywidualizowanie tego obowiązku. Wystawiając zatem tytuł wykonawczy, Prezydent zobowiązany był kierować się treścią decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, która stanowiła podstawę prawną egzekwowanego obowiązku. Skoro zatem z decyzji Prezydenta wynikało, że podmiotem zobowiązanym do zapłaty podatku był Skarb Państwa, nie zaś inne podmioty, to w tytule wykonawczym prawidłowo wskazano ten podmiot jako zobowiązanego. Prawidłowo również podano podstawę prawną prowadzonej egzekucji, gdyż odpowiedzialność Skarbu Państwa, jako podatnika podatku od nieruchomości, określona została w decyzji Prezydenta na podstawie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Zaakceptowanie zaś przez Sąd pierwszej instancji stanowiska organów podatkowych, że Prezydent powinien w decyzji, jako zobowiązanych wskazać inne podmioty, gdyż to one posiadały status podatnika podatku od nieruchomości, jak również, że odpowiedzialność Skarbu Państwa powinna wynikać z ustawy Przepisy wprowadzające KRS, pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią decyzji Prezydenta. Wywody zawarte w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sprowadzają się zatem do podważenia prawidłowości wydanej przez Prezydenta decyzji, co jest niedopuszczalne na etapie postępowania egzekucyjnego. Po wpłynięciu wniosku o wszczęcie egzekucji administracyjnej, organ egzekucyjny nie może bowiem badać zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, co wyraźnie wynika z art. 29 § 1 u.p.e.a. Jeżeli podstawę prawną egzekwowanego obowiązku stanowi decyzja administracyjna, to zakwestionowanie jej prawidłowości, jak miało to miejsce w rozpoznawanej sprawie, stanowi nieuprawnione wkroczenie w kompetencje organu administracji publicznej, który w postępowaniu rozpoznawczym (jurysdykcyjnym) w sposób władczy rozstrzygnął o prawach i obowiązkach strony, wynikających z przepisów prawa materialnego. W konsekwencji na etapie postępowania egzekucyjnego nie jest możliwe wprowadzanie zmian w tej materii, która jednoznaczne została rozstrzygnięta w decyzji podatkowej, kończącej postępowanie rozpoznawcze. Weryfikacja decyzji ostatecznych w postępowaniu egzekucyjnym jest bezwzględnie niedopuszczalna, gdyż na jej przeszkodzie stoi zasada trwałości takich decyzji i ograniczenie możliwości ich weryfikacji jedynie w przypadkach wyraźnie wskazanych w ustawie (por. wyrok NSA z 3 września 2019r., sygn. akt II FSK 3082/17 - CBOSA). W konsekwencji na etapie postępowania egzekucyjnego nie można badać, czy skonkretyzowany w decyzji podatkowej obowiązek w odniesieniu do zobowiązanego istniał i czy prawidłowo przy ustalaniu takiego obowiązku zastosowano przepisy prawa materialnego. W rozpatrywanej sprawie, organy administracyjne oraz Sąd pierwszej instancji stanęły na stanowisku, że zobowiązany Skarb Państwa nie ponosi odpowiedzialności za podatek od nieruchomości, gdyż nie można było uznać go za podatnika. Ponadto jego odpowiedzialność nie może wynikać z powołanej w decyzji podstawy prawnej, gdyż podstawę odpowiedzialności stanowi inny akt prawny i ma to zasadnicze znaczenie w zakresie możliwości egzekwowania obowiązku określonego w tytule wykonawczym. Rozważania takie sprowadzają się jednak w istocie do dokonania nieprzewidzianej ustawą kontroli decyzji, stanowiącej podstawę prawną egzekwowanego obowiązku, co jak powyżej wskazano, jest niedopuszczalne. Zaakceptowanie takiego działania, prowadziłoby do przekształcenia się postępowania egzekucyjnego w postępowanie rozpoznawcze (wymiarowe), zaś organ egzekucyjny stałby się tym samym kolejną instancją w zakończonym decyzją ostateczną postępowaniu rozpoznawczym (wymiarowym(. Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądza, że decyzja Prezydenta określająca Skarbowi Państwa wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości była prawidłowa. Kwestia ta bowiem wykracza poza materię rozpoznawanej sprawy. Jeżeli zobowiązany kwestionuje prawidłowość decyzji, której wykonanie zostało skierowane na drogę postępowania egzekucyjnego, ma możliwość uruchomienia postępowania nadzwyczajnego, zmierzającego do zakwestionowania takiej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny ma przy tym świadomość, że w niniejszej sprawie ten sam organ łączy w sobie funkcję organu podatkowego i wierzyciela, co może utrudniać zainicjowanie takiego postępowania. Niemniej jednak zawsze istnieje możliwość złożenia sprzeciwu przez prokuratora, którego konsekwencją będzie uruchomienie właściwego nadzwyczajnego trybu wzruszania decyzji ostatecznych. Zgodzić należy się ze stanowiskiem Dyrektora, że w pewnych przypadkach organ egzekucyjny uprawniony jest do merytorycznego badania zasadności i wymagalności obowiązku określonego w tytule wykonawczym. Pogląd taki ukształtował się w doktrynie i orzecznictwie na kanwie rozpatrywania zarzutów na egzekucję administracyjną. Wskazuje się, że w sytuacji zarzutów zmierzających do wykazania, że obowiązek określony w tytule wykonawczym nie istnieje, organ egzekucyjny niekiedy będzie zmuszony do zajęcia się merytoryczną stroną zobowiązania mimo zakazu z art. 29 § 1 u.p.e.a. (zob. R. Hauser, A. Skoczylas /red./ Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Warszawa 2012, s. 226). W orzecznictwie prezentowane są poglądy, że przy rozpatrywaniu zarzutów opartych na niektórych podstawach (np. wygaśnięcie lub nieistnienie obowiązku) organ egzekucyjny w pewnym sensie wnika w meritum sprawy i dotyczy to przede wszystkim obowiązków wynikających bezpośrednio z przepisów prawa (por. np. wyroki NSA z 9 sierpnia 2012r., sygn. akt I OSK 610/12; z 30 sierpnia 2018r., sygn. akt II FSK 2794/16 - CBOSA). Niemniej jednak stanowisko takie sformułowane zostało w odniesieniu do odmiennych sytuacji, aniżeli występująca w rozpatrywanej sprawie. Formułowano je w odniesieniu do nieistnienia obowiązków, które nie wynikały z rozstrzygnięcia stanowiącego podstawę prawną egzekwowanego obowiązku, jak również w przypadku, gdy organ egzekucyjny był jednocześnie wierzycielem. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie, odmawiając przystąpienia do egzekucji, organ egzekucyjny zakwestionował rozstrzygnięcie zawarte w decyzji Prezydenta, czyli obowiązek wprost w niej określony, jak również organ ten nie był jednocześnie wierzycielem. Biorąc pod uwagę powyższe wywody Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku. Ponownie prowadząc postępowanie, Sąd pierwszej instancji rozpozna skargę uwzględniając stanowisko zaprezentowane w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.