III SA/Wa 3363/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Honorata Łopianowska (sprawozdawca), sędzia WSA Agnieszka Olesińska, Protokolant referent Michał Strzałkowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 stycznia 2017 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe lipiec i sierpień 2013 r. oddala skargę 1. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. postanowieniem z [...] grudnia 2013 r. wszczął postępowanie kontrolne w C. sp. z o.o. z siedzibą w W. [dalej: "Spółka" lub "Skarżąca"] w zakresie zasadności dokonania zwrotu podatku od towarów i usług za lipiec-sierpień 2013 r. W wyniku kontroli uznano księgi podatkowe Spółki za nierzetelne w części obejmującej zapisy w rejestrach zakupu VAT za lipiec i sierpień 2013 r. dotyczące faktur zakupu towaru od B. sp. z o.o., zakupu usług od E. oraz sprzedaży towaru do N. s.r.o., a w konsekwencji stwierdzono, że nie mogą być uznane za dowód w postępowaniu podatkowym. W związku z powyższym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z [...] lipca 2015 r., nr [...] , określił wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy Spółki za lipiec i sierpień 2013 r. oraz wysokość kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w podatku od towarów i usług za lipiec i sierpień 2013 r. Podstawą takiego rozstrzygnięcia było ustalenie, że w badanym okresie Spółka dokonywała zakupu towarów handlowych od B. sp. z o.o., a następnie tego samego dnia w całości sprzedawała je w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do N. s.r.o. z siedzibą na Słowacji. Organ zaznaczył, że w toku dokonywanych transakcji B. sp. z o.o. drogą poczty elektronicznej przekazywała ofertę towarową, którą Spółka po doliczeniu marży, drogą poczty elektronicznej przekazywała do N. s.r.o. Słowacka firma mailem potwierdzała, że zamawia oferowany towar, przy czym oferta zawsze była akceptowana w 100%, a na żadnym z tych etapów, nie odbywały się negocjacje pomiędzy stronami odnośnie ilości, rodzaju towarów i jego ceny. Przed dokonaniem dostawy N. s.r.o. dokonywała płatności na rzecz Spółki w pełnej wysokości, a ta natychmiast przelewała pieniądze na konto bankowe B. sp. z o.o. , po czym towar był przekazywany przez prezesa B. sp. z o.o. upoważnionego przez Spółkę do wydawania w jej imieniu towaru kolejnemu nabywcy bezpośrednio firmie transportowej działającej na zlecenie N. s.r.o., która przewodziła towar do magazynu zlokalizowanego na Słowacji. Organ wskazał, że powyższe transakcje odbywały się bez zawierania jakichkolwiek umów pomiędzy ww. stronami transakcji a jedyną umową, jaką zawarła Spółka, była umowa pośrednictwa zawarta z Przedsiębiorstwem Usług i Handlu "E. ", która wskazała Spółce B. sp. z o.o. oraz N. s.r.o. jako kontrahentów pobierając prowizję od transakcji. Jak ustalił organ, Spółka z tytułu przedmiotowych transakcji płaciła również prowizję firmie B., do której E. najpierw zwrócił się z ofertą handlową, którą następnie przekazano zarządowi Spółki. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie, organ wskazał, że w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, że sposób i forma organizacji transakcji zawieranych pomiędzy Spółką a B. sp. z o.o. oraz wcześniejszymi ogniwami transakcji M. , FHU A.G. , E. , V. , B. , FHU R. oraz transakcji sprzedaży dokonanych przez Spółkę na rzecz N. s.r.o. oraz kolejnych nabywców towarów, są charakterystyczne dla obrotu tworzącego mechanizm tzw. oszustwa karuzelowego, przy czym Spółka była tylko jednym z ogniw uczestniczących w transakcjach, którego rolą było wystąpienie o zwrot podatku od towarów i usług, który nie został rozliczony na wcześniejszym etapie obrotu. W ocenie organu, Spółka przez swój udział w opisanym schemacie transakcyjnym podjęła działania zmierzające do obejścia prawa i jego nadużycia przez dążenie do uzyskania korzyści majątkowej w postaci otrzymanego z budżetu państwa nienależny zwrotu podatku. Zdaniem organu w analizowanej sprawie podmioty, którym B. sp. z o.o. sprzedawała towary fakturowo pochodzące od znikających podatników, w dalszej kolejności dokonywały wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do firm słowackich, a podmioty te występują o zwrot podatku. Następnie towary sprzedawane były do firm cypryjskich i czeskich, by w ostateczności ponownie wrócić do Polski do znikającego podatnika, a faktyczne przemieszczenie towarów następowało z pominięciem Cypru na krótkim odcinku między Słowacją a Czechami, gdzie firmy cypryjskie dzierżawiły magazyn. Zdaniem organu transakcje, w których uczestniczyła Spółka, nie miałyby uzasadnienia, gdyby nie występowanie w schemacie znikających podatników, którzy wystawili faktury sprzedaży, jednak nie rozliczyli podatku z tego tytułu. Nierozliczony przez te podmioty podatek został następnie odliczony przez przedsiębiorstwa buforowe, a następnie przez brokerów, w tym Spółkę, którzy dokonywali wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów i występowali do organów podatkowych o zwrot podatku w istocie niezapłaconego na wcześniejszych etapach obrotu, a z którego realizowana była marża i zysk wszystkich podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Tym samym w przedmiotowej sprawie wykreowano sztuczny obrót towarem, który nie wystąpiłby w realnym handlu pozbawionym elementu oszustwa. W ocenie Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. przyjęty model transakcji powodował nie tylko uniknięcie zapłaty należnego podatku, ale miał też na celu uzyskanie korzyści w postaci nieuprawnionego zwrotu podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. W konsekwencji organ odmówił prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z czynności przeprowadzonych w celu obejścia przepisów ustawy. Jednocześnie organ uznał, że Spółka, realizując zakwestionowane transakcje, nie dochowała należytej staranności wymaganej od podmiotu profesjonalnego, ograniczając się jedynie do formalnej weryfikacji podmiotów, z którymi podjęto współpracę, przy czym czynności te miały na celu jedynie stworzenie pozorów dochowania należytej staranności, a sama Spółka w sposób świadomy uczestniczyła w transakcjach zmierzających do oszustwa podatkowego. Zdaniem organu Spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez PUiH E. , gdyż rzeczywistą rolą tego podmiotu było organizowanie, rozliczanie i zarządzanie strukturą transakcji mających na celu wyłudzenie podatku. Płacone prowizje miały być wynagrodzeniem za zarządzanie siecią transakcji zmierzających do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. 2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka z zachowaniem ustawowego terminu złożyła odwołanie, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania w sprawie. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z [...] października 2015 r., nr [...] , utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie. W uzasadnieniu organ uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, a podniesione zarzuty naruszenia przepisów należało uznać za niezasadne. Organ stwierdził przy tym, że ustalenia zawarte w zaskarżonej decyzji znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, zgodnie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wyjaśnił, że w toku dokonywanych transakcji początkowo firma E. nie proponowała transakcji handlu konkretnymi towarami, a jedynie składała propozycje wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów bez precyzowania, o jakie towary chodzi. Rodzaj towarów określono w późniejszym czasie aneksami do umowy z E. . Propozycję współpracy w imieniu E. złożył pan B.S. , on również prowadził rozmowy w zarządem C. sp. z o.o. B.S. miał otrzymać propozycję transakcji od prezesa B. sp. z o.o. P. G. , który miał już ustalonych dostawców i odbiorców i poszukiwał podmiotu, który zaangażuje pieniądze na podatek od towarów i usług i będzie w stanie poczekać na jego zwrot. Pośrednictwo E. polegało na tym, że firma ta każdorazowo wskazywała C. sp. z o.o., gdzie ma nabyć towar, jego rodzaj oraz komu ma ten towar sprzedać oraz z jaką marżą. Wskazania nie zawierały żadnych szczegółów dotyczących rodzaju nabywanych towarów. Organ podkreślił, że w badanym okresie B. sp. z o.o. deklarowała zakup towarów wyłącznie od E. z siedzibą w J. [żarówki i świetlówki LED] oraz M. z siedzibą w K. [kleje, armatura kuchenna i łazienkowa]. B. sp. z o.o. kupowała towary od dwóch ww. podmiotów i jeszcze tego samego dnia sprzedawała je kolejnym odbiorcom [w tym Spółce]. Transakcje z M. i E. odbywały się według schematu: drogą mailową B. sp. z o.o. otrzymywała ofertę towarową i potwierdzała ją mailowo lub telefonicznie oraz dokonywała płatności po otrzymaniu pieniędzy od kolejnego nabywcy towaru – Spółki]. Na żadnym z etapów nie były prowadzone negocjacje w zakresie ceny i ilości towarów. Spółka z tytułu przedmiotowych transakcji płaciła również prowizję firmie B. , bowiem E. najpierw zwrócił się właśnie do tej firmy z ofertą handlową, którą następnie A.K. przekazał zarządowi Spółki. W okresie lipiec-sierpień 2013 r. E. kupowała towary tylko od V. , i na tych samych zasadach i sprzedawała je m.in. do B. sp. z o.o. V. nie ujął w rejestrach sprzedaży ani nie rozliczył w stosownych deklaracjach VAT sprzedaży dokonanej do E. . Organ wywiódł, że z wyciągów bankowych uzyskanych w toku postępowania wynika, iż na konto M. C. wpływały środki pieniężne z firmy E. oraz dokonywane były wpłaty, w których opisie kontrahent nie był ujawniony. Natomiast z konta M.C. dokonywane były płatności znacznej wysokości na rzecz czeskiej firmy H. s.r.o. oraz wypłaty, w których opisie kontrahent nie był ujawniony. Jednocześnie organ podkreślił, że z Europejskiego Sytemu Informacji o VAT wynika, iż firma H. s.r.o. w poszczególnych kwartałach 2013 r. wykazywała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz V. , R. M., J. B. oraz M.B. . Dostawcą towarów do M. miał być A. G. , który nie deklaruje i nie rozlicza podatku od towarów i usług. Organ wskazał, że M. w okresie 1 stycznia 2013 r. – 31 stycznia 2014 r. otrzymywała płatności od B. sp. z o.o. oraz dokonywała płatności z należącego do niej rachunku bankowego do B. , FHU R. oraz A. H.. Przedmiotowe środki były następnie przez wszystkie te podmioty przekazane do H. s.r.o. z siedzibą w Republice Czeskiej. Według wyjaśnień pozyskanych w toku postępowania wyjaśniającego Spółka zaangażowała się w transakcje, gdyż była w stanie zaangażować środki finansowe na zapłatę podatku od towarów i usług, natomiast firma B. sp. z o.o. nie mogła sobie na to pozwolić. Do N. s.r.o. trafiały ostatecznie wszystkie towary zakupione przez Spółkę od B. sp. z o.o. T.s.r.o. dalej odsprzedawany był do firm cypryjskich – początkowo do X. Co Limited z Cypru, w której funkcje dyrektorów pełnili R. G. [ojciec Prezesa B. sp. z o.o.] i jego żona K. G. , a następnie do N. Ltd z Cypru. Towary nabywane przez N. Ltd sprzedawane były do firmy H. s.r.o. z siedzibą w Republice Czeskiej. Z uwagi na ustalony przebieg transakcji Dyrektor Izby Skarbowej w W. uznał, że podejmowane działania były charakterystyczne dla przestępstwa karuzelowego, którego głównym celem było osiągnięcie nienależnych korzyści podatkowych z tytułu zwrotu podatku naliczonego. Organ zaznaczył, że przeprowadzone transakcje są czynnościami sprzecznymi z zasadami współżycia społecznego przez nadużycie prawa podatkowego celem osiągnięcia korzyści sprzecznych z prawem. Organ stwierdził, że wprawdzie z żadnej normy prawnej nie można wyprowadzić zasady nakładającej na podatnika obowiązek działania dla powstania zobowiązania podatkowego w najwyższej możliwej wysokości, to zmniejszenie ciężaru opodatkowania może następować jedynie w sposób legalny. O tym, czy podatnik unika opodatkowania w sposób legalny, świadczą okoliczności towarzyszące działaniom podatnika oraz konstrukcja podatku, którego zdarzenie dotyczy, w związku z czym konieczne jest ustalenie rzeczywistej treści czynności prawnych. Organ zaznaczył, że w sytuacjach, w których podatnik wybiera formy dogodne wyłącznie ze względów podatkowych mające maskować określone zjawiska gospodarcze, to przy opodatkowaniu należy dać pierwszeństwo treści nad formą, a organy podatkowe są uprawnione do oceny podatkowej takich zdarzeń i podważenia skuteczności tych czynności z podatkowego punktu widzenia, gdyż dyspozytywny charakter umów cywilnych nie może być wykorzystywany przez strony do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych. Dyrektor Izby Skarbowej w W. w oparciu o orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wywiódł, że zasada neutralności podatku od towarów i usług nie ma charakteru absolutnego i nie obowiązuje w przypadku popełnienia nadużycia prawa podatkowego. Organ zaznaczył, że dla stwierdzenia wystąpienia nadużycia wymagane jest, aby transakcje spełniające formalne przesłanki przewidziane przepisami prawa skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów, a z ogółu okoliczności wynika, że zasadniczym celem transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Organ wyjaśnił, że prawo dochodzone przez podatnika zostaje wyłączone, gdy wykonywana przez niego działalność nie ma innego obiektywnego uzasadnienia niż spowodowanie powstania tego prawa względem organów podatkowych. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. zebrany materiał dowodowy wskazuje, że przyjęty mechanizm działania miał na celu głównie uzyskanie korzyści w postaci zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w sytuacji, gdy podatek ten nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu, a działania Spółki mieściły się w kategorii czynności prawnych sprzecznych z zasadami współżycia społecznego. W konsekwencji Spółce nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku naliczonego z tytułu przeprowadzonych transakcji. W obszernym i szczegółowym uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że zakwestionowane transakcje odbywały się bez zawierania jakichkolwiek umów, a jedyną umową, którą zawarła Spółka, była umowa pośrednictwa zawarta z P. W toku postępowania przesłuchiwane osoby zgodnie stwierdziły, że w transakcjach, w których z góry znany był zarówno dostawca towarów, jak i ich odbiorca, potrzebny był podmiot zdolny do oczekiwania na zwrot podatku od towarów i usług z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organ wskazał, że wszystkie dostawy realizowane w ramach zawartych transakcji przebiegały idealnie i brak było jakichkolwiek reklamacji, co wskazuje, że obrót ten został sztucznie wykreowany, a jego celem było uzyskanie nienależnej korzyści podatkowej. Organ zauważył także, że okoliczności towarzyszące przeprowadzanym transakcjom wskazują, iż podmioty w nich uczestniczące znały się wzajemnie i nie zawsze odgrywały rolę decyzyjną. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał ponadto, że uzyskane wyjaśnienia od poszczególnych osób, które miały formalnie brać udział w zakwestionowanych transakcjach, zmieniały się na przestrzeni czasu, osoby te nie posiadały wiedzy na temat zawieranych transakcji ani podmiotach w nich uczestniczących. Zdaniem organu osoby te nie prowadziły zatem rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie ją firmowały, podczas gdy rzeczywiste decyzje gospodarcze podejmowane były przez osoby trzecie, których tożsamości niejednokrotnie nie udało się ustalić. Organ zaznaczył także, że ustalenia poczynione w toku postępowania wskazują, że w sytuacji ustalenia przez pośrednika dostawców i odbiorców towarów Spółka zachowywała całkowitą bierność, ograniczając się jedynie do naliczania niespotykanej w normalnym obrocie stałej 4% marży niezależnej od rodzaju towaru, którym dokonywano obrotu. Sposób działania Spółki w ocenie organu wskazuje również, że w toku transakcji handlowych szczególną uwagę przykładano nie do samego obrotu, ale zagadnień związanych z podatkiem od towarów i usług. Organ zauważył przy tym, że oferty składane przez B.S. nie zawierają elementów mających choćby pozory realnego handlu towarem – nie są istotne parametry towaru oraz jego właściwości, warunki przechowywania itd. Powyższe zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w W. wskazuje, że w analizowanym procederze chodziło o wykreowanie obrotu i związanego z im obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Zdaniem organu również scedowanie na agenta niemalże wszystkich funkcji realizowanych przez podmiot nie jest czynnością typową. Organ wskazał również, że wejściu Spółki w nową działalność handlową w sposób nietypowy dla typowej działalności rynkowej nie towarzyszyło podjęcie ryzyka gospodarczego, a Spółka nie ponosząc wydatków na kampanię reklamową, nie miała problemów ze znalezieniem dostawców ani nabywców towarów. Organ ustalił, że zarówno dostawcy, jak i nabywcy towarów byli z góry znani i ustaleni poza Spółką, a okoliczności zawierania transakcji wskazują, że rodzaj towaru był nieistotny w odróżnieniu od faktu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Organ zaznaczył przy tym, że w sprawie nie występuje żaden dokument wskazujący na zakup przez Spółkę jakichkolwiek towarów, ich przyjęcia do magazynów czy też wydania odbiorcom, a żaden z pracowników Spółki nie był zaangażowany w kontakty z odbiorcą towarów. Organ ustalił, że działalność części podmiotów uczestniczących w transakcjach ograniczała się do wystawiania faktur, bez podejmowania rzeczywistej działalności. W ocenie organu część dokumentacji przekazanej przez badane podmioty mająca potwierdzić fakt rzeczywistego przeprowadzenia transakcji jest niewiarygodna i została stworzona na potrzeby prowadzonego postępowania. Organ wskazał również, że niektóre podmioty łańcucha dostaw pełniły funkcję znikającego podatnika i nie rozliczały się z podatku należnego na poszczególnych etapach obrotu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał, że w toku postępowania wyjaśniającego ustalono, iż Spółka kupowała towary od B. sp. z o.o., a następnie tego samego dnia sprzedawała je, w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do N. s.r.o. z siedzibą na Słowacji. Na żadnym z tych etapów, nie odbywały się żadne negocjacje pomiędzy stronami dotyczące ilości, rodzaju towarów i jego ceny. Spółka składała do B. sp. z o.o. informację na temat wielkości środków finansowych, które jest w stanie przeznaczyć na wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów. Przed dokonaniem dostawy N. s.r.o. dokonywała płatności na rzecz Spółki w pełnej wysokości, która przelewała pieniądze na konto bankowe B. sp. z o.o. Podatek od towarów i usług przekazany do B. sp. z o.o. finansowany był przez Spółkę kredytem bankowym. Po dokonaniu płatności zgodnie z przedstawionymi w toku postępowania dokumentami C. B. sp. z o.o. przekazywała towar firmie transportowej działającej na zlecenie N. s.r.o., która przewoziła towar do magazynu zlokalizowanego na Słowacji w miejscowości K. , a żaden z przedstawicieli Spółki nie dokonywał fizycznie odbioru towaru i nie uczestniczył w przekazaniu go dalej do N. s.r.o. Powyższe transakcje odbywały się bez zawierana jakichkolwiek umów pomiędzy stronami. Początkowo firma E. nie proponowała transakcji handlu konkretnymi towarami, a jedynie propozycję wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów bez precyzowania, o jakie towary chodzi. Jak wynika z uzyskanych zeznań towar, który podlegał sprzedaży, nie miał znaczenia. Rodzaj towarów określono w późniejszym czasie aneksami do umowy z E. . Propozycję współpracy w imieniu E. złożył B. S. , który w toku przesłuchania w charakterze świadka wskazał, że z propozycją transakcji zwrócił się do niego prezes B. sp. z o.o., który miał już ustalonych dostawców i odbiorców i poszukiwał podmiotu, który zaangażuje pieniądze na podatek od towarów i usług i będzie w stanie poczekać na jego zwrot. Pośrednictwo E. polegało na tym, że firma ta każdorazowo wskazywała Spółce, gdzie ma nabyć towar, jego rodzaj oraz komu ma ten towar sprzedać oraz z jaką marżą. Wskazania nie zawierały żadnych szczegółów w zakresie rodzaju nabywanych towarów. Spółka z tytułu przedmiotowych transakcji płaciła również prowizję firmie B.., gdyż jak ustalono, E. najpierw zwrócił się właśnie do tej firmy z ofertą handlową, którą następnie A. K. przekazał zarządowi Spółce. Wszystkie rzekomo niezależne i poszukujące odbiorców dla swoich towarów firmy, znalazły tego samego odbiorcę dla oferowanych towarów. Obrót towarem dokonywany był w zamkniętym łańcuchu, gdyż N. s.r.o. sprzedawała go cypryjskiemu podmiotowi N. Ltd. a ten H. s.r.o. W wyniku poczynionych ustaleń organ stwierdził, że B. , FHU R.M. , M. , FHU A.G. oraz V. odgrywały rolę znikających podatników, podczas gdy E . i B. sp. z o.o. pełniły funkcję bufora, spółkami wiodącymi były N s.r.o., N. Ltd oraz H. s.r.o., a Spółka odgrywała rolę brokera. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Dyrektor Izby Skarbowej w W. , wyjaśnił, że prawo nie dopuszcza na zarabianiu na podatku od towarów i usług, a ostatecznie podatek musi znaleźć się w budżecie, a nie u przedsiębiorcy. Organ wyjaśnił, że naturą przestępstwa karuzelowego jest organizacyjnie zaawansowany schemat wykorzystujący konstrukcję podatku od wartości dodanej w celu uzyskania nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami podatku przez stworzenie iluzji okrężnego ruchu towarów pomiędzy państwami Unii Europejskiej, przy czym korzyść podatkowa może być uzyskana przez uchylenie się od zapłaty należnego podatku albo odzyskanie podatku, który nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. W konsekwencji o istnieniu i udziale Spółki w oszustwie karuzelowym zdaniem organu świadczą międzynarodowy charakter transakcji oparty na wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów pomiędzy podmiotami z różnych krajów członkowskich, uprawniający do zastosowania 0% stawki VAT, uczestnictwo w obrocie podmiotów-buforów niewystępujących w normalnych warunkach rynkowych, których obecność ma na celu głównie utrudnienie wykrycia znikającego podatnika oraz uprawdopodobnienie, że podatnik nie miał świadomości uczestnictwa w oszustwie. O powyższym charakterze działalności świadczą także płatności odbywające się w bardzo krótkich odstępach czasu, wykorzystanie konta bankowych w tym samym banku, dokonywanie rozliczeń w PLN. Organ zwrócił także uwagę na fakt, że towar zmieniał kilkakrotnie właściciela w ciągu jednego dnia, co nie jest typowe w realnych transakcjach realizowanych na rynku, przy jednoczesnym braku zadeklarowanego podatku bądź jego zapłaty na pierwszym krajowym ogniwie transakcyjnym. Dyrektor Izby Skarbowej w W. odnotował także, że w analizowanej działalności brak jest typowych dla transakcji handlowych elementów takich jak negocjacje cenowe. Organ wskazał jednocześnie, że w sprawie nie ma jasno określonego odbiorcy końcowego towarów, które były natychmiast zbywane bez konieczności poszukiwania odbiorców, przy czym problemów ze znalezieniem odbiorców nie miały także nowo powstałe podmioty. Organ wyjaśnił przy tym, że przy prowadzeniu działalności handlowej znacznych rozmiarów niemożliwa jest efektywna sprzedaż bez działań marketingowych i reklamowych mających na celu pozyskanie klientów. Organ wskazał także, że Spółka nigdy nie kontaktował się z nabywcami i dostawcami towarów, do których sprzedawano i od których kupowano towary za kilkadziesiąt milionów złotych w kwestiach handlowych i negocjacyjnych. Nie ustalano warunków dostaw, cen, asortymentu towarów, a jedyne kontakty dotyczyły kwestii formalnych typu przekazanie faktur lub dokumentów transportowych. Odbiorca zagraniczny po otrzymaniu od Spółki oferty, którą ten podmiot otrzymał kilka godzin wcześniej od B. sp. z o.o., akceptowała ją w całości i zawsze zamawiała wszystkie oferowane towary, nie składając reklamacji po zawarciu transakcji. Organ zwrócił również uwagę na fakt, że łańcuch transakcji był nienaturalnie wydłużony z punktu widzenia ekonomiki prowadzonej działalności. Organ zaznaczył, że stworzenie łańcucha dostaw mającego na celu wyłącznie wygenerowanie korzyści podatkowej w postaci zwrotu podatku jest sprzeczne z celem społeczno-gospodarczym prawa do odliczenia podatku naliczonego i stoi w sprzeczności z przepisami ustawy o podatku od towarów usług. Dyrektor Izby Skarbowej w W. zauważył też, że z ustalonych okoliczności sprawy wynika, iż Spółki nie można obiektywnie uznać za nieświadomego uczestnika transakcji, w związku z czym nie przysługuje jej prawo do odliczenia naliczonego podatku. Zdaniem organu okoliczności sprawy wskazują, że Spółka nie dochowała należytej staranności i ograniczyła się jedynie do formalnej weryfikacji podmiotów uczestniczących w zakwestionowanych transakcjach, przy czym przedstawiony przez Spółkę dokument mający świadczyć o przeprowadzonej weryfikacji był o rok późniejszy niż data podjęcia współpracy. W ocenie organu ustalenia poczynione w toku postępowania pozwoliły na przyjęcie, że w pierwszej kolejności opracowany został schemat postępowania, a następnie dopasowano do niego odpowiednie podmioty gospodarcze. Organ stwierdził również, że przejściu Spółki z obszaru obrotu specjalnego do cywilnej części działalności towarzyszyło odejście od reguł stosowanych w ramach obrotu podlegającego szczególnemu nadzorowi, o czym świadczą liczne przejawy zachowania Spółki. Organ zauważył także, że posiadane przez Spółkę certyfikaty nie powodują, że wszystkie przeprowadzone transakcje noszą znamiona legalności i poprawności. Zdaniem organu dobrą wiarę podatnika należy każdorazowo oceniać indywidualnie i nie istnieje zamknięty, zdefiniowany katalog czynności, które powinny być podejmowane przez ostrożnego przedsiębiorcę. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w W. wskazał również, że przedstawiona przez Spółkę opinia prawna przedstawia analizę szeregu scenariuszy transakcyjnych, z których żaden nie odnosi się rzeczywistej działalności Spółki. Ponadto w ocenie organu przedstawiona opinia wyraża subiektywne stanowisko jej autora. Analizując poszczególne argumenty zawarte w odwołaniu, organ podniósł, że przedstawione w nim zdarzenia odbiegają od rzeczywistego przebiegu transakcji. Ponadto organ stwierdził, że zgromadzone dowody tworzą spójną całość i nie można ich analizować w rozbiciu na poszczególne twierdzenia oderwane od kontekstu sprawy. Organ stwierdził również m.in., że w sytuacji rzeczywistego handlu towarem handlowiec powinien posiadać co najmniej minimalną wiedzę w zakresie sprzedawanych towarów, oględziny magazynów z towarem przeprowadzone przez pracowników Spółki były powierzchowne, nie prowadzono negocjacji cenowych z dostawcami, Spółka nie miała doświadczenia w transakcjach wewnątrzwspólnotowych. 4. Na wskazane powyżej orzeczenie pismem z 18 listopada 2015 r. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w W. skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości wraz z poprzedzającym ją rozstrzygnięciem oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie: 1) art. 181, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa [Dz.U. z 2015 r., poz. 613] w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej [Dz.U. z 2015 r., poz. 553, z późn. zm.] przez ustalenie niezgodnie z rzeczywistością, na skutek braku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego, że transakcje Spółki realizowane ze spółkami B. sp. z o.o. oraz N. s.r.o. miały na celu wyłącznie uzyskanie korzyści majątkowej w postaci uzyskania przez Spółkę nieuprawnionego zwrotu podatku od towarów i usług i wywodzenie z tego, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie karuzelowym, a w szczególności przez zignorowanie okoliczności potwierdzających, że Spółka: a) prowadziła od wielu lat działalność w zakresie handlu polegającą zarówno na kupowaniu towarów, a następnie ich odsprzedaży kontrahentom, jak również polegającą na pośrednictwie w transakcjach między innymi podmiotami na rynku, realizując w ten sposób legalnie swój zysk [marżę]; b) w trakcie realizowania tych transakcji podejmowała wszelkie uzasadnione i racjonalne działania wynikające z jej faktycznej roli w tych transakcjach; c) pomimo rzetelności prowadzonej działalności nie mogła dysponować informacjami dotyczącymi ewentualnych nieprawidłowości w rozliczeniach podatkowych innych uczestników łańcucha transakcji, o których istnieniu nie miała świadomości; 2) art. 17 w zw. z art. 229 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie przeprowadzenia rzetelnego postępowania wyjaśniającego przez organ odwoławczy, a konsekwencji zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ograniczenie się do powielenia ustaleń organu I instancji; 3) art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej przez uzasadnienie wydanej decyzji w sposób nieprzejrzysty i nieczytelny, a w konsekwencji naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz utrudnienie ustalenia faktycznego stanowiska organów podatkowych; 4) art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.] w związku z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [Dz.U. UE L z 2006 r. Nr 347 s.1] przez niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności podatku od towarów i usług, z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej skutkującą uznaniem, że faktury dokumentujące zakup towarów i świadczeń związanych z realizacją dostaw wewnątrzwspólnotowych nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach; 5) art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez uznanie, że w stosunku do faktur wystawionych przez Spółkę na rzecz N. s.r.o. dokumentujących dostawy wewnątrzwspólnotowe, do których zastosowanie ma stawka 0%, można zastosować regulację zawartą w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług; 6) art. 6 i art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędne uznanie, że przedmiotem świadczenia E. na rzecz Spółki są czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a w konsekwencji Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie kontrahenta. Uzasadniając powyższe zarzuty, Skarżąca wyjaśniła, że prowadzi działalność handlową związaną m.in. z obrotem uzbrojeniem oraz usługową, w tym w zakresie doradztwa, przygotowania analiz wdrożeniowych oraz wspierania procesów badawczo-rozwojowych. Spółka zaznaczyła, że w jej działalności istotne znaczenie mają procedury bezpieczeństwa, a rzetelność handlowa jest wymogiem koniecznym dla prowadzenia działalności w zakresie obrotu specjalnego, o czym świadczą certyfikaty posiadane przez Skarżącą. Spółka wyjaśniła, że w związku z trwającą od 2009 r. tendencją obniżania się przychodów osiąganych z prowadzonej działalności obrotu specjalnego podjęto decyzję o dywersyfikacji działalności handlowej. Skarżąca zaznaczyła przy tym, że typowa działalność handlowa "wielobranżowa", w której nabywane są dowolne towary w celu ich odsprzedaży z zyskiem, nie wymaga specjalizacji, a cechą dobrego handlowcy jest rozpoznanie potrzeb rynku i znalezienie sposobu ich zaspokojenia. W ramach dywersyfikacji działalności handlowej Spółka nawiązała relacje handlowe z PHiU E. , a kontrahent zobowiązał się do działania jako agent Spółki, tj. dokonania wszelkich czynności marketingowych, organizacyjnych i negocjacyjnych zapewniających zawarcie i realizacje umów lub zamówień na zakup lub sprzedaż różnych towarów przez Spółkę. Skarżąca zobowiązała agenta do działania w zakresie doprowadzenia zarówno do zawarcia przez Spółkę umów zakupu, jak i sprzedaży oraz upoważniła agenta do negocjowania w jej imieniu ramowych postanowień współpracy bez prawa do zaciągania zobowiązań w imieniu Spółki. Skarżąca wyjaśniła, że w ramach podjętej współpracy agent zaproponował Spółce możliwość nabycia towarów od podmiotów polskich lub zagranicznych, a następnie ich sprzedaży na rzecz podmiotów zagranicznych. Zabezpieczając swoje interesy, agent nie wskazywał danych podmiotów, w związku z czym pierwsze analizy skutków m.in. podatkowych transakcji, dokonane przez Spółkę, opierały się o przedstawione ogólne schematy. Skarżąca podniosła, że dążąc do zabezpieczenia płynności finansowej, zabezpieczała swoje interesy przez wprowadzenie schematu rozliczeń opartego na przedpłatach. Spółka wskazała także, że czynnikiem wpływającym na płynność finansową mogą być również procedury administracyjne, w tym podatkowe, i zrozumiałe jest poszukiwanie przez podatników sposobów minimalizacji ryzyka zagrożenia płynności finansowej przez wybór modelu sprzyjającego szybszemu rozliczeniu podatku od towarów i usług. Skarżąca zarzuciła organom w związku z powyższym wybiórczą i nierzetelną ocenę okoliczności prowadzonej działalności gospodarczej i wyciągnięcie błędnych wniosków, a w konsekwencji zakwestionowanie prawo do odliczenia podatku naliczonego. W ocenie Spółki organy podatkowe dopuściły się dowolnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego przez prowadzenie postępowania w celu wykazania z góry obranej tezy, zgodnie z którą Skarżąca świadomie uczestniczyła w oszukańczej karuzeli podatkowej. W konsekwencji zdaniem Spółki przeprowadzone postępowanie jest obarczone wadą swobodnej oceny dowodów. O działaniu organów podatkowych w sposób nierzetelny mają świadczyć przyjęcie tezy o świadomym uczestnictwie Spółki w transakcji o charakterze oszustwa, organizacja struktury transakcji taki sposób, by osiągnąć korzyści podatkowe przy jednoczesnym pominięciu wyliczeń przedstawionych przez Spółkę wskazujących ekonomiczny sens i korzystny gospodarczo rezultat wykonywanych dostaw wewnątrzwspólnotowych. Skarżąca nie zgodziła się również ze stwierdzeniem organów, że o świadomości uczestnictwa w transakcji o charakterze oszustwa świadczą m.in. podjęte przez nią działania w celu ustalenia skutków w podatku od towarów i usług transakcji dostaw transgranicznych przez zlecenie przygotowania opinii prawno-podatkowej kancelarii doradztwa podatkowego lub przeprowadzone wizytacje u kontrahentów. Ponadto Spółka stwierdziła, że organ odwoławczy nie wykazał, iż wyłącznym sensem realizowanych przez nią transakcji było osiągnięcie korzyści podatkowej, podczas gdy przyjęty przez Skarżącą schemat transakcji pozostawał atrakcyjny ekonomicznie i uzasadniony gospodarczo. Spółka zauważyła także, że materiał dowodowy nie potwierdza tezy, że E. nie wykonywała jakichkolwiek świadczeń agencyjnych, a Skarżąca miała świadomość istnienia innych uczestników obrotu poza B. sp. z o.o. oraz N. s.r.o. Zdaniem Spółki nawet w przypadku stwierdzenia wystąpienia oszustwa powinna ona zostać uznana za podmiot oszukany, gdyż w transakcjach zakupu i sprzedaży uczestniczyła jako rzetelny handlowiec, sumiennie wywiązując się ze swoich obowiązków wobec kontrahentów oraz obowiązków względem administracji podatkowej. Skarżąca zauważyła również, że potencjalne korzyści podatkowe wskazane przez organ nie mogłyby zrównoważyć ewentualnych strat, które byłyby dla Spółki jako rzetelnego handlowca trudne do udźwignięcia. Zdaniem Skarżącej, przedstawione przez nią dowody w postaci zdjęć należy rozpatrywać łącznie z pozostały materiałem, a odmienne podejście jest nierzetelne i ma na celu stworzenie wrażenia fabrykowania dowodów na potrzeby postępowania, przy czym organ sam posługuje się dokumentacją zdjęciową bez wykazania podstaw uznania jej za rzetelny materiał dowodowy. Spółka wyjaśniła, że celem zaangażowania się w zawierane transakcje był tylko i wyłącznie rachunek ekonomiczny, a kwestia płynności finansowej i możliwość regulowania przez kontrahentów zobowiązań pozostawała zasadniczo poza zakresem zainteresowania Skarżącej. Spółka zauważyła ponadto, że w zgromadzonym materiale dowodowym znajdują się sprzeczne zeznania osób uczestniczących w transakcji, a organ odwoławczy z niewiadomych przyczyn postanawia dać wiarę tylko niektórym z nich. Tym samym zdaniem Skarżącej kwestii inicjowania kontaktów handlowych nie można uznać za wyjaśnioną w sposób wystarczający, podczas gdy organy podatkowe powołują wskazaną tezę jako okoliczność podważającą rzetelność i zasadność ekonomiczną prowadzonych transakcji. Dodatkowo Spółka stwierdziła, że brak kontaktu z K.M. ani poddanie w wątpliwość zeznań P.G. przy uwzględnieniu pozostałej części materiału dowodowego nie prowadzą do wniosku o nieistnieniu magazynu w K. , z którego były realizowane dostawy towarów. W ocenie Spółki zaskarżona decyzja jest całkowitym powieleniem ustaleń faktycznych, które znalazły się w decyzji organu I instancji, a organ odwoławczy zaniechał przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Skarżąca zwróciła uwagę na wyjątkowo szybkie przeanalizowanie zgromadzonego materiału dowodowego: wydanie [...] października 2015 r. zaskarżonej decyzji wskazuje, że organ podatkowy nie zamierzał uwzględnić uwag lub wniosków dowodowych zgłoszonych w postępowaniu przez Skarżącą, o czym ma świadczyć fakt, iż treść decyzji nie ustosunkowuje się do wyjaśnień złożonych przez Spółkę, co spowodowało, że organ odwoławczy naruszył zasadę dwuinstancyjności postępowania. Skarżąca stwierdziła, że organy podatkowe prowadząc powstępowanie, nie pozyskały jednoznacznych informacji dotyczących okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty rzekomo występujące na wcześniejszych lub późniejszych etapach obrotu, informacji dotyczących działalności gospodarczej bezpośredniego kontrahenta Spółki – B. sp. z o.o., w tym nie ustaliły miejsca przechowywania towarów dostarczanych przez tę spółkę, nie przesłuchały świadka kierowcy zatrudnionego w firmie T. , pomimo wiedzy o posiadaniu przez niego informacji wskazujących na wykonanie zakwestionowanych transakcji, nie podjęły działań w celu wyjaśnienia okoliczności działalności gospodarczej przez podmioty rzekomo uczestniczące w łańcuchu dostaw ani nie podjęły skutecznych prób przesłuchania szeregu świadków. Spółka wywiodła, że dołączenie do materiału dowodowego zeznań złożonych przez niektóre z tych osób w innych postępowaniach, dotyczących zupełnie innych okresów rozliczeniowych, nie może być uznane za wyczerpanie możliwości działania organu odwoławczego. Zdaniem Skarżącej, stanowisko organu podatkowego w decyzji powinno być wyjaśnione w sposób niebudzący wątpliwości, jasny i precyzyjny, podczas gdy w ocenie Skarżącej konstrukcja uzasadnienia decyzji jest niejasna i nieprecyzyjna, składająca się z wielokrotnych powtórzeń uprzednio powołanych przez organ podatkowych okoliczności faktycznych lub prawnych, bez żadnego uzasadnienia dla dowodzonych tez. Do argumentacji organu odwoławczego wplatane są wywody pozostających bez związku z przedmiotem sporu, z których nie wynikają konkluzje mające znaczenie dla rozstrzygnięcia faktycznego lub prawnego. W treści obu decyzji ustalenia dotyczące poszczególnych etapów obrotu są przedstawione chaotycznie, co stwarza wrażenie czynnego uczestnictwa w transakcjach poprzedzających lub następujących po realizowanych przez Spółkę dostawach lub jej wiedzy na temat ewentualnych nieprawidłowości na innych etapach obrotu. Spółka zarzuciła organowi odwoławczemu, że kwestionując jej prawo odliczenia podatku naliczonego, pominął istotne orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej dotyczące oceny dobrej wiary i rzetelności podatnika, określających obowiązku organu i podatnika w tym zakresie. Skarżąca wywiodła, że zgodnie ze stanowiskiem Trybunału organy podatkowe państw członkowskich obowiązane są każdorazowo ustalić stan wiedzy i możliwości dowiedzenia się o oszustwie przez podatnika. Odmowa prawa do odliczenia dotyczyć może tylko przypadków, gdy podatnik wiedział, że oszustwo jest dokonywane lub powinien to wiedzieć, przy czym ocena świadomości podatnika nie może być ahistoryczna i powinna uwzględniać okoliczności istniejące w momencie realizacji przedmiotowych transakcji. Spółka zauważyła jednocześnie, że argumentacja przedstawiona przez organ odwoławczy mająca potwierdzać brak dobrej wiary odwołuje się do okoliczności, o których Skarżąca obiektywnie nie miała i nie mogła mieć informacji, lub które pozostają bez znaczenia dla oceny dobrej wiary. W ocenie Spółki organ podatkowy weryfikuje dobrą wiarę Skarżącej, nie wskazując żadnego wzorca oceny. Spółka odnotowała przy tym, że organ podatkowy pomija okoliczności, które w jego ocenie nie potwierdzają postawionej przez niego tezy i świadczą o rzetelności realizowanych działań. W ocenie Skarżącej zgromadzony materiał dowodowy nie daje podstaw do stwierdzenia, że Spółka wiedziała, iż realizacja zakwestionowanych transakcji ma na celu oszustwo podatkowe lub mogła się domyślić, że ich realizacja może przynieść skutki w postaci oszustwa. Spółka stwierdziła, że sposób weryfikacji kontrahentów oraz rzetelność przeprowadzanych transakcji, wskazuje na jej prawo do odliczenia podatku naliczonego bez względu na ewentualne nieprawidłowości, które mogły wystąpić w rozliczeniach podatkowych innych podmiotów w łańcuchu przedmiotowych dostaw. W ocenie Spółki brak jest podstaw do uznawania faktur sprzedaży wystawionych na rzecz N. s.r.o. za dokumenty, o których mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż przepis ten ma zastosowanie w stosunku do faktur wystawionych bezpodstawnie, na których wykazana jest kwota podatku. Skarżąca podkreśliła, że transakcje opisane spornymi fakturami zostały zrealizowane, a na fakturze dokumentującej dostawę wewnątrzwspólnotową z uwagi na zastosowanie stawki 0% nie została wykazana kwota podatku. W zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez E. Spółka podniosła, że stanowisko organu odwoławczego jest błędne zarówno w zakresie interpretacji art. 6 ustawy o podatku od towarów i usług, jak i w zakresie oceny prawa do odliczenia. Skarżąca wywiodła, że przedmiotem umowy pomiędzy Spółką a E. było świadczenie usług agencyjnych, które mieszczą się w katalogu czynności prawnie skutecznych, a ewentualne wątpliwości co do rzetelności wykonanych usług lub w ogóle ich wykonania nie mogą być interpretowane jako świadome zawarcie przez Spółkę umowy z kontrahentem, której przedmiotem miało być wykonanie czynności o charakterze przestępstwa, co nie znajduje potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Zdaniem Skarżącej stwierdzenie, że E. zarządza strukturą mającą na celu wyłudzenie nienależne zwrotu podatku od towarów i usług, wymagałoby potwierdzenia roli tego podmiotu w przedstawionym przez organ schemacie podmiotów, wyjaśnienia relacji łączących ten podmiot z podmiotami, które występowały na poprzednich etapach obrotu; oraz ustalenia relacji tej spółki z N s.r.o., M. Limited, X. Co. i H. s.r.o. Skarżąca zwróciła uwagę, że w przypadku kwestionowania rzetelności wykonywania przez E. usługi agencyjnej lub w ogóle wykonania jakichkolwiek prac na rzecz Spółki, podstawą prawną odmowy odliczenia podatku naliczonego powinien być art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a lub c ustawy o podatku od towarów i usług, co wymagałoby przeprowadzenia analizy transakcji pod kątem dobrej wiary po stronie Skarżącej. Spółka zaznaczyła przy tym, że kwestia jej dobrej wiary w transakcjach z E. nie była przedmiotem badania organów podatkowych, a przeprowadzona analiza odnosi się wyłącznie do transakcji dostaw towarów pomiędzy B. , Spółką oraz N. s.r.o. 5. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w W. zważył, co następuje: 6. Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. 7. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych [tekst jedn.: Dz.U. z 2016 r., poz. 1066] sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę pod względem zgodności z prawem zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 z późn. zm.]. Innymi słowy, kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do zbadania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa: materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy; procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Powyższa ocena Sądu dokonywana jest według stanu faktycznego i prawnego na dzień wydania aktu, na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku postępowania administracyjnego. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania [art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)-c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi] lub stwierdzenia nieważności, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksie postępowania administracyjnego lub w art. 247 Ordynacji podatkowej [art. 145 § 1 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi]. Sąd, rozpoznając sprawę we wskazanym wyżej zakresie, stwierdza, że wbrew zarzutom podniesionym w sprawie żadna z przesłanek wskazanych w ww. przepisach nie zaszła w sprawie, a podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego nie były zasadne. 8. Zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów prawa procesowego sprowadzają się do kwestii niewystarczającego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji oraz przedstawienia niewystarczających argumentów uzasadniających odmowę dokonania zwrotu podatku od towarów i usług, a także przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu [naruszenie art. 181, art. 187 § 1, art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, art. 17 w zw. z art. 229 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej]. Sąd uznał za nietrafne te zarzuty, które wskazują na niezgodnie z rzeczywistością ustalenia, brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego w zakresie uznania, że transakcje Spółki realizowane ze spółkami B. sp. z o.o. oraz N. s.r.o. miały na celu wyłącznie uzyskanie korzyści majątkowej w postaci uzyskania przez Spółkę nieuprawnionego zwrotu podatku od towarów i usług i wywodzenie z tego, że Spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie karuzelowym. Sąd uznał, że materiał dowodowy zgromadzony przez organy podatkowe w dziewięciu tomach obrazuje szczegółowo przebieg łańcucha transakcji między wieloma podmiotami biorącymi udział w oszustwie karuzelowym, co zostało przejrzyście zilustrowane schematem zamieszczonym na str. 22 zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. oraz szczegółowym opisem poszczególnych operacji pomiędzy kolejnymi podmiotami biorącymi udział w operacjach mających za przedmiot towar nabyty przez Skarżącą od B. sp. z o.o. i sprzedany następnie do N. s.r.o., a także na str. 49 decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. [tom VIII, k. 1969 akt postępowania administracyjnego]. To, że organ dokonał odmiennej od Skarżącej, niesatysfakcjonującej dla niej oceny zebranych w sprawie materiałów nie oznacza naruszenia powołanych przepisów. Przywołane przez Skarżącą okoliczności mające przekonywać o jej dobrej wierze, takie jak fakt prowadzenia od wielu lat działalność w zakresie handlu polegającej zarówno na kupowaniu towarów, a następnie ich odsprzedaży kontrahentom, jak również polegającej na pośrednictwie w transakcjach między innymi podmiotami na rynku, realizacja w ten sposób zysku [marży] pomijają inne ustalone okoliczności, takie jak przebieg transakcji pomiędzy wszystkimi podmiotami, sposób nawiązania współpracy z B. sp. z o.o. w W. , czy treść oferty przedstawionej Skarżącej przez zewnętrznego doradcę Pana M.S. [załączony do pisma Skarżącej wydruk złożonej jej oferty - tom VI, k. 1416 akt postępowania administracyjnego]. Przypomnienia wymaga, że w świetle przepisów regulujących postępowanie dowodowe, obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych obciąża organy podatkowe [art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej]. Zgodnie z tymi przepisami, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy oraz ocenić na jego podstawie, czy dana okoliczność została udowodniona. Dowody powinny zostać zebrane i ocenione bezstronnie, zaś ich analiza i ocena winna być dokonana w całokształcie i wzajemnym powiązaniu, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów [art. 191 Ordynacji podatkowej]. Przyjęcie tej zasady w postępowaniu podatkowym oznacza, że organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Organy podatkowe powinny przy tym działać na podstawie przepisów prawa, a postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych [art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej]. Cechom tym odpowiadało postępowanie przeprowadzone w rozpoznanej sprawie. W rozpoznawanej sprawie organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa, zapewniając Skarżącej czynny udział w każdym stadium postępowania, zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a następnie dokonały wszechstronnej jego oceny, a więc w sposób obiektywny, logiczny i przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego. Skarżąca czynnie korzystała z prawa inicjatywy w postępowaniu czy zgłaszania zastrzeżeń co do jego toku [przykładowo: zastrzeżenia do protokołu z kontroli podatkowej – tom VIII, k. 1904-1923 akt postępowania administracyjnego]; organ kontroli skarbowej także odniósł się do wniesionych zastrzeżeń przed wydaniem decyzji [tom VIII, k. 1924-1938 akt postępowania administracyjnego]. Organy obu instancji podjęły i przeprowadziły szereg czynności mających na celu zbadanie przebiegu zdarzeń gospodarczych podlegających ocenie. Konkluzja w zakresie ustaleń faktycznych, wywiedziona przez organy, znajduje pełne pokrycie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym, który we wzajemnym powiązaniu treści poszczególnych dowodów pozwala na przyjęcie tych ustaleń w sposób jednoznaczny, zgodnych z logiką i doświadczeniem życiowym. Sąd nie podziela wniosku Skarżącej, zgodnie z którym organ odwoławczy zaniechał przeprowadzenia rzetelnego postępowania wyjaśniającego a konsekwencji zaniechał dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i ograniczył się do powielenia ustaleń organu pierwszej instancji [zarzut naruszenia art. 210 § 4 w zw. z art. 124 Ordynacji podatkowej]. Lektura uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. wskazuje, że organ ten dokonał starannej i wnikliwej analizy ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji, dokonał własnych wniosków i dał wyraz tej ocenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wbrew stanowisku Skarżącej, uzasadnienie tej decyzji nie jest nieprzejrzyste i nieczytelne co, zdaniem Skarżącej ma stanowić o naruszeniu zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz utrudnienie ustalenia faktycznego stanowiska organów podatkowych. Przeciwnie, zaskarżona decyzja, podobnie jak poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. czytelnie i klarownie prezentuje dokonane ustalenia, najpierw na str. 22 na schemacie pokazując przebieg transakcji pomiędzy podmiotami, a następnie krok po kroku omawia poszczególne ogniwa transakcji ujmując je w dziesięć punktów dotyczących kolejnych kontrahentów, poczynając od Skarżącej [str. 32 i nast. decyzji], B. [str. 36 i kolejne decyzji], PUiH E. [str. 38 i nast.] i kolejno B. sp. z o.o., E , V. , M. , a także wszystkich następnych podmiotów biorących udział w operacjach, by dojść do firm cypryjskich X. Co Limited oraz N [str. 68 i nast. decyzji], by wreszcie na stronach 72-74, w przejrzystych piętnastu punktach dokonać reasumpcji ustaleń. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wskazał następnie przesłanki, które determinowały jego ocenę o istnieniu i udziale Skarżącej w oszustwie karuzelowym [siedemnaście punktów zamieszczonych na str. 79-82 decyzji]. Także stwierdzeniu o świadomym udziale Skarżącej w przestępstwie typu karuzelowego towarzyszy dokonane przez organ odwoławczy rozważenie okoliczności sprawy, następnie ujęte w 31 syntetycznych punktów wyszczególnienie przesłanek, które kierowały dokonaną oceną co do świadomości Skarżącej w zakresie uczestnictwa w przestępstwie typu karuzelowego oraz ustosunkowanie się do wskazywanych przez Skarżącą argumentów, mających przekonywać o sprawdzeniu kontrahentów. Tym samym, zarzut naruszenia art. 17 w zw. z art. 229 oraz art. 121 § 1, art. 122 i art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej nie znalazł, w ocenie Sądu, potwierdzenia. Sąd nie podzielił także zarzutów odnoszących się do zaniechania przeprowadzenia dowodów z przesłuchania kierowcy zatrudnionego przez firmę zajmującą się transportem towarów z magazynu K. do magazynu N. s.r.o. w K. , Pana D.M. na okoliczność istnienia magazynu w K. To Skarżąca powinna posiadać wiedzę na temat miejsca położenia magazynu, z którego dokonywała dostaw na rzecz N. s.r.o. Podkreślenia wymaga, że Skarżąca nie posiadała wiedzy na temat położenia tego magazynu zdając się w tej mierze na swego kontrahenta – B. sp. z o.o. w W. . Jeśli bowiem polegać na opatrzonym materiałem fotograficznym sprawozdaniu z wizytacji magazynów, jakie przedstawiciele Skarżącej, Pan Z. P. i Pan A.K. mieli przeprowadzić w dniach 26-27 lutego 2013 r. [tom IV, k. 821-840 akt postępowania administracyjnego], to podano tam adresy wizytowanego magazynu w K. oraz w S. , natomiast nie wskazano adresu magazynu w K. , ograniczając się do stwierdzenia: "Kraj i miejsce pobytu: Słowacja [K. ,], Polska [W. , K. , S., B. ]" oraz "B) Spotkanie z P.G. współwłaścicielem firmy B. Sp. z o.o. w W. z oddziałem w W. , oferującym ciągłe dostawy sprzętu oświetleniowego, armatury łazienkowej i kuchennej i innych artykułów budowlanych. Z firmą B. Sp. z o.o. współpracujemy od 29 listopada 2012 realizując dostawy dla firmy N. s.r.o. na Słowacji Firma [kopie dokumentów rejestracyjnych, dane adresowe znajdują się w naszej dokumentacji handlowej] dysponuje wynajętymi magazynami w S. przy ul. [...] i [...] oraz w K. . Magazyn w S. to wynajęta cześć o pow. Ok. 150 m2, w szeregowej hali magazynowej i wyposażona w sprzęt do załadunku i rozładunku towarów na paletach. Dokumentacja fotograficzna z inspekcji magazynów w Sosnowcu znajduje się na dysku CD". Adresu tego nie podał także Pan Z. P. , ograniczając się do wskazania adresu magazynu w S. [zeznania Pana Z. P. , tom III, k. 512-518 akt postępowania administracyjnego] ani Pan A.K. [dwukrotne zeznania pana A. K. – tom III, k. 504-510 oraz tom VI, k. 1435-1439 akt postępowania administracyjnego]. Oferty sprzedaży armatury kuchennej i łazienkowej, materiałów budowlanych i armatury składane przez B. sp. z o.o. Skarżącej też nie wskazują adresu, lecz ogólnie podają: "Towar do odbioru z magazynu w K. " [tom VI, k. 1608-1649, 1651, 1652, 1654 akt postępowania administracyjnego], podobnie jak dalsze oferty kierowane przez Skarżącą do N. s.r.o. [tom VI, k. 1532-1606 akt postępowania administracyjnego]. Także dokumenty CMR związane z przewozem sprzedanych przez Skarżącą armatury kuchennej i łazienkowej, materiałów budowlanych do N. s.r.o. wskazują adres magazynu odbiorcy, zaś w pozycji 4, dotyczącej miejsca i daty załadowania podają jedynie "K. " [tom II, k. 284-1133 armatury kuchennej i łazienkowej]. Natomiast Prezes B. sp. z o.o. wskazał jako adres tego magazynu K. , ul. [...] ; adres ten wynika także wprost z maila, jaki ma pochodzić od Prezesa B. sp. z o.o. w W. adresowanego do Skarżącej, który Skarżąca złożyła w postępowaniu wraz z fotografiami wizytowanego obiektu na potwierdzenie osobistego sprawdzenia istnienia magazynu i towaru [tom VIII, k. 1903 akt postępowania administracyjnego]. Pisma do właścicieli i dysponentów magazynów położonych pod tym adresem, a także osobista wizyta pracowników organu kontroli skarbowej zaprzeczają, by taki magazyn był wykorzystywany przez M. , a to właśnie ta osoba miała dysponować tym magazynem w celu dokonywania transakcji materiałami budowlanymi [tom IV, k. 760, 761, 764, 765762-763 akt postępowania administracyjnego]. W tym kontekście, ewentualne zeznania kierowcy transportującego towar między magazynem w K. a magazynem N. s.r.o. w K. nie dałoby innych informacji aniżeli te, które zostały ustalone, a mianowicie, że zaprezentowane przez B. sp. z o.o. w W. zasoby, w tym wizytowany magazyn pozostawiają wiele niejasności co do tego, czy i kto posiadał tytuł do magazynu i gdzie on się rzeczywiście mieścił. Ewentualne ustalenie innego miejsca tego magazynu, aniżeli wskazany w postępowaniu przez B. sp. z o.o. jako sprzedawcę towaru na rzecz Skarżącej, tj. K. , ul. [...] nie prowadziłoby bowiem do wniosku, że Skarżąca należycie zweryfikowała poprawność dokonanych transakcji, a przeciwnie – że magazyny miały miejsce jeszcze w innym miejscu, niż jej podawany a tym samym, że nawet w najbardziej uchwytnym, bo osobiście weryfikowanym zakresie, mając w mailu datowanym na 3 grudzień 2012 r. [tom VIII, k. 1903 akt postępowania administracyjnego] podany adres drugiej już dostawy, osoby wizytujące magazyn nie dostrzegły, że odwiedzany adres nie koresponduje z miejscem wskazywanym jako miejsce dostaw. Stąd przesłuchanie kierowcy mogłoby co najwyżej doprowadzić do wniosku, że w tym zakresie funkcjonował jeszcze inny niż wskazany Skarżącej magazyn, co tym bardziej dyskredytowałoby wartość wizytacji przedstawiciela oraz członka zarządu Skarżącej w magazynach dostaw, pod adresem innym, aniżeli pozostający w przekonaniu Skarżącej adresem dostaw, których dokonywać miała na jej rzecz B. sp. z o.o. i których następnie dokonywać miała ona sama do N. s.r.o. Na uwagę zasługuje przy tym, że z materiału zebranego przez organy podatkowe, w tym z przesłuchania Pana P. G. – prezesa zarządu kluczowego w omawianych transakcjach podmiotu, tj. B. sp. z o.o. w W. wynika, że spółka nie tylko nie posiadała własnego magazynu, lecz miała korzystać z magazynów pozostających w dyspozycji dostawców towarów, z których to magazynów bezpośrednio towar był wysyłany, ale także, że – w relacjach z kontrahentami – korzystała z adresu biura w S. przy ul. [...] , który należał do innej spółki, w której pan P.G. był zatrudniony. Jak podał Pan P. G. , B. sp. z o.o. nie posiadała oddziału w W. , w siedzibie I. sp. o.o., gdzie jest zatrudniony jest sala konferencyjna, z której może korzystać i tam miały miejsce spotkania z przedstawicielami C. sp. z o.o. [zeznanie Pana P.G. w charakterze świadka – tom II, k. 259-266 akt postępowania administracyjnego]. Powyższe wskazuje, że Skarżąca traktowała za oddział B. miejsca wskazywane jej przez prezesa tej spółki, mimo, że nie było do tego podstaw. Wbrew twierdzeniu Skarżącej, dowody z zeznań Pana A. K. , S.B., którzy podali, że byli w magazynach, dokumentacja zdjęciowa z magazynów, zamówień w formie e-maili, w których podano adres dostaw K., ul. [...] , zeznań właściciela firmy transportowej Pana T. G. , który wskazał nie adres magazynu, lecz dane kierowcy, który dokonywał transportu nie podważają ustalenia organu odwoławczego [str. 62 zaskarżonej decyzji], zgodnie z którym pomimo podejmowania licznych czynności nie udało się ustalić lokalizacji magazynu, z którego korzystała firma M. i skąd towar był odbierany i wydawany przez B. sp. z o.o., co ma poddawać w wątpliwość fakt istnienia miejsca, w którym składowano by akcesoria łazienkowej kuchenne. Z dowodów przywołanych przez Skarżącą wynika istnienie jakichś magazynów, jednak – wobec sprawdzenia u źródła, u dysponentów magazynów pod podanym adresem – że firma M. nie wynajmowała tam magazynu, wniosek organów jest prawidłowy. Sąd nie podzielił także zarzutów wskazujących na naruszenie przez organ odwoławczy art. 127 w związku z art. 229 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego. Przypomnienia wymaga, że rolą organu odwoławczego jest zbadanie poprawności wydanej decyzji, nie zaś zastępowanie organu pierwszej instancji w przeprowadzeniu postępowania. Art. 229 Ordynacji podatkowej pozwala na przeprowadzenie na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecenie przeprowadzenia tego postępowania organowi, który wydał decyzję, jeśli wymaga tego postępowanie, a zebrany materiał pozostawia niedosyt. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie występuje. Także rozważania Skarżącego co do nadzwyczajnej szybkości pracy organu odwoławczego, mające uzasadniać zarzut naruszenie przez organ odwoławczy art. 127 w związku z art. 229 oraz art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej, są niezrozumiałe – ustawa Ordynacja podatkowa zakłada, jako podstawowy i właściwy czas na rozpoznanie odwołania dwa miesiące [art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej]. Arkusz odwoławczy sprawy został przekazany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w dniu 4 września 2015 r., zaś decyzję odwoławczą wydano [...] października 2015 r., po zapoznaniu się Skarżącej z zebranym materiałem i wyartykułowaniu w dniu 5 października 2015 r. pisemnego stanowiska, w tym z uwzględnieniem zastrzeżonej przez Skarżącą możliwości wyrażenia dodatkowego stanowiska do dnia 9 października 2015 r. Wnioskowanie przez Skarżącą na tej podstawie, że Dyrektor Izby Skarbowej wydał w dniu [...] października 2015 r. decyzję, że organ nie zamierzał uwzględnić uwag lub wniosków dowodowych Spółki w postępowaniu [których Skarżąca, mimo zastrzeżenia takiej możliwości, jednak nie złożyła] a tym samym, że nie ustosunkowuje się w ogóle do wyjaśnień złożonych przez Spółkę w dniu [...] października 2015 r. jest bezpodstawne. Sprawność działania organu nie oznacza nic innego, jak tylko poprawne wywiązanie się z zadania rozpatrzenia odwołania. Nie sposób zgodzić się przy tym, że niedostatki przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego przez organy obu instancji wyrażają się m.in. nie pozyskaniem jednoznacznych informacji dotyczących okoliczności prowadzenia działalności gospodarczej przez podmioty występujące na wcześniejszych lub późniejszych etapach obrotu. Przeciwnie, organy wyjaśniły szczegółowo, w tym z pozyskaniem informacji dotyczących rodzinnych powiązań między spółkami E. Co Limited i N. m Limited, a także B. sp. z o.o. [prezes zarządu B. sp. z o.o. jest synem właścicieli – dyrektorów zarządzających E. Co Limited oraz działających w imieniu N. Limited]. Trudno także wywieść inne wnioski z działalności podmiotów uznanych za "znikających podatników" [B , FHU R.M. , A. H. , Firma Usługowo – Handlowa A.G. , V. ], skoro każda z tych osób samodzielnie nie prowadziła działalności, zaś w miejscu działalności Pana A. G. i K.M. zastano opuszczone, zaniedbane lokale. Nie są przy tym zrozumiałe zastrzeżenia co do nieprzesłuchania Pani W.M. i Pana M. C. , skoro lektura akt wskazuje, że osoby te zostały przesłuchane, co zostało udokumentowane protokołami [trzykrotne zeznania Pana M.C. - tom IV, k. 1092-10941089-1091, 1084-1088 akt postępowania administracyjnego; zeznania Pani W. M. , tom IV, k. 942-944 akt postępowania administracyjnego]. Pozostałych osób, zgodnie z ustaleniami organów nie udało się przesłuchać mimo starań w tym zakresie, co przykładowo w odniesieniu do Pana A. G. jest o tyle zrozumiałe, że ustalono że jest on osobą bezdomną, sypiającą w przypadkowych miejscach. Przesłuchanie Pani K. G. , współwłaściela z zarazem jednego z dyrektorów zarządzających X. na Cyprze, wbrew odmiennemu stanowisku Skarżącej, nie wniosłoby nic do sprawy, bowiem istotny był przebieg transakcji między podmiotami, ten zaś wynika z dokumentów zaś co do roli X. na Cyprze oraz N. Limited jako nabywcy towarów od N. s.r.o. i dalszego sprzedawcy do H. nie ma wątpliwości. Podkreślenia przy tym wymaga, że w postępowaniu organ podatkowy może wykorzystać również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym także protokoły przesłuchań świadków. Dowód z przesłuchania świadka po włączeniu do innego postępowania staje się dowodem z dokumentów, co stanowi odejście od zasady bezpośredniości i znajduje aprobatę w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. Stąd nie są zasadne te zastrzeżenia, które dotyczą włączenia w poczet materiału dowodowego dowodów zebranych w innych postępowaniach. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, zaś stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ. Stąd materiały pozyskane w toku postępowania innego niż postępowanie podatkowe mieszczą się w katalogu środków dowodowych z art. 181 Ordynacji podatkowej i podlegają ocenie organu, podobnie jak wszystkie inne dowody zebrane w sprawie. W myśl art. 181 ustawy Ordynacja podatkowa, dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie ma zatem przeszkód do posłużenia się dowodami zgromadzonymi w innym postępowaniu, w tym decyzją wydaną wobec innego podmiotu, które mogą i powinny zostać poddane ocenie zgodnie z regułami określonymi w art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Dowodem takim może być także decyzja wydana w innym postępowaniu. W postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości, a stan faktyczny może zostać ustalony na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inny organ [tak: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 stycznia 2009 r., sygn. akt I FSK 1916/07, dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. 9. Zdaniem Sądu prawidłowe było – w okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy – uznanie przez organy podatkowe, że Skarżąca brała udział w mechanizmie oszustwa typu karuzelowego, występując w roli brokera między B. sp. z o.o. a spółką wiodącą, mając do odegrania określoną z góry rolę uwiarygodnienia prawdziwości transakcji, a także korzystając z tego rodzaju działalności. W ocenie Sądu, organy podatkowe wykazały w okolicznościach faktycznych sprawy, które zostały rozważone we wzajemnym powiązaniu, stosownie do treści art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, że skarżąca Spółka, występując w roli tzw. brokera świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji, mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku od towarów i usług. Wbrew zatem zarzutom, skargi organy podatkowe obu instancji – o czym świadczy obszerne uzasadnienie zaskarżonych decyzji skonstruowane zgodnie z zasadą wynikającą zarówno z art. 210 § 1 pkt 4 i 6 oraz § 4 w związku z art. 124 Ordynacji podatkowej — nie ograniczyły się wyłącznie do teoretycznych rozważań dotyczących tzw. "karuzeli podatkowej", lecz podały konkretne ustalenia faktyczne, poparte konkretnymi dowodami, w oparciu o które przyjęły, że w sprawie zachodziły podstawy do uznania, że transakcje nabycia i sprzedaży towarów, w których uczestniczyła skarżąca Spółka nie miały charakteru realnego, lecz były prowadzone w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług. Zachodziły zatem przesłanki do zastosowania w sprawie przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) w związku z art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług. 10. Sąd zauważa, że w literaturze, wyrażenie "karuzela" odnosi się do sposobu, w jaki sprzedawane towary krążą między poszczególnymi podmiotami zaangażowanymi [świadomie bądź nie] w przestępczy łańcuch dostaw. W szczególności z karuzelą podatkową mamy do czynienia wtedy, gdy w wyniku szeregu transakcji sprzedażowych produkty "wracają" do pierwszego ogniwa w łańcuchu. Zaznacza się jednakże, że element ten w żadnym razie nie stanowi warunku koniecznego dla popełnienia zorganizowanego oszustwa podatkowego. Z tego względu, dla celów ujęcia całości zjawiska można tez posługiwać się zbiorczym pojęciem "zorganizowanego oszustwa VAT" rozumianego jako "oszustwo popełniane za pomocą różnorodnych metod, nakierowane na uzyskanie nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy podmiotami działającymi w skali międzynarodowej" [T. Pabiański, Zorganizowane działania przestępcze wykorzystujące mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT, Bankier.pl, www.bankier.pl]. Oszustwo karuzelowe bazuje na takim przepływie towarów pomiędzy państwami członkowskimi, który skutkuje powrotem towarów do państwa ich pierwotnego pochodzenia i ma na celu uchylenie się od opodatkowania, legalizację towarów nabytych nielegalnie czy sprzedaż towarów po cenach niższych niż ceny rynkowe [M. Keen, S. Smith, VAT Fraud and Evasion: What Do We Know, and What Can be Done?, IMF Working Paper 2007, s. 13, za: R. Lipniewicz, Docelowy system VAT w Unii Europejskiej. Harmonizacja opodatkowania transakcji wewnątrzwspólnotowych, Oficyna 2010, lex/El.]. Podkreślenia wymaga, że nieodłącznym elementem oszustwa typu karuzelowego jest występowanie tzw. znikającego podatnika, czyli podmiotu, który dokonuje rejestracji na potrzeby VAT "fikcyjnego" przedsiębiorstwa, w celu uniknięcia zapłaty podatku od towarów i usług należnego [wskutek niedopełnienia obowiązku zadeklarowania części lub całości obrotu dokonywanego przez dany podmiot], albo wyłudzenia podatku od towarów i usług naliczonego wynikającego z upozorowania transakcji krajowych lub wewnątrzwspólnotowych. Jak pokazuje praktyka, podmioty – dokonujące rejestracji na potrzeby podatku od towarów i usług tylko w celu dokonania oszustwa podatkowego – często posługują się danymi niezgodnymi ze stanem faktycznym, poprzez np. wskazywanie fałszywego adresu. Rejestracji dokonuje najczęściej osoba, która w rzeczywistości nie kieruje działalnością podmiotu, nie posiada wiedzy na temat planowanych transakcji czy też informacji o osobach faktycznie kierujących działalnością podmiotu, nie posiada dostępu do rachunku bankowego firmowanego przez siebie podmiotu. Stąd też często dla określenia takich podmiotów używana jest nazwa "spółki-wydmuszki", "spółki-słupa", które po wyeksploatowaniu zastępowane są kolejnymi. W celu uniknięcia zapłaty należnego podatku od towarów i usług podmioty takie nie wykazują prowadzonego obrotu w deklaracjach podatkowych lub posługują się fałszywymi fakturami, na podstawie których wypełniają deklaracje podatkowe, które często przy wstępnej weryfikacji wydają się być wyjątkowo rzetelne – brak w nich jakichkolwiek błędów matematycznych [kwoty podatku należnego i naliczonego bilansują się mimo wysokich obrotów]. Wskazuje się również, że podmioty typu "znikający podatnik" posiadają liczne, wielokrotnie zmieniane konta bankowe, często zakładane na podstawie fałszywych dokumentów tożsamości; często konta zakładane są poza granicami państwa, na terytorium którego został zarejestrowany taki podmiot, co w połączeniu z niedopełnieniem obowiązku złożenia deklaracji podatkowej lub niewykazywaniem w deklaracji czynności podlegających opodatkowaniu skutkuje zmniejszeniem podstawy opodatkowania podatkiem VAT – a w konsekwencji – mniejszymi od należnych wpływami podatkowymi danego państwa członkowskiego [R. Lipniewicz, op.cit.]. Znikający podatnik jest więc kluczowym elementem w znanych obecnie konstrukcjach karuzelowych jako podmiot [teoretycznie jedyny], który nie wypełnia swoich zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług. Nadana mu przez doktrynę zachodnioeuropejską nazwa odnosi się do charakterystycznej dla modus operandi przestępstw karuzelowych przerwy w łańcuchu dostaw opodatkowanych podatkiem od wartości dodanej, powstałej za sprawą jednego z zaangażowanych weń podatników, który znika pozostawiając po sobie nieuregulowane kwoty podatku należnego, który jest następnie zgodnie z prawem odliczany przez kolejnego handlowca w łańcuchu. W praktyce znikający podatnik korzysta możliwości sprowadzania towarów "wolnych od VAT" z innych krajów członkowskich UE. Co oczywiste, nie wykazuje on podatku w państwie przeznaczenia, niemniej jednak dokonuje dalszej dostawy produktów w obrębie jego terytorium na rzecz podatników prowadzących tam swoją działalność. Dostawy te dokumentowane są fakturami VAT, lecz wykazane w nich kwoty podatku należnego nigdy nie są regulowane. Rola podmiotu umiejscowionego w konstrukcji karuzelowej między znikającym podatnikiem a brokerem – tzw. bufora jest nieskomplikowana. Jest to podmiot, który skrupulatnie wypełnia wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami VAT, realizując funkcję przewidzianą dla niego przez organizatora oszukańczej praktyki przez samą obecność pomiędzy najbardziej wrażliwymi ogniwami przestępczego łańcucha dostaw. Problem w tym, że obok spółek specjalnie do tego celu utworzonych albo świadomych udziału w przestępstwie karuzelowym, funkcję tę z równym powodzeniem spełniać może także uczciwy podatnik, zaangażowany w oszukańczy proceder bez swojej wiedzy i zgody [T. Pabiański, op. cit.]. Stąd też istotne jest w tym zakresie przeprowadzenie szczególnie starannego postępowania dowodowego w celu wykazania przez organy podatkowe, jak doszło do uczestnictwa danego podmiotu w karuzeli podatkowej, jaka była jego rola, a także motywacja i świadomość uczestnictwa w nieuczciwym procederze. Ostatnie ogniwo przestępczego łańcucha dostaw w państwie, do którego towary zostały sprowadzone przez znikającego podatnika stanowi tzw. broker. Możliwe są przypadki, w których broker, będący co do zasady poważaną firmą o ustabilizowanej pozycji na rynku, odsprzeda zakupione od buforów towary na rynku krajowym, pośrednio czerpiąc korzyść z oszukańczego schematu za pośrednictwem nierynkowo niskich cen sprzedaży stosowanych przez poprzednie ogniwa łańcucha. Może być i tak, że spółka pełniąca rolę brokera dokona odsprzedaży nabytych produktów poza granicę państwa swojej rezydencji [np. do tego samego państwa, z którego produkty zostały wcześniej sprowadzone przez znikającego handlowca], występując jednocześnie o zwrot zapłaconego na poprzednim etapie obrotu podatku naliczonego. Jest rzeczą charakterystyczną, że brokerzy wypełniają bez zarzutu wszelkie obowiązki nałożone przez lokalne przepisy z zakresu VAT, niemniej jednak każdy wniosek o bezpośredni zwrot VAT z urzędu najczęściej skutkować będzie kontrolą badającą jego zasadność. W czasie tego typu działań weryfikacyjnych niejednokrotnie przedmiotem zainteresowania władz skarbowych staną się rozliczenia z zakresu VAT dostawców brokera. W tym miejscu uwidacznia się w pełni znaczenie, jakie dla powodzenia całego schematu karuzelowego ma odpowiednia sieć buforów. Organy kontrolne mogą natrafić na niejednokrotnie dość długi łańcuch dostaw [zakończonych sprzedażą na rzecz brokera], który nie budzi żadnych zastrzeżeń w zakresie prawidłowości rozliczeń VAT. W konsekwencji zidentyfikowanie brakującego ogniwa w łańcuchu transakcyjnym [i brakującego podatku należnego] nie jest często możliwe w ramach li tylko analizy zasadności podstaw zwrotu różnicy VAT na rzecz brokera [T. Pabiański, op.cit.]. Cechą oszustwa karuzelowego jest wreszcie działalność polegająca na organizacji kanału dystrybucyjnego na potrzeby przestępczego łańcucha dostaw. Co istotne, są one ulokowane poza granicami państwa, na którego terytorium przestępstwo jest fizycznie popełniane. Innymi słowy, spółki pełniące funkcję kanałów dystrybucyjnych występować będą z jednej strony jako dostawcy towarów dla znikających handlowców, z drugiej zaś jako nabywcy [bezpośredni albo pośredni] tych samych produktów zbywanych w ramach WDT [albo eksportu] przez brokerów. Działalność ta wymaga szerokiej wiedzy operacyjnej dotyczącej szkieletu organizacyjnego całej operacji karuzelowej [T. Pabiański, op.cit.]. 11. W podobny sposób, choć innymi określeniami dla poszczególnych ról jego uczestników charakteryzuje sposób funkcjonowania oszustwa typu "karuzeli podatkowej" opinia Rzecznika Generalnego Damasa Ruiza – Jaraba Colomera w sprawie C-439/04 i C-440/04, w punktach 27-31: "27. Handel wewnątrzwspólnotowy jawi się jako idealny teren dla unikania podatku VAT, które może przybierać różne formy, aczkolwiek zawsze zorganizowane jest w formie »łańcucha«. 28. W swojej najprostszej formie przebiega w następujący sposób: – A [»spółka instrumentalna«] dokonuje dostawy zwolnionej z podatku dla B [»operator karuzeli podatkowej" lub »znikający operator«], z państwa członkowskiego X do państwa członkowskiego Y; – B, która nabyła dobra bez płacenia podatku VAT, odsprzedaje je C [»agentowi«] w swoim państwie członkowskim Y, od którego pobiera podatek, i znika niedługo potem bez jego wpłacenia na rzecz budżetu państwa; – C odlicza podatek VAT odpowiadający jego zakupom od B i rozprowadza towar na rynku państwa Y, pobierając podatek VAT. 29. Szkoda dla budżetu państwa jest równa kwocie podatku zapłaconego B przez C, który go nie odprowadził. 30. W niektórych wypadkach w celu zatarcia związku pomiędzy B a C wprowadzanych jest jedno lub kilka przedsiębiorstw D [»spółki pośredniczące« lub »spółki ekrany«]. 31. »Łańcuch" przybiera formę »karuzeli«, w sytuacji gdy zamiast ograniczać się do terytorium jednego państwa Y, agent C wykonuje dostawę zwolnioną z podatku do jednostki znajdującej się w państwie pochodzenia dóbr, X, którą mogłaby także być spółka instrumentalna A. W tymże państwie można powtarzać fortel w nieskończoność. Oszustwo następuje w chwili wystąpienia przez C o zwrot podatku" [autor Opinii w przypisie rozróżnia sytuację braku obrotu towarem, wskazując, że w tym co nazywa się "oszustwem typu dokumentacyjnej karuzeli podatkowej" nie ma nawet towarów, które zastępowane są zwykłym obrotem faktur]. 12. Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego rozpoznanej sprawy Sąd stwierdził, że organy poczyniły prawidłowe ustalenia, właściwie i zasadnie przypisując Skarżącej i jej kontrahentom konkretne role w procesie oszustwa karuzelowego. Z ustaleń tych płynie wniosek, że Skarżąca brała udział w łańcuchu dostaw armatury kuchennej i łazienkowej, żarówek oraz klejów budowlanych w celu oszustwa w podatku od towarów i usług, przy czym w wyniku transakcji dokonywanych między szeregiem podmiotów, sprzedany towar finalnie wracał do jego sprzedawcy. Obrót towarami następował pomiędzy: N. Limited [wcześniej X. Co Limited], uznane za podmioty wiodące w mechanizmie oszustwa → H. s.r.o. [spółka wiodąca] → B. , FHU R.M. , A. H. , Firma Usługowo-Handlowa A. G. , V. [podmioty uznane za "znikających podatników"] → M. oraz E. [podmioty uznane za "bufory"] → B. sp. z o.o. ["bufor"]→ C. sp. z o.o. [broker] → N. s.r.o. [spółka wiodąca] → N. Limited a wcześniej X. Co Limited [spółki wiodące]. Mechanizm oszustwa polegał na tym, że: - podmioty cypryjskie: początkowo X. Investment Co Limited, którego udziałowcami i dyrektorami było małżeństwo Pan R.G. oraz Pani K. G. a potem jako jego następca – N. Limited dokonywały sprzedaży armatury kuchennej i łazienkowej, klejów budowlanych do czeskiego podmiotu H. s.r.o. Sprzedawany towar miał pochodzić od słowackiej spółki N s.r.o. Oba ogniwa transakcji: N. Limited [wcześniej X. Co Limited] oraz H. s.r.o. zostały zakwalifikowane przez organy jako spółki wiodące w mechanizmie oszustwa. Z informacji SCAC otrzymanej od administracji podatkowej cypryjskiej wynika, że transakcje miedzy X. Co Limited a H s.r.o. są wątpliwe zaś podatnik cypryjski [X. Co Limited] "wyrejestrowany został z VAT od dnia 22/1/2013 ponieważ nie posiada faktycznej siedziby na Cyprze, z której prowadziłby działalność gospodarczą. Dyrektorzy cypryjscy są osobami wyznaczonymi i nie są zaangażowani w działalność gospodarczą firmy. Podany adres: [...] należy do firmy prawniczo – księgowej, gdzie zatrudnieni są powołani dyrektorzy oraz sekretarka. Firma nie przedłożyła żadnej informacji odnośnie faktycznych dyrektorów oraz sekretarza oraz tego, kto dokonuje transakcji w imieniu firmy. Jedynym właścicielem firmy X. Co Limited jest obywatel Polski o nazwisku R. G. [...]" [tom III, k. 572 akt postępowania administracyjnego]. Na początku 2013 r. X. Co Limited została wykreślona z cypryjskiego rejestru podatników VAT [22 stycznia 2013 r.] a w jej miejsce w transakcje z N s.r.o. i H. s.r.o. wstąpiła N. Limited. Organy prowadzące postępowanie dokonały ustalenia na podstawie informacji z administracji podatkowej cypryjskiej, że N. Limited przejęła umowy zawarte uprzednio przez X. Co Limited oraz że N. Limited reprezentuje w tych umowach Pan R.G. . Z dołączonych do odpowiedzi SCAC administracji słowackiej dokumentów dotyczących umów między X. Co Limited a N. s.r.o. wynika, że na początku 2013 r. w obowiązujące umowy w miejsce X. Co Limited wstąpiła N. Limited informując N s.r.o., że jest w trakcie reorganizacji, nowym odbiorcą towarów będzie powiązana z X. Co Limited firma N. Limited i że od 22 stycznia 2013 r. wszystkie rozliczenia i transakcje zostaną przeniesione do N. Limited, która będzie kontynuowała współpracę na dotychczasowych zasadach [tom III, k. 615 i 616 akt postępowania administracyjnego]. - H. s.r.o. w całym 2013 r. dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz polskich podmiotów: B. , FHU R.M. , A.H. , Firma Usługowo-Handlowa A. G. , M. oraz V. . Każdy z tych podmiotów został uznany za podatnika – "słupa", "znikającego podatnika". Firmy te [prowadzone w ramach działalności gospodarczej na własny rachunek] zostały założone przez wymienione osoby przy pomocy organizatora, który znajdował osoby znajdujące się w trudnej sytuacji życiowej, zawodowej proponował im pracę i organizował przedsięwzięcie gospodarcze a w praktyce kierował czynnościami wykonywanymi w działalności. W postępowaniu organy ustaliły, że firmy prowadzone przez M. B. , R. M. , nie wywiązały się z obowiązków podatkowych, nie wykazały podatku, K.M. był osobą bezrobotną poszukującą zajęcia; A. G. jest osobą bezdomną, której miejsca pobytu nie można ustalić, sypia w przypadkowych, opuszczonych lokalach a A. H. zmarł [...] marca 2014 r. Pod adresem działalności Pana K.M. stwierdzono, że "na parterze kamienicy znajduje się niezamieszkały zdewastowany lokal. Drzwi lokalu mają wyrwany zamek i noszą ślady wyłamywania ich. Szyby w oknach lokalu są w części wybite lub popękane. Przez okna widać iż w lokalu znajdują się śmieci i resztki zniszczonych sprzętów domowych. [...]" [adnotacja organu kontroli skarbowej opatrzona fotografiami tom IV, k. 810-802 akt postępowania administracyjnego]. Pan K.M. podał, że skontaktował się z nim mężczyzna i zaproponował, by zarejestrował działalność gospodarczą i że miał za to otrzymywać 1 200 zł, przy czym jego jedynym zadaniem było podpisać i złożyć deklarację, nie znał uczestników transakcji, założył konto bankowe, ale dokumenty z rachunku przekazał osobie, która założyła mu działalność gospodarczą, nie zarządzał rachunkiem i nie posiadał kodów dostępu i karty do bankomatu [zeznania Pana K.M. , tom IV, k. 796-798 akt postępowania administracyjnego]. Pan K. M. [M. ] w rzeczywistości nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, nie posiada dokumentacji firmy [pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 22 sierpnia 2014 r. – tom II, k. 279, adnotacja organu kontroli skarbowej – tom IV, k. 810 akt postępowania administracyjnego]. W firmie prowadzonej przez Pana A. G. nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających z uwagi na to, że z adresu pod jakim była zarejestrowana jego firma został on wymeldowany w trybie administracyjnym i – jak podano – do lokalu w K. pod adresem tej działalności dostawał się jeszcze jakiś czas po wymeldowaniu przez balkon i okno, ale po zgłoszeniu sąsiadów, że w lokalu jest "melina" administracja budynku zabezpieczyła lokal na tyle, że Pan A. G. był w stanie nocować jedynie na balkonie; nie jest znane jego miejsce pobytu, był osobą bezrobotną i nadużywającą alkoholu [pismo Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 13 czerwca 2014 r. – tom IV, k. 766-767 akt postępowania administracyjnego]. Pan M. C. nie posiadał ewidencji sprzedaży i zakupu i w rzeczywistości także nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej. Z rachunku jego działalności dokonywane były wypłaty wysokich kwot na rzecz H. oraz w płaty z rachunku E. . Zeznał, że poznał mężczyznę, niejakiego Pana H.H., , który zaproponował mu pracę jako handlowca przy sprzedaży żarówek; nie kupował jednak towaru, towar należał do wspomnianego mężczyzny, po rozpoczęciu tej współpracy znalazł nabywcę żarówek, tj. firmę E. . Znał tę firmę przez P. W.M. , która kiedyś prowadziła salon kosmetyczny w J. , w którym bywał; przekazywał informację o zapotrzebowaniu na żarówki P. H. a ten sam dostarczał swoim transportem towar do firmy E. po czym wystawiał faktury na jego firmę, które podpisywał. Pan M. C. podał, że płatności za faktury następowały przelewem na jego konto a następie, w zależności od potrzeb Pana H. wypłacał je w kilku oddziałach [...] , dziennie było to od 50 000,00 zł do 150 000,00 zł. Za te czynności otrzymywał wynagrodzenie w wysokości 2 000 zł miesięcznie. Pan M, C, podał też: "p. H, zobowiązał się do prowadzenia całej mojej dokumentacji podatkowej i odprowadzania za mnie podatku. Dokumentację miał mi przekazać jak się nazbiera większa ilość dokumentów. Do dnia dzisiejszego nie przekazał mi żadnej dokumentacji podatkowej." [zeznania Pana M. C. z [...] października 2013 r., tom IV, k. 1091 akt postępowania administracyjnego]. W toku kolejnego przesłuchania w dniu [...] listopada 2013r. Pan M. C. zeznał, że Pan H. przywoził gotowe faktury i pokazywał, w którym miejscu ma się podpisać, więc to robił, a także, że kontem dysponował również Pan H. , który dokonywał dyspozycji przelewów, on sam natomiast, na żądanie Pana H. wypłacał pieniądze w gotówce z kasy banku i je przekazywał [tom IV, k. 1084-1088 akt postępowania administracyjnego]. Dostrzeżone zostało także, że wymienione osoby niejednokrotnie nie były samodzielne w swojej działalności: Pan M.C. zawsze przyjeżdżał do magazynu E. w towarzystwie innego mężczyzny, którego w każdej sprawie pytał i nie podejmował sam decyzji, był przez niego sterowany [zeznania W. M. , tom IV, k. 942-944 akt postępowania administracyjnego]. Organ kontroli skarbowej ustalił, że Firma B. w całym 2013 r. złożyła dwie deklaracje kwartalne VAT-7K za pierwszy i drugi kwartał 2013 r. wykazując zerowe obroty i zerowe kwoty podatku VAT naliczonego i należnego; firma nie deklarowała obrotu wewnątrzwspólnotowego, co stoi w sprzeczności z wskazanymi przez Generalnego Inspektora Informacji Finansowej kwotami przekazanymi na rachunek bankowy firmy. Z pisma Generalnego Inspektora Informacji Finansowej nr [...] , [...] skierowanego do Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. [tom III, k. 754-759 akt postępowania administracyjnego] wynika, że firma M. w okresie od 1 stycznia 2013 r. do 31 stycznia 2014 r. otrzymywała płatności od B. Sp. z o.o. oraz dokonywała płatności z należącego do niej rachunku bankowego do firm: B. w kwocie 34 907 450,02 zł; FHU R.M. w kwocie 3 149 434,09 zł; A. H. w kwocie 258 450,00 zł. Na podstawie Europejskiego Sytemu Informacji o VAT (VIES), organ kontroli skarbowej stwierdził, że firma H. s.r.o. w poszczególnych kwartałach 2013 r. wykazywała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów na rzecz B. i FHU R. , przy czym Firma FHU R. M. w 2013 r. nie składała żadnych deklaracji podatkowych w zakresie podatku VAT, a tym samym nie deklarowała żadnych obrotów ani podatku naliczonego i należnego; A. H. złożył deklarację VAT-7K tylko za pierwszy kwartał 2013 r. a złożona deklaracja była zerowa, tzn. nie wykazano żadnych obrotów, podatnik zmarł [...] marca 2014 r. Organ kontroli skarbowej ustalił, że B. został wykreślony z rejestru podatników VAT-UE z dniem 24 marca 2014 r. na podstawie art. 96 ust. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym jeżeli w wyniku podjętych czynności sprawdzających okaże się, że podatnik nie istnieje lub mimo podjętych udokumentowanych prób nie ma możliwości skontaktowania się z podatnikiem lub jego pełnomocnikiem, naczelnik urzędu skarbowego wykreśla taki podmiot z rejestru podatników. W oparciu o zestawienie płatności oraz danych z systemu VIES organ ustalił, że wskazuje, że ww. firmy nabywały towar od H. w Republice Czeskiej w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, towar był dalej zbywany do firmy M. i dalej do B. sp. z o.o., przy czym jedynie B. sp. z o.o. deklarowała zobowiązania z tytułu podatku VAT wynikające z wystawionych dokumentów [faktur] sprzedaży. - w badanym okresie [lipiec i sierpień 2013 r.] M. oraz E. sprzedawały towar na rzecz B. sp. z o.o. w W. . M. sprzedawała kleje, armaturę kuchenną i łazienkową z magazynu w K. a E. żarówki i świetlówki z magazynu w S . B sp. z o.o. nie była właścicielem magazynów; pełnomocnik tej spółki, wskazał, że magazyn, z którego mają się odbywać transporty zamawianego towaru znajduje się w K. przy ul. [...] . Organy ustaliły, na podstawie wizyty w podanym miejscu, a także oświadczeń dysponentów magazynu w różnych okresach, że w okresie kwiecień – grudzień 2013 r. magazyn zlokalizowany pod tym adresem nie był wynajmowany M. [tom IV, k. 760, 761, 764, 765762-763 akt postępowania administracyjnego]. W. M. podała, że działalność gospodarczą prowadzi od 1998 r. z przerwami, zajmowała się usługami transportowymi samochodami do 3,5 t, prowadziła salon kosmetyczny [właściwie solarium], a od grudnia 2011 r. zajmuje się handlem artykułami oświetleniowymi, farbami, kompozytem,, a także że "Firmę E. postanowiłam prowadzić, gdyż na jednym ze spotkań towarzyskich mój przyszły kontrahent M. C. poznał mnie z osobą reprezentująca firmę B. sp. z o.o. [zeznania w charakterze świadka W. M. – tom IV, k. 942-944 akt postępowania administracyjnego]. - B. sp. z o.o. w W. została założona [...] września 2012 r. [wpisana do Krajowego Rejestru Sądowego 15 października 2012 r. [odpis z KRS – tom IV, k. 916-936 akt postępowania administracyjnego] tj. miesiąc-dwa przed terminem pierwszych transakcji ze Skarżącą [jak wynika ze sprawozdania z delegacji do magazynów, firma N. s.r.o. kupuje od Skarżącej nabyty od B. sp. z o.o. towar od 29 listopada 2012 r. – tom IV, k. 840 akt postępowania administracyjnego] a trzy dni przed umową agencyjną z doradcą PUiH E. , w wyniku której Skarżąca miała nawiązać kontakty gospodarcze z b. sp. z o.o. i N. s.r.o. Posiada kapitał zakładowy w wysokości [...] zł, jej jedynym wspólnikiem a zarazem Prezesem Zarządu jest Pan P. G. , syn właścicieli spółki cypryjskiej X. Co Limited. Spółka nie posiada własnych magazynów, ma biuro w S. ul. [...] , zatrudnione są dwie osoby oraz P.G. jako prezes spółki [zeznanie Pana P. G. w charakterze świadka – tom II, k. 259-266 akt postępowania administracyjnego]. B. sp. z o.o. miała korzystać z magazynów wynajętych przez M. w K. jeśli chodzi o sprzedaż klejów, armatury kuchennej i łazienkowej a co do żarówek i świetlówek – z magazynu E. . Towar nie opuszczał magazynów, lecz jeszcze tego samego dnia sprzedawany był dalej do Skarżącej, a Skarżąca także tego samego dnia zbywała go do N. . s.r.o. [faktury sprzedaży i dokumenty CMR – tom II, k. 284-479 akt postępowania administracyjnego]. Towar nie był dostarczany Skarżącej, lecz z magazynów w K. i S. miał być transportowany bezpośrednio do magazynów N. s.r.o. w K. . Sprzedaż odbywała się z inicjatywy zbywcy towaru tj. B. sp. z o.o. w W. , która podawała, ile towaru gotowa jest sprzedać i po formalnej akceptacji oferty nabycia przez poszczególne podmioty [Skarżąca, N. s.r.o.], ostatni nabywca – N. s.r.o. najpierw z góry przelewał na cele tego zakupu środki mające służyć za zapłatę, które po kolejnych przelewach do pośredniczących podmiotów [C. sp. z o.o., B. sp. z o.o.] trafiały do podmiotów uznanych za znikających podatników. Podmioty te nie wywiązywały się z obowiązków podatkowych; z ich rachunków dokonano wypłat gotówkowych oraz przelewów na rzecz czeskiego podmiotu H. s.r.o. Skarżąca od każdej dokonanej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy [stawka 0%] sprzedaży do N. s.r.o. nabytego od B. sp. z o.o. towaru stosowała między B. sp. z o.o. stałą, niezależną od rodzaju towaru marżę w wysokości 4%. Po zapłacie uruchamiane były dostawy towarów. Podmioty uznane za znikających podatników, prowadzone przez osoby nieporadne, niezorientowane w tej działalności [organizowane przez osoby, które założyły im działalności gospodarcze] nie wywiązały się z obowiązków podatkowych; nie prowadziły ewidencji. W.M. prowadząc działalność jako E. kupowała towar w postaci żarówek i świetlówek od V. , który to podmiot nie ujął w rejestrach sprzedaży ani nie rozliczył w deklaracjach VAT sprzedaży dokonanej do E. , z jego rachunku bankowego nastąpiły natomiast płatności w wysokości kilkudziesięciu milionów zł do H. s.r.o. oraz wypłaty, co do których kontrahent nie był ujawniony. Natomiast firma M. , występując w roli sprzedawcy klejów budowlanych i armatury kuchennej i budowlanej dla B. sp. o.o., nabywała ten towar od Firmy Usługowo-Handlowej A. G. [organy ustaliły, że jest on osobą bezdomną, nigdzie nie zameldowaną i nie jest znane miejsce jego pobytu; obecnie zamieszkuje na strychach i w piwnicach na terenie Osiedla [...] w K. ]. Firma Usługowo-Handlowa A.G. nie zadeklarowała i nie rozliczyła podatku od towarów i usług. W 2013 r. nie złożyła żadnej deklaracji podatkowej. W postępowaniu organy ustaliły, że firma M. od 1 stycznia 2013 r. do 31 stycznia 2014 r. otrzymywała płatności od B. sp. z o.o. a następnie dokonywała przelewów na rzecz czeskiego podmiotu H. s.r.o. Z informacji SCAC otrzymanej z administracji słowackiej dotyczącej N. s.r.o. wynika, że "ustalone w toku kontroli fakty budzą wątpliwości mogące wskazywać na dokonywanie czynności mających na celu wyłudzanie podatku VAT. Nasz podatnik w tym samym dniu: dokonuje zakupów na terytorium Polski, dokonuje sprzedaży do waszego podatnika, otrzymuje zapłatę od waszego podatnika, rozrachunki między naszym i waszym podatnikiem nastąpiły za pośrednictwem rachunków bankowych prowadzonych przez ten sam bank na terytorium Polski. Nadmienia się także, że podatnik prowadzi działalność od kilku miesięcy [od 22.01.2013 r.] i wnioskuje o zwroty podatku VAT", a także: "[...] Towary były zawsze rozładowywane w wynajętym magazynie w K. na Słowacji, gdzie przejmowała je upoważniona osoba, pan [...]. Firma X. Co Limited przejmowała towary z tego miejsca. Załadunkiem towarów oraz ich transportem zarządzała firma X. Co Limited. Firma ta też zamawiała przewoźników. Według umowy zakupu firma X. Co Limited jest reprezentowana przez pana R.G. , urodzonego [...]." [tom III, k. 562 akt postępowania administracyjnego]. - N. s.r.o. z magazynów w K. ul. [...] sprzedawała towar jego nabywcy, to jest cypryjskiej spółce N. Limited na Cyprze [we wcześniejszych okresach X. Co Limited]. Towar nie był dostarczany do nabywcy na Cyprze, lecz przewożony na terytorium Republiki Czeskiej do miejscowości Frydek Mistek do jego kolejnego nabywcy H. s.r.o. Mechanizm ten szczegółowo obrazuje schemat działania uczestników przestępstwa karuzelowego zamieszczony na str. 22 decyzji organu odwoławczego [tom IX, k. 2089-2150 akt postępowania administracyjnego] oraz prezentowany w decyzji organu pierwszej instancji [tom VIII, k. 1947-2017 akt postępowania administracyjnego – str. 10-49 decyzji] z uwzględnieniem w tej drugiej decyzji powielenia tego procederu w tym samym modelu z udziałem jeszcze innych podmiotów niż Skarżąca w roli brokera. Charakterystyczne dla opisanych transakcji było: - inicjowanie ciągu transakcji nie przez nabywcę, który wyrażał potrzebę zakupu konkretnych zasobów, ale przez sprzedawcę towaru – to B. sp. z o.o. w W. , podawała, ile towaru gotowa jest sprzedać a następni uczestnicy operacji [C. sp. z o.o. oraz N. s.r.o.] akceptowali, czy są gotowi kupić towar. Jak podał Z.P. , zatrudniony u Skarżącej na stanowisku specjalisty – handlowca "Nie było przypadku, by N. s.r.o. nie zaakceptowała ilości oferowanego towaru; z reguły dostawa była robiona następnego dnia rano" [tom V, k. 1387-1390 akt postępowania administracyjnego]; - transakcje sprzedaży towarów były z góry, przed rozpoczęciem dostawy opłacane przez nabywcę [N. s.r.o.], który przelewał środki na poczet transakcji i dopiero po wpłynięciu środków na rachunek uruchamiane były dostawy towaru [wspominana przez uczestników operacji "płatność na kole"]; - Skarżąca – jej przedstawiciele traktowali transakcje z B. w formule inwestycyjnej, tak jak zakup określonego produktu finansowego. Jak podał Z. P. i, pracownik Skarżącej zatrudniony na stanowisku specjalisty-handlowca, Skarżąca nie podejmowała prób sprzedaży innemu podmiotowi niż N. s.r.o.; warunkiem transakcji była 100% przedpłata za towar i trudno było wyszukać nabywcę, który by płacił przed dostawą, stąd zasadą było, że towar nie wyjeżdżał z magazynu dopóki nie wpłynęły pieniądze [zeznania Pana Z. P. , tom V, k. 1387-1390 akt postępowania administracyjnego]. Pan Z. P. wskazał także, jak z perspektywy Skarżącej postrzegane były transakcje z B. sp. z o.o. podając, że w jego ocenie, jako handlowca, rolą C. w transakcji, gdzie znany był odbiorca i nabywca, było finansowanie transakcji jeśli chodzi o zapłatę VAT, przy czym możliwości finansowe C. były takie, że spółka mogła poczekać na zwrot VAT z urzędu, podczas gdy żadna z pozostałych firm uczestniczących w transakcji nie mogła wyłożyć pieniędzy i czekać na ich zwrot [zeznania Pana Z. P. , tom V, k. 1387-1390 akt postępowania administracyjnego]. Taki sam wniosek płynie z zeznań członka zarządu Skarżącej, Pana S.B., który podał, że rolą C. jako podmiotu posiadającego odpowiednią zdolność finansową było zapewnienie finansowania transakcji [zeznania Pana S. B. – tom V, k. 1409 akt postępowania administracyjnego]. Podobnie traktował transakcje Skarżącej z B. sp. z o.o. zewnętrzny doradca Skarżącej, Pan B. S. działający w imieniu E. , który podał, że to on skojarzył firmy C., B. i N. s.r.o.; że Pan P.. G. przyszedł do niego z gotową transakcją – miał już ustalonych odbiorców i dostawców towarów, a także że firma C. zgłaszała do E. lub bezpośrednio do kontrahentów zapotrzebowanie na ilość transakcji, co oznaczało podanie, jaką kwotą w okresach miesięcznych, dwutygodniowych lub tygodniowych dysponuje na realizację transakcji i po sprawdzeniu możliwości przeprowadzenia transakcji potwierdzano taką możliwość [zeznania P. B.S. , tom VI, k. 1420 akt postępowania administracyjnego]. - ustalenia co do transakcji dotyczyły towaru jako takiego, natomiast mniej było ważne dla stron kontraktu, na etapie dochodzenia do niego, co będzie przedmiotem sprzedaży. Jak zauważył Pan S. B., członek zarządu Skarżącej, Spółce została przedstawiona przez doradcę w osobie Pana B. S. sytuacja, z której wynikało, że są potrzeby na rynku wewnątrzunijnym na zakupy towarów, a firmy dysponujące towarem nie posiadają środków finansowych na pokrycie należności "vatowskich", a Skarżąca dysponowała środkami na zabezpieczenie tego typu transakcji w zakresie VAT, a także że padały propozycje dotyczące możliwości sprzedaży włókniny stalowej do czyszczenia używanej w pracach budowlanych i remontowych w Czechach, stali konstrukcyjnej, elementów budowlanych [zeznania Pana S.B. – tom V, k. 1409 akt postępowania administracyjnego]. Natomiast Pan Z. D. , wykonujący czynności za zewnętrznego doradcę Skarżącej, z usług którego Skarżąca korzystała przy nawiązaniu i prowadzeniu relacji gospodarczych z B . sp. z o.o. i N. s.r.o., tj. za PUH E. podał, że negocjacje z C. trwały około 3 miesięcy, przy czym nie był ich przedmiotem rodzaj towarów, towar był ustalany potem z Panem B.S. . Zauważył też, że na początku została Skarżącej przedstawiona propozycja sprzedaży towarów z opóźnionym zwrotem VAT i że jednym z proponowanych towarów były pręty stalowe, które kupował Pan K. z Czech", a także że "pierwszym pomysłem były frezarki, ale C. nie chciał się na to zgodzić z uwagi na dużą wartość jednej frezarki" [zeznania Pana Z. D. – tom VI, k. 1431 akt postępowania administracyjnego]. Wszystkie opisane okoliczności, szeroko i wnikliwie omówione w zaskarżonych decyzjach organów obu instancji obrazują przemyślany mechanizm, nastawiony na wykorzystanie szeregu podmiotów uczestniczących w zamkniętym kręgu obrotu, w którym towar krążył pomiędzy wieloma kontrahentami z różnych krajów, gdzie z jednej strony mamy do czynienia ze stosowaniem stawki 0% w związku z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów, z drugiej zaś z podatnikami utworzonymi po to, by po otrzymaniu płatności nie wywiązali się z obowiązków podatkowych. W mechanizmie tym wyjątkowo jaskrawo uwidacznia się wyrafinowanie działania organizatora tego przedsięwzięcia, który w krótkim czasie zorganizował i w istocie wykorzystał osoby w trudnej sytuacji życiowej, nieporadne [Pan M. C., K. M. , A.G. ], które firmowały jedynie działalność gospodarczą, powierzając dane do rachunków i wszelkie formalne obowiązki innej osobie, często za symboliczne wynagrodzenie [1 500 – 2 000 zł]. 13. Skarżąca wstąpiła do opisanego mechanizmu transakcji czerpiąc z rad pośredników i doradców, z których usług korzystała stale lub którzy zostali zarekomendowani przez jej doradców. I tak, w pierwszym kroku Skarżąca korzystała z pomocy Pana A.K. – prowadzącego działalność gospodarczą jako B. . Pan A.K. nie był pracownikiem Skarżącej, w przeszłości miał ze Skarżącą umowę o współpracę dotyczącą obrotu helikopterami a w 2012 r. zawarł ze Skarżącą dwie umowy: jedną na przygotowanie przetargu na budowę elektrowni w Turcji oraz drugą umowę współpracy od września 2012 r. [zeznania Pana A. K. – tom VI, k. 1438-1439; Umowa współpracy Nr [...] wraz z aneksami – tom IV, k. 846-856 akt postępowania administracyjnego]. W ramach tej drugiej umowy, jego zadanie obejmowało poszukiwanie kontraktów w zakresie obrotu cywilnego. Pan A. K. scharakteryzował swoje dokonania w ramach tej umowy następująco: "W ramach moich obowiązków na podstawie umowy z C. poszukiwałem dla C. różnych odbiorców i dostawców, ale nie doszło w rezultacie do żadnej transakcji. Prowadziłem i prowadzę rozmowy m.in. dotyczące wysyłki części zamiennych do samochodów na Bliski Wschód, narkotestów na Ukrainę, dostawy asfaltu do Polski z rafinerii białoruskich, rozmowy dotyczące powołania linii lotniczych przewożących na linii K. – W. , dostawy wyrobów hutniczych do Egiptu. W ramach transakcji z B. i N. s.r.o. miałem pełnomocnictwo z C. do odbioru faktur VAT, odbioru CMR. Byłem upoważniony do kwitowania odbioru faktur, natomiast nie miałem prawa podpisywania żadnych dokumentów" [zeznania świadka A. K. , tom VI, k. 1436-1437 akt postępowania administracyjnego]. Traktowany był przez spółkę jak jej pracownik, o czym świadczy występowanie w postępowaniu w charakterze pełnomocnika Skarżącej [tom II, k. 269 akt postępowania administracyjnego] czy wizyty w imieniu Skarżącej w magazynie wynajmowanym przez kontrahentów B. sp. z o.o. w Sosnowcu, a także magazynie N. s.r.o. Pan A.K . wystawił w lipcu i sierpniu na rzecz Skarżącej dwie faktury każda na kwotę 5 658,00 zł [cena netto 4 600 zł, VAT 1 058,00 zł] za pośrednictwo handlowe [faktury – tom VI, k. 1440 i 1441 akt postępowania administracyjnego]. Pan A.K. osobiście, razem z Panem Z.P. , zatrudniony u Skarżącej na stanowisku specjalisty – handlowca doglądał spraw związanych z kontraktami Skarżącej z B. sp. z o.o. w W. e: bywał w B. , jeździł do magazynów, zajmował się dokumentacją tego kontraktu [jak podał Prezes B. , Pan P. G. co do relacji z panem A. K. i Z. P. , "Panowie bywali u mnie. Jeździliśmy razem na magazyny, wymienialiśmy dokumenty w biurze" – tom II, k. 265 akt postępowania administracyjnego]. Pan A.K. jednocześnie posiadał umowę o współpracy i konsultingu z E. , której zakres obejmował "poszukiwanie dla firmy E. kontrahentów, z którymi E. mógłby podpisać umowę np. C. " [zeznanie A. K. w charakterze świadka – tom III, k. 504-510 akt postępowania administracyjnego] a w ramach tej umowy otrzymywał prowizję [zeznania świadka Z. D. , tom VI, k. 1429-1432 akt postępowania administracyjnego]. Jak ustalono w postępowaniu, Pan K. zarekomendował Skarżącej skorzystanie z usług kolejnego, tym razem "zewnętrznego", nie utrzymującego ze Skarżącą stałej współpracy doradcy, to jest PUiH E. , za którą faktycznie czynności doradcze i organizacyjne sprawował jej mąż Z.D. . Ten doradca następnie przyprowadził na spotkanie z przedstawicielami Skarżącej kolejnego doradcę – Pana B.S. , który zaproponował Skarżącej bardzo dla niej korzystne przedsięwzięcia gospodarcze, mające za przedmiot obrót towarami [na wstępnym etapie negocjacji nie był jeszcze przesądzony przedmiot transakcji, w grę wchodziły różne towary: stal, olej, frezarki i do wyboru Skarżącej pozostawało, co chciałaby kupić i sprzedać dalej], zaś rolą Skarżącej było wyłożenie tymczasowo, do ustawowo przewidzianego terminu na zwrot podatku od towarów i usług środków na ten cel. Proponowane przez doradcę warunki tych transakcji wskazywały, że płatności będą dokonywane z góry, nim towar opuści magazyn [określana przez doradcę płatność "na kole"]. Doradca, Pan B.S. zaprezentował Skarżącej możliwości zarobienia bez ryzyka środków na nabywaniu towarów [na tym etapie doradca oferował różnego rodzaju towary], dla których ich zbywca miał posiadać chętnych i gotowych do natychmiastowego nabycia kontrahentów z zagranicy [UE] a zarazem miał nie posiadać środków na czasowe "skredytowanie" podatku od towarów i usług wiążącego się z wewnątrzwspólnotową dostawą towarów. Rozmowy między Skarżącą a tym doradcą odbywały się osobiście na wysokim szczeblu decyzyjnym, to jest między pracownikami i członkami zarządu Skarżącej a Panem B.S. ; uzyskały także postać oferty złożonej na piśmie przez Pana B.S. [tom VI, k. 1416 akt postępowania administracyjnego]. Skarżąca w postępowaniu prowadzonym przez organ kontroli skarbowej, w celu zobrazowania prowadzonych rozmów i swojej staranności w doborze kontrahenta złożyła tę ofertę [stanowiącą załącznik do maila, którym jednak już nie dysponuje], którą doradca w osobie Pana B.S. jej przedstawił. W ofercie tej [pisownia oryginalna] doradca przedstawił następujące warunki i korzyści z transakcji: "W związku z ustaleniami przesyłam propozycję współpracy, jaka jest możliwa na tą chwilę. Kupujący i sprzedawca są poinformowani o możliwościach i ewentualnych terminach realizacji. Ze względu na to że towar jest potrzebny na stałe firmie kupującej, chcemy podjąć długoterminową współpracę. Państwa oczekiwania były na max poziomie 15 mln PLN kwoty samego kontraktu, więc będziemy podpisywali kontrakty cyklicznie tj. co 2 - 3 miesiące. W proponowanym przeze mnie interesie sprzedawcą jest polska firma, która jest przedstawicielem i zarazem największym odbiorcy rafinerii czeskiej, która produkuje olej rzepakowy techniczny surowy [tzw odgumowany] wg normy DIN 51605, który jest przedmiotem sprawy. Firmą kupującą jest firma słowacka. Na tą chwilę w zasadzie wszystkie warunki handlowe są domówione tj. warunki dostaw, odbiór kupca z rafinerii, godziny dostaw, harmonogram, cena, płatność itd. Kontrakt będzie dostępny w poniedziałek - wtorek. Wynegocjowana cena zakupu dla C. to 3680 zł + VAT 23% natomiast cena sprzedaży za tonę to 3790 zł + 0 VAT. Różnica między zakupem a sprzedażą to 110 zł co daje marżę handlową 3% wartości kontraktu. Jednakże cała sprawa polega na tym, iż C. nie wykłada pieniędzy swoich na samą transakcje, ponieważ kupiec płaci tzw »na kole« tj. transport nie wyjedzie dopóki płatność nie wpłynie na konto sprzedawcy. W praktyce będzie to wyglądało następująco: kupiec wpłaca za towar firmie C. kwotę 3790 zł, firma C. natychmiast wpłaca 3680 +VAT firmie sprzedającej i dopiero wtedy następuje wyjazd cysterny z rafinerii. Tu trzeba zaznaczyć iż niezbędnym będzie skoordynowanie banków. Strony proponują [...] . Reasumując C. musi wyłożyć na VAT kwotę 846,4 zł za każdą tonę, a w zasadzie mniej bo w końcu ma już na swoim koncie 110 zł zarobku. Kupiec zdeklarował gotowość kupowania przez pierwsze dwa tyg jednej cysterny dziennie [25 ton] aby zsynchronizować działania logistyczne i przepływy bankowe. Po dwóch tyg chce zwiększyć ilości do 3 transportów dziennie co daje 75 ton [docelowo jest mowa o pięciu, ale na razie to zostawmy w spokoju] Przechodząc do meritum sprawy cyfry mają się następująco: Pierwszy miesiąc: 10 dni x 1 dostawa dziennie = 10 dostaw 10 dni x 3 dostawy = 30 dostaw 40 dostaw x 25 ton = 1000 ton 1000 ton x 846,4 VAT [zamrożony lub do odpisu] = 846 400 zł 1000 ton x 110 zł przychód dla C. = 110 000 zł 110 000 zł z 846 400 to 13% »zysku« z włożonego kapitału, a w zasadzie z kapitału który jest do zwrotu po 60 dniach. Tak więc zysk bez absolutnie żadnego ryzyka to 13% od włożonej / zamrożonej gotówki!!! Docelowo ma być 60 dostaw po 25 ton na miesiąc co daje zamrożoną kwotę 1 269 600 zł [VAT], a zysk na poziomie 165 048 zł. Kwota całościowa kontraktu na miesiąc to 5 520 000 zł netto lecz nie kwota kontraktu nas interesuje tylko włożone pieniądze i ile % zysku jest z tych właśnie pieniędzy. Oczywiście kontrakt można podpisać na znacznie mniejsze ilości, a co za tym idzie mniejsze kwoty. Dodatkowym plusem są obroty dla firmy C. Co do podziału zysków to czekam na propozycję, która powinna wyjść z Państwa strony, ponieważ nie znam Państwa ewentualnych kosztów realizacji takiego przedsięwzięcia, jak i kosztów »zamrożenia« pieniędzy. To przykładowy interes, mam w zanadrzu takich jeszcze kilka, ale zasada zawsze ta sama: trzeba wyłożyć na VAT, nie wykładając , a co za tym idzie nie ponosząc żadnego ryzyka, pieniędzy na sam towar. Zyskowność jest zawsze w przedziale 5% -15%. W sumie mogę bez problemu zorganizować takie działania handlowe, w które będzie trzeba włożyć, odważę się napisać, parędziesiąt mln zł w VAT. Osobiście uważam, że żaden bank nie da oprocentowania na poziomie ok 10% w skali miesiąca !!! Tego nie musze mówić, bo doskonale o tym Państwo wiecie. W razie jakichkolwiek pytań służę pomocą." [tom VI, k. 1416 akt postępowania administracyjnego]. Przedstawioną ofertę Pan B. S. prezentował Skarżącej w ramach swojej aktywności w PUiH E. . Skarżąca zawarła [...] października 2012 r. [tj. dwa dni po wpisaniu B. sp. z o.o. do rejestru Handlowego] z PUiH E. jako agentem ramową umowę agencyjną oznaczoną "B. ", której przedmiotem miało być wykonywanie czynności marketingowych, organizacyjnych i negocjacyjnych zapewniających zawarcie umów lub zamówień na zakup lub sprzedaż różnych towarów wskazanych przez zleceniobiorcę. Agent miał uzgadniać ze Skarżącą jako zleceniodawcą nazwę lub rodzaj towaru, jego ilość i jakość oraz miejsce i zasady odbioru a po zaakceptowaniu transakcji i jej dojściu do skutku miał otrzymywać ustalone odrębnym aneksem do umowy wynagrodzenie prowizyjne liczone od marży należnej Skarżącej [ramowa umowa agencyjna – tom VI, k. 1426-1428, tom VII, k. 1685-1696 akt postępowania administracyjnego]. Wynagrodzenia prowizyjne stanowiły: 37,5% marży uzyskanej ze sprzedaży każdej tony stali zbrojeniowej oraz wszystkich innych potencjalnie sprzedanych towarów przez zleceniodawcę kontrahentowi kupującego [aneks z 17 października 2012 r. – tom VI, k. 1425 akt postępowania administracyjnego; 30% marży handlowej netto uzyskanej ze sprzedaży każdej tony stali zbrojeniowej oraz wszystkich innych potencjalnie sprzedanych towarów przez zleceniodawcę kontrahentom wskazanym przez agenta [aneks z 19 września 2013 r. – tom VI, k. 1425 akt postępowania administracyjnego]; 4% ceny zakupu w razie transakcji dotyczących materiałów budowlanych kupowanych od B. sp. z o.o. w W. , ul. [...] [wskazany reprezentant: P.G. ] oraz J. sp. z o.o. w W. pod tym samym adresem, tj. ul. [...] [wskazany reprezentant: R.G .] a N. s.r.o. w B. [aneks z 17 października 2012 - tom VI, k. 1425 akt postępowania administracyjnego]. Umowa została zawarta na wyłączność PUiH E. F. na dostawy do C. . Jak podał Pan Z.D. o tej współpracy: "[...] miałem umowę na wyłączność na dostawy z C. . Pełniłem rolę tzw. pay master, tzn. kasjer, wypłacałem prowizje różnym osobom, które współpracowały z nami przy realizacji kontraktów. Ja konsultowałem wszystkie aneksy i umowy. Współpracowałem z firmą B. i p. K. . Wypłacałem im prowizję z tytułu transakcji. Udzielenie wyłączności na dostawę towarów do grupy B. na podstawie umowy z dnia [...] .11.2012r. zaproponowałem p. P. G. . [...]" [zeznania świadka, Pana Z. D. , tom VI, k. 1429-1432 akt postępowania administracyjnego]. Za S.D. prowadzącą działalność gospodarczą jako PUiH E. rzeczywistą aktywność w zakresie prowadzenia spraw firmy wykonywał jej mąż, Pan Z.D. [zeznania Pana Z.D. – tom VI, k. 1429-1432 akt postępowania administracyjnego], zaś sama Pani S. D. swoją rolę w tej działalności scharakteryzowała następująco: "[...] firmę prowadzi mąż. Ja tylko figuruję" [zeznania świadka S. D., tom VI, k. 1433 akt postępowania administracyjnego]. PUiH E. wystawiła na rzecz Skarżącej w lipcu i sierpniu faktury obejmujące prowizje za usługi agencyjne dotyczące poszczególnych dostaw na kwoty łączne kwoty w lipcu 2013 r. – 126 312,90 zł a w sierpniu 2013 r. – 114 750,40 zł [faktury – tom VI, k. 1442-1450 akt postępowania administracyjnego] 14. Sąd wskazuje, że rację mają organy podatkowe, że wskazywanych przez skarżącą Spółkę działań weryfikujących nie można uznać za działania rzetelnego podatnika, który zabezpiecza się przed wciągnięciem go w mechanizm oszustwa, lecz jako celowe działania zmierzające do ukazania Spółki w pozytywnym świetle. Sąd, podzielając ocenę organów co do uczestnictwa Skarżącej w przestępstwie typu karuzelowego, co w ocenie Sądu zostało ustalone ponad wszelką wątpliwość, podzielił także stanowisko, zgodnie z którym Skarżąca miała świadomość uczestnictwa w tego rodzaju transakcjach. Zdaniem Sądu materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że transakcje z kontrahentami pozbawione były racjonalnego celu ekonomicznego, a jedynym ich założeniem było wyłudzenie podatku od towarów i usług. Transakcje opisane w zaskarżonych decyzjach, co do których organy poczyniły szczegółowe ustalenia, typowe są dla karuzeli podatkowej i niemal idealnie wpisują się w jej schemat. Spółka pełniąca rolę brokera – z racji właśnie tej funkcji w łańcuchu dostaw – ma obowiązek zatroszczyć się o takie prowadzenie dokumentacji podatkowej, aby stwarzała ona pozory legalnej i wiarygodnej, a ponadto stwarzać, jak najlepszy wizerunek prowadzenia prawidłowej i rzeczywistej działalności, by tym samym umożliwić na tym i późniejszym etapie obrotu uzyskanie korzyści podatkowej. Pozytywny wizerunek Skarżącej, jako wiarygodnego i rzetelnego kontrahenta wynika przy tym z jej długiej historii na rynku jak i tego, że jest spółką, w która kapitałowo zaangażowane jest Państwo – udziałowcem Skarżącej jest państwa spółka z branży zbrojeniowej, dla której organem nadzoru jest Minister Obrony Narodowej. 14. Rację mają zatem organy podatkowe twierdząc, że działania Spółki polegające m.in. na wystąpieniu do Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, zamówieniu opinii prawnej z zakresu prawa podatkowego, czy wizyty członka zarządu i pracownika Spółki w magazynach kontrahentów [udokumentowane fotografiami], nie miały na celu zachowania należytej staranności przy weryfikowaniu kontrahentów, lecz służyły temu, aby kolejne podmioty w ww. łańcuchu fikcyjnych dostaw mogły być uznane za wiarygodnych podatników VAT, po to by skorzystać z odliczenia podatku od towarów i usług. Sąd stoi na stanowisku, że wystarczające było wskazanie, że skarżąca Spółka powinna [co najmniej] mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie [por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 46/14, dostępny na dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl]. Sąd uważa przy tym, mając na względzie poglądy prezentowane w ww. wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, że: jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to, co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze, jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego [jest jego współsprawcą]. W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o podatku od towarów i usług tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia pominięcie na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru [jako dokonanych poza działalnością gospodarczą]. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie VAT, w tym jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową [np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa UE jako spełniającego warunki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów]. Sąd podziela ponadto poglądy prezentowane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w tym w ww. orzeczeniu, że jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", a więc fakturom nie towarzyszy rzeczywisty obrót towarem, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest [krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami w karuzeli podatkowej] wystarczy – w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego – wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie karuzelowym [tj. że jego kontrahenci działają w celu wyłudzenia podatku VAT]. W rozpoznanej przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawie o sygn. akt I FSK 46/14 - co należy odnieść i do sprawy ze skargi Spółki - stwierdzono, że skarżąca nie działała w dobrej wierze, a okoliczności przeprowadzanych transakcji powinny bowiem wzbudzić u niej, co najmniej wątpliwości co do ich legalności. Za okoliczności takie Naczelny Sąd Administracyjny uznał rozpatrywane łącznie ustalenia w zakresie m.in.: 1) przedmiot działalności [czy wynikająca z faktur działalność mieściła się w przedmiocie działalności podatnika]; 2) okoliczności, że to do skarżącej zgłaszają się, bez żadnego wysiłku z jej strony, potencjalni kontrahenci zainteresowani zbyciem/nabyciem akurat takiego towaru; 3) szybki przebieg kolejnych transakcji [1-2 dni], odbywający się bez udziału skarżącej, która nie musiała np. organizować żadnego etapu transportu towaru; nie ponosiła również żadnego ryzyka finansowego w związku z samymi transakcjami [zapłata przez następowała po otrzymaniu towaru od kontrahenta, wysyłka towaru odbywała się po uzyskaniu zapłaty przez skarżącą]. Organy podatkowe w rozpoznawanej sprawie wykazały wszystkie ww. okoliczności faktyczne, a ponadto dały im wyraz w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Jak wskazuje lektura decyzji wydanych przez organy prowadzące postępowanie [jeśli chodzi o decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. – tom VIII, k. k. 1947-2017 akt postępowania administracyjnego str. 60-63 decyzji; za jeśli chodzi o decyzję Dyrektora Izby Skarbowej – tom IX, k. 2103-2105], dopatrzyły się one wielu przesłanek [wyspecyfikowanych łącznie w 31 powodów] przemawiających za uznaniem, że Skarżąca miała świadomość uczestnictwa w przestępstwie karuzelowym. Sąd podziela w pełni tę ocenę, powtarzając – za organami – że następujące, dostrzeżone przez organy obu instancji okoliczności powinny były dać Skarżącej przekonanie, że uczestniczy w działalności służącej wyłudzeniu podatku od towarów i usług: 1. brak zainteresowania podatnika faktycznymi właściwościami towarów objętych sprzedażą, brak znajomości ich producentów pomimo łatwości w ustaleniu tego stanu. Brak zainteresowania dostawcami towarów i ich wiarygodnością, ograniczenie się jedynie do formalnej weryfikacji dostawcy; 2. brak wiedzy o odbiorcy i dostawcy towarów. Brak jakichkolwiek kontaktów z kontrahentami na etapie negocjacji transakcji; 3. brak negocjacji w zakresie cen i wielkości dostaw – odbiorcy kupowali każdą ilość towarów zaproponowaną przez C. Sp. z o.o. nie prowadząc negocjacji ilościowych, asortymentowych czy też jakościowych; to Skarżąca zgłaszała kwotę, którą chce przeznaczyć na zakup towarów i towary te zawsze były nabywane przez odbiorcę; 4. brak reklamacji towarów; 5. transakcje odbywały się bez zawierana umów pisemnych pomiędzy dostawcami towarów; jedyną zawarta przez Skarżącą umową była umowa pośrednictwa zawarta z E. . Zarówno bowiem firma B. sp. z o.o. [dostawca towaru] jak i N. s.r.o. [nabywca towarów] zostały wskazane C. jako kontrahenci przez E. . W umowie i aneksach do niej wskazano, iż C. sp. z o.o. zakupi towary od B. Sp. z o.o. sprzeda je do N s.r.o., i zapłaci z tego tytułu firmie E. umówioną prowizję; 6. brak dążenia do maksymalizacji zysku przez dostawcę towarów, tzn. B. sp. z o.o. – B. znała odbiorców zagranicznych oferowanych towarów i sama ich znalazła. Z ekonomicznego i racjonalnego punktu widzenia kolejne podmioty krajowe [w tym C. ], którym sprzedawano towar były w tych transakcjach zbędne. Kupując towar od B. sp. z o.o., Spółka nie próbowała znaleźć innych niż z góry ustalonych odbiorców na zakupiony towar – nie próbowała zwiększyć swojej sprzedaży [i zysków] poprzez poszukiwanie nowych rynków zbytu; 7. zaangażowanie się podatnika w transakcje znacznej wartości na rynkach, w których podatnik nie miał doświadczenia, bez jakiegokolwiek rozeznania tego rynku i funkcjonujących na nim podmiotów. Sprzedaż towarów podmiotowi, o którym podatnik nie miał żadnej wiedzy; 8. przeprowadzenie transakcji o znacznej wartości z podmiotem nowoutworzonym i nie posiadającym żadnego potencjału umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej w takim zakresie; 9. brak trudności z wejściem firm, zaangażowanych w transakcję, na rynek, co miałoby miejsce w faktycznie prowadzonej działalności przez te podmioty. Brak trudności z wejściem na rynek przez C. Sp. z o.o.; 10. decydowanie się na transakcje całkowicie pozbawione znamion konkurencyjności; 11. całkowite abstrahowanie od cen towarów, stosowanie w zasadzie stałych marż na zróżnicowane artykuły – marża była ustalana na wstępnym etapie, przed wskazaniem rodzaju towaru, który będzie przedmiotem obrotu; 12. prowadzenie transakcji bez żadnego ryzyka handlowego ze strony podatnika ze względu na brak konieczności wynajmowania magazynów [spoczywającej po stronie dostawcy], realizacji transportu [spoczywającej po stronie odbiorcy], otrzymywaniu 100% przedpłaty z tytułu sprzedaży towarów; 13. kupno i sprzedaż towarów w takich samych ilościach przez kilka podmiotów uczestniczących w łańcuchu. Na każdym etapie towar kupowany i sprzedawany jest w takiej samej partii – ta sama partia towaru przechodzi przez krąg podmiotów, z których żaden nie dzieli towaru na mniejsze partie, nie dzieli jej na kilku odbiorców, nie magazynuje w żadnej części i nie przenosi części towaru na inną dostawę; 14. Skarżąca nie miał innych kontrahentów na zakupiony od B. towar niż podmioty występujące w łańcuchu opisanych dostaw, które to dostawy generują w zasadzie cały obrót tych podmiotów; brak jakichkolwiek działań marketingowych czy reklamowych, celem pozyskania odbiorców towarów; 15. zamówienia i oferty towarów wskazują na możliwość transportowania towarów w ruchu okrężnym. Składanie na każdym etapie obrotu zamówień i ofert w krótkim cyklu oraz ustalanie takich ilości towarów, aby transport był możliwy z wykorzystaniem jednego samochodu ciężarowego; 16. prowadzenie działalności na zasadach nielogicznych i nieuzasadnionych ekonomicznie – Skarżąca sprzedawała nabywane towary do jednego odbiorcy [N. s.r.o.], przy jednoczesnym braku kontaktów handlowych z tą firmą. Powyższe wskazuje, że odbiorca towarów w ramach WDT był z góry ustalony. Jak wynika z ustaleń kontroli wszystkie sprzedawane przez B. sp. z o.o. [również do innych niż C. odbiorców] towary ostatecznie podlegały wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów do N. s.r.o.; 17. brak możliwości ustalenia źródła pochodzenia towarów. Spółka nawet nie dążyła do poznania źródła pochodzenia towaru; 18. towar w ciągu krótkiego okresu czasu [jednego dnia] zmienia kilkakrotnie właściciela bez faktycznego przemieszczenia towarów. Jednocześnie następuje 100% zapłata za towar przed jego "wydaniem" do kolejnego podmiotu [wszystkie podmioty – również ze Słowacji, Cypru i Republiki Czeskiej – mają konta bankowe w tym samym banku, tj. [...] SA i rozliczają się w PLN]; 19. brak możliwości dysponowania i zarządzania towarem przez Skarżącą, w imieniu którego towarem zawsze administruje w rzeczywistości B. sp. z o.o.; 20. pozostające w sprzeczności z doświadczeniem życiowym zaufanie, jakim Skarżąca obdarzyła B. sp. z o.o., kupując towar o bardzo dużej wartości bez sprawdzania jego faktycznego istnienia; 21. Skarżąca w żaden sposób nie nadzorowała nabywanego towaru, wszystkie czynności związane z jego zarządzaniem przekazano B. sp. z o.o.; 22. stworzenie pozorów legalności obrotu, np. poprzez jednorazową delegację pracowników Spółki w celu dokonania oględzin magazynów i znajdujących się w nich towarów. 23. brak gromadzenia zapasów – wszystkie podmioty uczestniczące w transakcji kupują towar i od razu sprzedają go w takiej samej partii i ilości. Ilość towaru dostosowywana jest do wartości środków posiadanych przez Spółkę; 24. występowanie podmiotów, które pobierają prowizję za bliżej niesprecyzowane pośrednictwo od większości podmiotów biorących udział w transakcji; 25. wyjaśnienia Skarżącej, iż brała udział w transakcji jedynie dlatego, iż podmiot występujący na wcześniejszym etapie nie miał środków pieniężnych na zapłatę podatku VAT należnego i oczekiwanie na jego zwrot. Potrzebnych środków nie miała również Skarżąca, skoro zaciągała zobowiązania kredytowe, którymi finansowała podatek VAT z transakcji; 26. brak dokumentów [oprócz faktur] dotyczących przekazywania towarów pomiędzy podmiotami krajowymi, a dowodem przekazania towaru do podmiotu zagranicznego jest wyłącznie dokument CMR; 27. rola Skarżącej w transakcjach ograniczała się do wystawienia faktur i odebrania telefonów lub maili; 28. strony transakcji wykazywały się wyjątkową, wręcz niespotykaną starannością i zapobiegliwością w celu wykazania, że towary istniały fizycznie, np. zlecając fotografowanie towaru w magazynie, przy jednoczesnym braku np. dokumentów magazynowych obrazujących ruchy własności towaru, czy też ewidencji innych niż prowadzonych na podstawie faktur. 29. spółka nie ubezpieczała towarów – nie robiły tego również inne podmioty; 30. dostawca Spółki, tzn. B. sp. z o.o. nie posiadała żadnego zaplecza technicznego do prowadzenia transakcji. Nie posiadała magazynów i środków trwałych – organy ustaliły, że w sprawie nie wiadomo również na jakiej zasadzie użytkowała magazyny swoich dostawców, bowiem w toku postępowania prowadzonego w B. sp. z o.o. nie przedłożono umów na wynajem/udostępnienie/korzystanie z magazynu. W toku postępowania ustalono jedynie adresy magazynów należących do E. [gdzie magazynowano artykuły oświetleniowe], natomiast nie udało się ustalić lokalizacji magazynów, gdzie gromadzone były akcesoria łazienkowe i kuchenne, w miejscu wskazanym przez B. sp. z o.o. taki magazyn nie istniał. Prezes B. sp. z o.o. pan P. G. nie pamiętał gdzie mieścił się magazyn, z którego musiał korzystać prawie codziennie przyjmując towar w imieniu swojej firmy i wydając ten sam towar w imieniu swoich nabywców kolejnym podmiotom. Powyższe, w ocenie organów potwierdziło pozorność czynności podjętych w czasie delegacji pracowników C. do S. i K. . Oddelegowani do czynności pracownicy ograniczyli się jedynie do wykonania fotografii towaru w magazynie, oraz do stwierdzenia, że towar jest zgodny z tym, który zamawia Skarżąca. Nie dokonano sprawdzenia, czy ilość transportowanego towaru odpowiada sprzedaży realizowanej przez Skarżącą. Nie sprawdzono, kto jest właścicielem magazynu oraz czy i na jakiej podstawie użytkuje go B. sp. z o.o. 31. B. sp. z o.o. nie posiadała zaplecza technicznego umożliwiającego realizację dostaw nie posiadała również praktycznie żadnego majątku – kapitał spółki wynosił [...] zł, spółka nie posiadała praktycznie żadnych środków trwałych, nie angażowała w działalność żadnych własnych środków pieniężnych, bowiem płatności za zakupione towary dokonywała dopiero po otrzymaniu pieniędzy od Skarżącej. B. sp. z o.o. nie istniała w czasie prowadzenia negocjacji w sprawie realizacji transakcji WDT prowadzonych pomiędzy Skarżącą i E. , a powstała trzy dni przed podpisaniem z ww. umowy pośrednictwa i wskazaniu B. sp. z o.o. jako dostawcy towarów. Okoliczności te nie wzbudziły w Skarżącej żadnych wątpliwości co do rzetelności podejmowanej współpracy, co wskazuje, iż była świadoma podejmowanego ryzyka oraz udziału w oszustwie karuzelowym. Dodatkowo, ponad te dostrzeżone przez organy obu instancji okoliczności, mające przekonywać o tym, że Skarżąca miała lub przynajmniej musiała mieć świadomość, że bierze udział w obrocie składającym się na przestępstwo typu karuzelowego, Sąd zauważa że lektura oferty złożonej przez doradcę Skarżącej Pana B.S. , przytoczona wyżej w całości, w celu zobrazowania zarówno jej treści jak i retoryki, powinna Skarżącej uświadamiać, że rozważane transakcje nie stanowią uczciwego obrotu. Z jednej strony wyrażony w tej ofercie poziom euforii należało uznać za nieadekwatny do planowanych przedsięwzięć gospodarczych a wręcz niepoważny, jeśli oferta kierowana jest do odpowiedzialnego, posiadającego długoletnią historię i dobrą renomę na rynku podmiotu. Z drugiej strony, Skarżąca decydując się, po analizie zaproponowanej jej współpracy na opisywane transakcje nie zwraca uwagi na to, że za opisaną w ofercie łatwością zarobku musi kryć się jakiś słaby punkt. Skarżąca przechodzi do porządku nad tym, że w oferowanych przedsięwzięciach każdorazowo zbywca posiada doskonały towar, na który ma zainteresowanych nabywców, lecz mimo tak dogodnej sytuacji rynkowej [popytu na posiadany towar] nie jest w stanie wyłożyć środków na podatek od towarów i usług, choćby w postaci skredytowania go powszechnym i stosowanym w obrocie gospodarczym kredytem obrotowym. Nie zastanawia Skarżącej, że w tak dogodnych warunkach kontraktowych, gdzie nabywca z góry płaci za towar, co obejmuje jego koszt oraz zysk sprzedawcy, sprzedawca nie powinien mieć problemu ze skredytowaniem podatku od towarów i usług w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzyskaniem kredytu obrotowego czy nawet przedpłatą na przyszłość. Nie daje wreszcie Skarżącej do myślenia, że w ofercie, mającej wprawdzie za przedmiot transakcje olejem, ale będącej jedynie przykładową, co także w niej podkreślono, jej autor eksponuje wszystkie wątpliwe punkty tego rodzaju transakcji: wyraźnie wskazuje, że nabywca i zbywca są ustaleni, że trzeba jedynie wyłożyć środki na podatek od towarów i usług, a także trzeba zsynchronizować działania logistyczne związane z wysyłką i skoordynować banki, proponuje nawet konkretny bank. Jeśli w wyniku tak zaprezentowanej oferty, Skarżąca zdecydowała się podjąć tego rodzaju aktywność, to nie sposób pomijać, że w tej ofercie wyraźnie kilkukrotnie wyeksponowano potrzebę wyłożenia przez Skarżącą środków na podatek od towarów i usług w związku z tym, że w grę wchodziła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów nabytych od krajowego podatnika, objęta stawką 0%, co oznacza, że Skarżąca miała pełną świadomość tego, że jej rolą jest skredytowanie podatku VAT, zaś pozostałe warunki transakcji między zbywcą towaru a jego zagranicznym odbiorcą są ustalone. W świetle dokonanych ustaleń Skarżąca wykazuje postawę nie jak nabywca towarów w celu ich dalszej odsprzedaży z zyskiem z uwzględnieniem ryzyka gospodarczego związanego z poszukiwaniem nabywcy, ewentualnymi reklamacjami, a także odpowiedzialnością za dobór kontrahentów zarówno po stronie dostawcy jak i odbiorcy towaru, ale jak nabywca instrumentu finansowego [akcji, obligacji] z ustaloną z góry stopą zwrotu, co do którego nie jest istotny szczegółowy przedmiot transakcji. Na uwagę zasługuje – co potwierdza treść przywołanej oferty oraz oświadczenia Pana Z.D. , że dla Skarżącej nie był istotny przedmiot transakcji, lecz prostota jej przeprowadzenia. Jak podał Pan Z. D. , Skarżąca nie była zainteresowana transakcjami mającymi za przedmiot frezarki z powodu ich jednostkowej wysokiej wartości, mimo że tego rodzaju przedmiot z zakresu obrotu cywilnego koresponduje z jej aktywnością w zakresie obrotu specjalnego, zbrojeniowego, pozwalałby bowiem na wypracowanie długookresowej aktywności na tym rynku z wykorzystaniem zasobów, jakie już posiada, w tym np. na świadczenie serwisu czy innych tego rodzaju usług. Takie zachowanie trzeba uznać za niekonsekwentne, szczególnie w zestawieniu z oświadczeniami przedstawicieli Skarżącej, którzy tłumaczyli decyzję o podjęciu analizowanych transakcji właśnie potrzebą dywersyfikacji działalności powołując się na starania od kilku lat, by pozyskać dodatkowe źródło dochodów w obrocie cywilnym poza dotychczasową działalnością w obrocie specjalnym [zeznania Prezesa Skarżącej, A. N. , tom V, k. 1403, a także każdego z przesłuchanych pozostałych członków zarządu]. Gdyby tak było, to Skarżąca podejmowałaby starania w celu wypracowania długookresowej działalności na danym rynku, starałaby się skrócić łańcuch podmiotów uczestniczących w transakcjach, znaleźć innych, tańszych dostawców czy poszerzyć paletę oferty o inne produkty, na które popyt wykazywał kupujący. Trzeba przypomnieć, że N. s.r.o. wyrażała gotowość zakupu każdego wolumenu zaoferowanych przedmiotów. Nie zastanawiało Skarżącej także i to, że to sprzedawca – B. sp. z o.o. wskazywał, ile i co gotowa jest danego dnia sprzedać, co następnie Skarżąca oferowała dalej N. s.r.o. Analiza poszczególnych zamówień od B. sp. z o.o. do Skarżącej i od Skarżącej do N. s.r.o. pokazuje, że inicjatywa transakcji pochodziła od B. . Dla przykładu, zamówienie z 18 lipca 2013 r. na jedenaście produktów budowlanych wystosowane zostało z B. sp. z o.o. do Skarżącej o godz. 9.59 [tom VI, k. 1655 akt postępowania administracyjnego] zaś Skarżąca tego samego dnia tylko później, tj. o godz. 11.38 skierowała do N. s.r.o. propozycję sprzedaży tych samych towarów [tom VI, k. 1579 akt postępowania administracyjnego]; tak samo jest z pozostałymi zamówieniami. Mimo nabywcy towarów, który wyrażał gotowość nabycia w zasadzie wszystkiego co zostanie zaoferowane, a w każdym razie w większym wolumenie niż miała oferować B. sp. o.o., Skarżąca nie podejmowała próby zaoferowania innych towarów ani znalezienia dodatkowego ich źródła, którym mogłaby zaspokoić możliwości nabywcze N. s.r.o. Wniosek powyższy potwierdza charakterystyka możliwości nabywczych N. . s.r.o. dokonana przez Pana A. K. : "firma N. s.r.o. przyjmowała wszystko co oferowaliśmy. Mogła przyjąć znacznie więcej towarów, więc akceptowała wszystko co oferowaliśmy. Ograniczeniem było tylko to, że B. nie miała większej ilości towarów." [tom VI, k. 1436 akt postępowania administracyjnego]. Mimo to Skarżąca nie starała się nawiązać współpracy w tym zakresie i rozwinąć działalności handlowej opartej na zwykłych regułach rynku, polegających na znalezieniu towaru odpowiadającego nabywcy i jego zaoferowaniu. Kontekst operacji dokonywanych przez Skarżącą wskazuje, że ich istotnym elementem było, by sprzedawcą była B. sp. z o.o. Podkreślenia wreszcie wymaga, przy stwierdzeniu świadomości Skarżącej w zakresie przystąpienia do transakcji, o których Skarżąca powinna mieć świadomość, że stanowią przejaw uczestnictwa w oszustwie podatkowym, że okoliczności nawiązania współpracy, w tym skorzystanie z doradców – każdego wynagradzanego za rezultat – powinny dawać Skarżącej podstawę do wniosku, że pośrednicy mogą być zainteresowani wkomponowaniem Skarżącej w proceder również nieuczciwy, skoro od zaistnienia transakcji uzależniona jest ich prowizja. Sytuacja każdego z pośredników, w tym także traktowanego jak pracownik Pana A.K. uzależniona była od zaangażowania i pozyskania kontraktu. Wynagrodzenie PHiU E. oraz Pana B. S. było wprost sprzężone z dokonanymi transakcjami; firma ta korzystała na wyłączność z kontraktów na rzecz Skarżącej, a nawet jak zeznał Pan Z. D. , dotyczyć to miało wszystkich kontraktów spółek z grupy B., choć ostatecznie nie doszło do rozmów z pozostałymi spółkami. Natomiast Pan A.K. , podając, że mimo że prowadził wcześniej różnego rodzaju strategiczne przedsięwzięcia na rzecz Skarżącej lecz nie udało mu się osiągnąć sukcesu w żadnym z nich, finalnie świadczył usługi na podstawie zawartej na określony, krótki czas umowy pośrednictwa dotyczącej zawierania umów lub zamówień na różne towary [pozyskiwania klientów], następnie przedłużanej i aneksowanej, co powinno Skarżącej uświadamiać, że tego rodzaju relacja determinuje większą skłonność do mniej ostrożnego doboru kontrahenta i jego rekomendacji Skarżącej. Natomiast to Pan A. K. zarekomendował Skarżącej spotkanie z Panem B. S. , reprezentującym PUiH E. i skorzystanie z jej oferty. Przypomnienia wymaga, że Pan A.K. równoległe z umową o współpracę ze Skarżącą dodatkowo otrzymywał prowizję od PUiH E. z tytułu współpracy między tymi podmiotami. PUiH E. otrzymywała prowizje z tytułu transakcji także od B. sp. z o.o. w W. . Powyższe powoduje, że każdy z doradców, nie ponosząc osobistej odpowiedzialności i nie ryzykując własnym majątkiem za rekomendowane transakcje, motywowany zyskiem od transakcji zawieranych przez Skarżącą, posiadał większą skłonność do oferowania Skarżącej ryzykownych transakcji, co Skarżąca, jako profesjonalny i doświadczony uczestnik obrotu winna uwzględniać przy podejmowaniu decyzji i z odpowiednim krytycyzmem analizować przedstawiane propozycje. Przy tym, o ile przyjmując, że Skarżąca mogła nie wiedzieć, że Pan A.K. jest dodatkowo wynagradzany w systemie prowizyjnym przez inny podmiot, którym w tym wypadku okazał się PUiH E. , to wiedząc że nie jest on pracownikiem Skarżącej, Spółka mogła i powinna się liczyć, że w ramach tylko krótkookresowych zawieranych umów, przy braku zakazu konkurencji i podejmowania aktywności pozostającej w kolizji interesami Skarżącej, w tym otrzymywania wynagrodzenia za te same przedsięwzięcia u innych podmiotów, w ramach pozostałej mu swobody może wykazywać skłonność do rekomendowania przedsięwzięcia dochodowego, jednak ryzykownego. Skarżąca wykazała się brakiem refleksji, że pośrednicy wynagradzani za rezultat, w tym w systemie prowizyjnym, mogą być zainteresowani zaoferowaniem niesprawdzonych lub nieuczciwych transakcji, wykorzystując renomę spółki, jej wieloletnie doświadczenia i to że jest spółką, która podlega, w formule nadzoru właścicielskiego Państwu. Skarżąca nie miała także zastrzeżeń, że jej kontrahent – sprzedawca towarów tj. B. sp. z o.o. w W. została założona bardzo krótko przed podjęciem współpracy [została zarejestrowana półtora miesiąca przed pierwszą transakcją ze Skarżącą a dwa dni przed zawarciem umowy o pośrednictwo przez PUiH E. , w ramach której nawiązano tę współpracę]; że nie posiadała składników majątkowych a zarazem przy niskim kapitale zakładowym i braku doświadczenia i renomy na rynku miała dysponować siecią kontaktów, w tym nabywców, którzy oferowali atrakcyjny towar, na który natychmiast znajdowali się zagraniczni nabywcy, tj. N. s.r.o. Jak pokazują rezultaty postępowania przeprowadzonego przez organy, w tym treść złożonego przez Skarżącą na okoliczność wykazania należytej staranności i zweryfikowania transakcji sprawozdania z delegacji przedstawicieli Skarżącej w dniach 26 -27 lutego 2013 r. [tom IV, k. 821-840 akt postępowania administracyjnego], a także zeznań pracowników i członków zarządu Skarżącej, Skarżąca nie zweryfikowała adresu magazynu w K. , będąc przekonana, że takie odwiedzili jej przedstawiciele, podczas gdy informacje od dysponentów magazynów pod adresem traktowanym jako adres dostawy w Katowicach zaprzeczają, by magazyny były wykorzystywane przez dostawcę towarów, którym obracała Skarżąca [tom IV, k. 760, 761, 764, 765762-763 akt postępowania administracyjnego]. Co więcej, z treści tego sprawozdania można wyczytać, że w przekonaniu jej autorów reprezentujący kontrahenta Skarżącej B. sp. z o.o. Pan P. G. jest współwłaścicielem tego podmiotu, mimo że jest jednoosobowym wspólnikiem i członkiem zarządu tego podmiotu, jak również, że B. sp. z o.o. posiada oddział w W. K. , mimo że podmiot ten nie posiadał żadnych oddziałów. Powyższe prowadzi do wniosku, że mimo braku podstaw do traktowania B. sp. z o.o. za poważnego, bezpiecznego kontrahenta, przykładowo w oparciu o długą historię na rynku, renomę, a także posiadane zasoby, istotny majątek i potencjał, Skarżąca podjęła współpracę wyrażającą się zawieraniem transakcji na relatywnie wysokie kwoty, które polegały na nabywaniu towarów celem ich dalszego zbycia w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przy czym rolą Skarżącej było skredytowanie podatku od towarów i usług do czasu jego zwrotu przez organ podatkowy. Podjęcie w tych warunkach współpracy z podmiotem świeżo założonym, co do którego nie ma możliwości nawet podstawowej oceny jego potencjału na podstawie sprawozdania finansowego, przeczy tezie o dołożeniu staranności w doborze kontrahenta. Zawierając w dniu [...] października 2012 r. z PUiH E. umowę pośrednictwa, w następstwie której ten podmiot wskazał Skarżącej B. sp. z o.o. jako kontrahenta, Skarżąca miała wiedzę, że B. sp. z o.o. została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dacie 15 października 2012 r. Analiza pozostałych informacji rejestrowych także nie dawała podstaw do przekonania, że kontrahent jest wiarygodny: zarówno niski kapitał zakładowy, brak informacji by kapitał zakładowy został pokryty bardziej stabilnym składnikiem jakim jest wkład niepieniężny, brak oddziałów, brak dywersyfikacji osobowej na kilku wspólników, brak organu nadzoru, bardzo szeroki, uniwersalny zakres działalności spółki, podstawowe zbadanie adresu spółki i stwierdzenie, że mieści się ono w tzw. "wirtualnym biurze" [Skarżąca już z aneksu z 17 października 2012 r. zawartego z PUiH E. mogła wyczytać, że pod adresem [...] mieści się zarówno B. sp. z o.o. jak i J. sp. z o.o. , a także że podmioty reprezentują, odpowiednio Pan P. G. i Pan R. G. ], czyli te elementy, które w obrocie gospodarczym świadczą o ograniczonej wiarygodności podmiotu, powinny dawać Skarżącej przekonanie, że kontrahent nie jest wiarygodny. Powyższe, w połączeniu z informacją, że rolą Skarżącej jest skredytowanie w transakcjach z B. sp. z o.o. a N. s.r.o. podatku od towarów i usług wskazuje, że Skarżąca musiała mieć świadomość, że jej kontrahent nie jest poważnym partnerem biznesowym. W konsekwencji, biorąc pod uwagę ilość przesłanek, które starannemu podmiotowi działającemu na rynku dają przekonanie, że transakcje nie są wiarygodne, a które wystąpiły w rozpoznawanej sprawie, zasadny jest wniosek, że Skarżąca miała świadomość co do swojej roli w dokonywanych operacjach. Powyższy wniosek potwierdza również sposób nawiązania współpracy przez Skarżącą zarówno z B. sp. z o.o. jak i N. s.r.o. Organy uznały w tym zakresie, że to prezes B. sp. o.o. w W. zaproponował nabywcę oferowanych towarów a Sąd ocenę tę akceptuje. Sąd nie podzielił zarzutu postawionego w skardze, dotyczącego bezpodstawnego przyjęcia przez organy tezy, że osobą która zaproponowała N. s.r.o. jako nabywcę był prezes B. sp. z o.o., P. G. . O tym, że to prezes tego podmiotu zaproponował nabywcę towarów tj. N. s.r.o. dowiadujemy się z zeznań Pana Z. D. oraz Pana B. S. . Także przytoczona wyżej oferta, dotycząca oleju, ale złożona jako przykładowa wskazuje, że doradca każdorazowo miał podać zarówno zbywcę wybranego towaru jak i jego odbiorcę. Skarżąca nie kwestionuje, że samodzielnie nie znalazła nabywcy na kupowane od B. sp. z o.o. towary, lecz obie strony transakcji zostały jej zaproponowane przez doradcę, tj. PUiH E. . To ten podmiot wskazał Skarżącej zarówno nabywcę jak i sprzedawcę towarów. W tych okolicznościach dwukrotnie powtórzone twierdzenie Pana B. S. , zgodnie z którym, to Pan G. przyszedł z gotową transakcją i miał ustalonych odbiorców i dostawców towarów a jego rolą było znalezienie podmiotu, który sfinansuje VAT [zeznania pana B. S. , tom VI, k. 1420 akt postępowania administracyjnego], potwierdzone dodatkowo analogicznym stwierdzeniem Pana Z. D. , który podał, że jeśli chodzi o żarówki to nabywców znalazł Pan P. G. przemawia za uznaniem, że B.sp z o.o. oferowała gotową transakcję, obejmującą sprzedaż towarów ze wskazaniem jej dalszego, zawsze zagranicznego odbiorcy [a zatem zawsze takiego, co do którego zachodzi wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, objęta stawką VAT 0%]. Sąd uznał, że nie jest zasadny zarzut bezpodstawnego dania przez organy wiary tym twierdzeniem, a odmówienia jej stanowisku Pana P.G. , wyrażonemu w zeznaniu z [...] sierpnia 2014 r. [tom V, k. 1392-1396 akt postępowania administracyjnego], który podał, że to C. kontaktował się z N.s.r.o. i dogadywał szczegóły. Skarżąca przytaczając to stwierdzenia Pana P.G. , po pierwsze, nie uwzględnia całej wypowiedzi, to jest tego, że Pan P.G. podał, iż nie pamięta kiedy i jak nawiązał kontakt z N.s.r.o.; że spółka szukała odbiorców w kraju i za granicą, że C. kontaktował się z N.s.r.o. oraz – na pytanie, czy jego oferta dla C. zawierała nabywcę, któremu C. ma sprzedawać towar – że nie pamięta czy było to dokładnie powiedziane, czy była wskazana osoba lub firma, która chce kupić towar ale że "był wskazany jakiś »X«, który chce odbierać towar", choć nie pamięta czy był to podmiot polski czy zagraniczny. Pan P.G. nie zaprzeczył zatem, że to B. sp. z o.o. znajdowała nabywcę na towary. Po drugie Skarżąca pomija, że Pan P.G. z racji swojej roli musiał być zorientowany w rzeczywistym celu i przebiegu transakcji, stąd jego wypowiedzi wielokrotnie są wymijające, nastawione na przemilczenie roli B. sp. z o.o. w całej operacji, zaś ich wiarygodność jest tym samym ograniczona. Po trzecie, żaden z przedstawicieli Skarżącej: ani prezes zarządu Pan A.N. , ani pozostali członkowie zarządu Pan J.M. i S. B., ani Pan Z.P., a także Pan A. K. nie nawiązał kontaktów z N.s.r.o. W tych okolicznościach zasadne było danie wiary jednoznacznym i między sobą zgodnym twierdzeniom Pana Z. D. oraz Pana B.S. , szczególnie że te drugie dwukrotnie wskazują na to, że to B. sp. z o.o. była pomysłodawcą w zakresie nabywcy towarów. W ocenie Sądu, działania Spółki, które miały na celu uwiarygodnienie pozorowanej działalności podmiotów uczestniczących w oszustwie podatkowym. Nie tłumaczy działania Skarżącej jako ekonomicznie uzasadnionego złożona na rozprawie analiza rentowności osiąganej z dystrybucji materiałów, mająca na celu określenie poziomu wynagrodzenia, jakie w warunkach rynkowych osiągają dystrybutorzy materiałów budowlanych i wykończeniowych. Okoliczność osiągnięcia zysku na podjętych transakcjach nie budzi wątpliwości – tak była opracowana oferta złożona przez pośrednika PUiH E. oraz działającego w jej imieniu Pana B.S. , by uczestnik tego rodzaju operacji osiągał zysk. Skarżąca, na okoliczność dołożenia starań co do zweryfikowania transakcji przedstawiła [zastrzeżenia z 28 maja 2015 r. do protokołu z kontroli podatkowej – tom VIII, k. 1900-1923 akt postępowania administracyjnego]: kopię korespondencji mailowej od prezesa B. sp. z o.o. w W. , Pana P.G. o treści: "witam przesyłam adres magazynu do drugich dostaw. Nasz magazyn mieści się przy ul. [...] , K. . Pozdrawiam P.G." [tom VIII, k. 1903 akt postępowania administracyjnego]; trzy fotografie mające obrazować wizytację współpracownika Skarżącej [jej agenta handlowego, działającego w ramach umowy współpracy] Pana A. K. w magazynach N.s.r.o. [tom VIII, k. 1900-1902 akt postępowania administracyjnego] i opinię doradcy podatkowego H. , M. [...] sp.p. z 11 października 2012 r. [tom VIII, k. 1897-1899 akt postępowania administracyjnego]. Jeśli chodzi o fotografie magazynów, mające potwierdzać rzetelność transakcji z B. sp. z o.o. w W. , to ilustrują one magazyn oraz zapakowany w folię przemysłową towar, a także karton oznaczony "T. ", które wg. Skarżącej mają potwierdzać, że sprawdziła magazyn i istnienie dostaw. Uczestnicy wyjazdu do magazynów N.s.r.o., w osobach Pana A. K. , świadczącego dla Skarżącej usługi poszukiwania klientów "cywilnych" agenta oraz Pana Z.P., pracownika Skarżącej zatrudnionego jako specjalista handlowiec w dziale handlowym Skarżącej potwierdzili wizytę w dniach 26-27 lutego 2013 r. w magazynach wynajmowanych przez N.s.r.o. w K. [tom III, k. 516, k. 507 akt administracyjnych]. Skarżąca przedstawiła też sprawozdanie z delegacji zagranicznej opatrzone fotografiami mającymi obrazować magazyny Z.s.r.o., a także magazyny dostawców w S. i K. [tom IV, k. 821-840 akt postępowania administracyjnego]. W ocenie Sądu, powyższe nie wystarcza dla przekonującego wykazania, że Skarżąca dopełniła starań w celu zweryfikowała swego kontrahenta i transakcje, na które się zdecydowała. Wyjazd, przeprowadzony trzy miesiące po nawiązaniu współpracy z B. sp. z o.o. i N.s.r.o. nosił znamiona formalnego uwiarygodnienia dołożenia staranności w doborze kontrahentów i zweryfikowaniu dokonywanych transakcji. Jak ustalono, towar krążył w zamkniętym łańcuchu odbiorców, by wrócić do tego danego podmiotu, zaś podatek nie był odprowadzany na etapie tych uczestników obrotu, których scharakteryzowano jako "znikających podatników". Ustalono także, że Skarżąca zaakceptowała zaproponowany jej przez doradców pomysł przedsięwzięć gospodarczych realizowanych z B. sp. z o.o. jako dostawcą towarów, mimo że szereg okoliczności wskazywał, że podmiot ten nie jest wiarygodny a same transakcje nie noszą znamion ukształtowanych w warunkach konkurencyjnych i uwarunkowanych rynkowo. Sformalizowana wizytacja, udokumentowana sprawozdaniem oraz dokumentacją fotograficzną zarówno miejsc, mających stanowić magazyny dokonywanych transakcji jak i samego towaru, po trzech miesiącach od podjęcia współpracy wskazuje w tym zestawie okoliczności na zamiar uwiarygodnienia operacji. W warunkach normalnego obrotu gospodarczego strony transakcji realizujących cel gospodarczy nie mają potrzeby wizytowania magazynów i uwieczniania ich istnienia oraz zawartości, a przekonanie o pewności transakcji i ich rzeczywistym charakterze czerpią z prowadzonych negocjacji, wzajemnych kontaktów czy relacji, które towarzyszą ich realizacji, takie jak reklamacje czy zakłócenia w transporcie. Za niewiarygodne należało przy tym uznać stanowisko Skarżącej, zgodnie z którym te wizyty miały stanowić przejaw dołożenia staranności w zakresie sprawdzenia transakcji i zweryfikowania swoich kontrahentów. Zapatrywanie takie prezentował jeden z przedstawicieli Skarżącej, członek jej zarządu odpowiadający za pion finansowo-księgowy, pan J. M. , który w charakterze świadka zeznał, że powodem wizyt w magazynach kontrahentów było, że były to pierwsze transakcje wewnątrzwspólnotowe, że chciano zobaczyć jak to wszystko przebiega, a także że uwzględniono, że w prasie było wiele artykułów dotyczących wyłudzeń VAT, że chciano się upewnić, gdzie jedzie towar, gdzie jest rozładowywany i magazynowany. Sąd zauważa, że Skarżąca wielokrotnie, w skardze, w odwołaniu odwoływała się do swego doświadczenia w realizacji wielu międzynarodowych projektów o unikatowym charakterze. Wizyta w magazynach nie miała miejsca przed wstąpieniem w relacje z B. sp. z o.o., mimo że ta spółka powstała tuż przed nawiązaniem współpracy ze Skarżącą, lecz po trzech miesiącach tej współpracy. Tym samym za niewiarygodne należało uznać twierdzenie, że brak doświadczenia w realizacji dostaw wewnątrzwspólnotowych skłonił Skarżącą do wizytacji w magazynach kontrahentów. Rację mają, zdaniem Sądu, organy podatkowe, że służy to stworzeniu formalnych pozorów poprawności transakcji. Samo sprawozdanie i fotografie [poza tym, że nie wskazują adresu magazynu w K. , o czym było wyżej – str. 27 uzasadnienia] obrazują stan wiedzy Skarżącej na temat swego kontrahenta, tj. B. sp. z o.o. – autorzy sprawozdania z delegacji powołując się na współpracę z tym podmiotem stwierdzają, że Pan P.G. jest współwłaścicielem tej spółki a sama spółka ma mieć oddział w W. Tymczasem już z odczytania odpisu z KRS tego podmiotu dowiadujemy się, że Pan P.G. jest jedynym udziałowcem spółki, a spółka nie posiada żadnych oddziałów. Opisywane przez Skarżącą działania, takie jak uruchomienie dostawy dopiero po pełnej płatności zapewniały bezpieczeństwo kontraktu jako takiego, eliminowały ryzyka, że kontrahent nie wywiąże się z zobowiązania, nie stanowią jednak o zachowaniu należytej staranności w obrocie gospodarczym. Na taki cel przedsiębranych środków wskazują zeznania Prezesa Skarżącej, Pana A.N., który podał, że stosowano standardowe oraz niestandardowe procedury służące zapewnieniu bezpieczeństwa dostaw, w tym ograniczenie wolumenu pierwszych dostaw, by zweryfikować przebieg transakcji, sposób ich realizacji, przepływy środków pieniężnych; realizowanie dostaw po otrzymaniu 100% przedpłaty tzn. uruchamianie transportu po wpływie środków pieniężnych na konto bankowe; realizowanie wysyłki towaru do odbiorcy po przekazaniu 100% środków; wystąpienie do ABW [zeznania świadka A.N., tom V, k. 1399-1404 akt postępowania administracyjnego]. Jeśli chodzi o opinię prawną doradcy podatkowego [...] S.p. z 11 października 2012 r., która zdaniem Skarżącej ma być kolejnym argumentem przemawiającym za dołożeniem staranności, to wskazuje ona na jej str. 1, że "Reasumé naszej wczorajszej rozmowy: w transakcji biorą udział 4 podmioty z 3 krajów: A-Czechy [Producent] B-Polska firma X [Dealer] C Polska firma C. D-Słowacja [Nabywca]". O ile sama opinia nie wskazuje na ryzyka związane z tego rodzaju transakcją inne, aniżeli niedogodności związane z transakcją seryjną, w której zaangażowane są cztery podmiot [jak wskazuje doradca "do szczęścia jest o jedno [polskie] ogniwo handlowe za dużo. Gdyby jeden z polskich podmiotów pełnił rolę agenta [prowizja, zamiast "kupił-sprzedał"] to mielibyśmy procedurę uproszczoną w wewnątrzwspólnotowej transakcji trójstronnej"] to pokazuje ona, że Skarżąca miała co najmniej wiedzę co do ścieżki pochodzenia towaru [podmiot czeski] i jego miejsca przeznaczenia [podmiot słowacki]. Opinia ta, wobec bogatego i niestandardowego doświadczenia Skarżącej w realizacji i kooperacji złożonych przedsięwzięć inwestycyjnych nie stanowi potwierdzenia dołożenia staranności przy zweryfikowaniu kontrahenta. Odnosi się ona w sposób ogólny do bliżej niesprecyzowanych dostaw, nie uwzględniając okoliczności występujących w rozpoznawanej sprawie. Jeśli natomiast chodzi o tę część argumentacji Skarżącej, w ramach której Skarżąca wskazuje na zbadanie swoich kontrahentów przez Agencję Bezpieczeństwa Wewnętrznego, to dostrzeżenia wymaga, że te działania sprowadziły się do próby zweryfikowania, nie przyniosły jednak zamierzonego rezultatu. Odpowiedź Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego z 27 marca 2013 r. na wystąpienie Skarżącej z 28 lutego 2013 r. wskazuje na zakres uprawnień tego organu, który nie obejmuje sprawdzania wiarygodności kontrahentów na wniosek innych niż podsekretarz stanu w danym ministerstwie [tom I, k. 54 akt postępowania administracyjnego]. Kolejne wystąpienie, już odpowiedniego ministra [tom I, k. 55 akt postępowania administracyjnego], także nie spowodowało pozytywnego, przekonującego przesądzenia, co do transakcji [tom I, k. 56 akt postępowania administracyjnego]. W rezultacie zasadny jest wniosek, że Skarżącej nie udało się uzyskać efektywnego potwierdzenia co do bezpieczeństwa planowanych w dacie wystąpienia dostaw. To wystąpienie wystosowano już po nawiązaniu współpracy z B. sp. z o.o. i N.s.r.o. Niezależnie przy tym od takiego potwierdzenia lub jego braku, Sąd dostrzega, że Skarżąca, w świetle okoliczności towarzyszącym zawieranym [planowanym] transakcjom, takim jak brak nie tylko dłuższej, ale jakiejkolwiek historii na rynku swego kontrahenta B. sp. z o.o. w W. , która to spółka została założona krótko przed nawiązaniem współpracy ze Skarżącą, brak istotnego, dostrzegalnego majątku tego podmiotu, który by uwiarygadniał tę spółkę [przykładowo, kapitał 10 000 zł], podobnie jak brak ustabilizowanej renomy na rynku,, a także sam sposób przeprowadzenia transakcji powinien uruchomić po stronie Skarżącej wątpliwości co do rzetelności operacji gospodarczych. Ponadto, Skarżąca na okoliczność zaprezentowania staranności w zakresie spornych transakcji złożyła w postępowaniu "Instrukcję obrotu wyrobami cywilnymi w transakcjach wewnątrzwspólnotowych" [tom IV, k. 842-844], z której wynika wykaz dokumentów obrotu wyrobami cywilnymi, uprawnienie do podpisywania pod nieobecność zarządu i prokurentów wszystkich dokumentów dotyczących obrotu cywilnego przez Pana Z.P., zasady obiegu dokumentów, w tym przewidziano zasadę, że płatność na rzecz dostawcy następuje niezwłocznie na podstawie skanu faktury, nie wcześniej jednak niż nastąpi zapłata przez nabywcę lub po otrzymaniu bankowego potwierdzenia dokonania zapłaty. Dokument ten jednak także nie stanowi potwierdzenia, że Skarżąca decydując się na wstąpienie w relacje gospodarcze z B. sp. o.o. w W. i N.s.r.o. dołożyła staranności w zakresie zweryfikowania tych transakcji, lecz jedynie potwierdza, że Skarżąca zabezpieczała swój interes, stawiając wymaganie płatności z góry za towar, na wypadek gdyby kontrahent okazał się niesolidny w tym znaczeniu, że uchylałby się od płatności. Ta procedura nosi zatem cechy zabezpieczającej, na okoliczność nierzetelności kontaktowej partnerów Skarżącej. Trafnie dostrzeżono przy tym w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. co do wiarygodności B. sp. z o.o., że formalna weryfikacja danych rejestrowych i podatkowych tego podmiot, z uwagi na datę założenia tej spółki nie mogła przynieść pożądanego rezultatu, skoro w momencie rozpoczęcia współpracy z tą spółką mogła ona dysponować jedynie dokumentami rejestrowymi, a pierwszą deklarację rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2012 r. złożyła dopiero 27 grudnia 2012 r. i wykazywała ona obroty w wysokości 0,00 zł. Podobnie, nie stanowią argumentu przekonującego o dopełnieniu staranności w podjętych relacjach gospodarczych liczne, przywoływane przez Skarżącą posiadane certyfikaty [ISO 9001: 2008 - wystawiony przez Wojskową Akademię Techniczną, AQAP 2130: 2009 - wystawiony przez Wojskową Akademię Techniczną, Certyfikat zgodności funkcjonowania Wewnętrznego Systemu Kontroli z wymaganiami określonymi w art. 11 ust. 2 Ustawy z dnia 29 listopada 2000 r. o obrocie z zagranicą towarami, technologiami i usługami o znaczeniu strategicznym dla bezpieczeństwa państwa, a także dla utrzymania międzynarodowego pokoju i bezpieczeństwa, wystawionego przez Wojskową Akademię Techniczną, Świadectwa wiarygodności, przyznane Postanowieniem 2/2012 Krajowego Dyrektora ds. Uzbrojenia w sprawie przyznania świadectwa wiarygodności dla przedsiębiorcy ubiegającego się o współpracę z Agencją do Spraw zabezpieczenia eksploatacji sprzętu i zaopatrzenia organizacji traktatu północnoatlantyckiego NATO Maintenance and Supply Agency – NASMA, Akredytacja Departamentu Stanu USA - ITAR International Traffic in Arms Regulations pod nr K-2040, w zakresie prowadzenia przez Spółkę działalności brokerskiej, Świadectwa Przejrzystej i Antykorupcyjnej Działalności Gospodarczej TRACE, Certyfikatem wystawiony przez Wojskowe Centrum Normalizacji, Jakości i Kodyfikacji, w zakresie Natowskiego Kodu Podmiotu Gospodarki Narodowej NCAGE]. Świadczą one o przeprowadzeniu w przeszłości, w dacie ich uzyskania określonych procedur, których skutkiem jest certyfikacja, lecz nie potwierdzają, że Skarżąca mając przedstawioną ofertę, w której wskazano jej sprzedawcę i nabywcę towarów i w ramach której, po doliczeniu sztywnej marży miała sfinansować podatek od towarów i usług; widząc że jeden z jej kontrahentów jest podmiotem zagranicznym, przez to trudniej weryfikowalnym, drugi zaś powstał chwilę przed zawarciem umowy; sama mając problemy ze znalezieniem rynku obrotu cywilnego, ale nie mając wątpliwości, że świeżo utworzony podmiot znajduje nabywców zagranicznych chcących nabywać towary w wolumenie większym niż sprzedawca jest w stanie sprzedać; mając skrajnie, wręcz niewiarygodnie dogodne warunki handlowe [ustalone strony umów, określone z góry warunki tych umów, brak negocjacji, organizacji transportu, logistyki] była nieświadoma tego, że wstępuje w relacje, które nie noszą znamion uczciwej i legalnej działalności. Przeciwnie, opisane okoliczności nawiązania relacji gospodarczych z B. sp. z o.o. w W. i N.s.r.o. przekonują, że Skarżąca musiała mieć świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. O ile Skarżąca mogła nie wiedzieć, że w kolejnych krokach opisanych transakcji biorą poszczególne podmioty, w tym takie, które nie wywiązując się z obowiązków podatkowych w rzeczywistości nie prowadzą działalności [przykładowo, M., FHU A.G. , V. ,], a także takie, które organizują cały proceder [E. Co Limited i N. Limited] to na podstawie tylko okoliczności nawiązania współpracy z B. sp. z o.o. i N.s.r.o., treści oferty zaprezentowanej przez PHiU E. , sposobu organizacji transakcji, ogólnie dostępnych, rejestrowych informacji na temat B. sp. z o.o. ocenionych zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego oraz doświadczeniem gospodarczym, Skarżąca musiała mieć wiedzę, że transakcje stanowią przejaw oszustwa podatkowego. Sąd podzielił tym samym ocenę, że Skarżąca miała świadomość uczestnictwa w oszustwie podatkowym. 16. Oceniając czy – biorąc pod uwagę obiektywne okoliczności – Skarżąca miała świadomość lub powinna była ją mieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym, należy uwzględnić orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości UE. Niewątpliwie znaczące tym zakresie pozostają wyroki Trybunału Sprawiedliwości UE z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében oraz Péter Dávid. Z wyroku tego wynika, że przepisy Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [publ. Dz. U.L 347 ze zm.] dotyczące realizacji zasady neutralności stoją na przeszkodzie praktyce krajowej oraz przepisom krajowym, w ramach których odmawia się podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Ponadto wskazano, że niedopuszczalna jest praktyka krajowa, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w Dyrektywie 2006/112, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Stanowisko co do uwzględnienia świadomości podatnika uczestnictwa w oszustwie podatkowym [tzw. dobra wiara] Trybunał zajął w dalszych orzeczeniach, m.in. w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-642/11 [Stroy trans EOOD, LEX nr 1258555] i w wyroku z dnia 31 stycznia 2013 roku w sprawie C-643/11 [LVK – 56 EOOD, LEX nr 1258614]. W rozważanych stanach faktycznych powołanych spraw, Trybunał sformułował podobne konkluzje zgodnie z którymi, w razie uznania, że transakcja rzeczywiście nie wystąpiła, w związku z działaniami bezprawnymi lub nieprawidłowościami popełnionymi przez wystawcę faktury lub na wcześniejszym etapie obrotu w stosunku do transakcji powoływanej jako podstawa do odliczenia, należy ustalić na podstawie obiektywnych okoliczności i bez wymagania od odbiorcy faktury podejmowania czynności sprawdzających, które nie są jego zadaniem, iż odbiorca ten wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja wiąże się z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej, co powinien ustalić sąd odsyłający. Z punktu widzenia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych warto też powołać wyrok Trybunału Sprawiedliwości UE z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/05 [The Queen, LEX nr 319465]. Na tle okoliczności faktycznych tej sprawy Trybunał zajął m.in. stanowisko dotyczące dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa", stwierdzając m.in., że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym [unijnym] wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz jego udział w oszustwie podatkowym jest kluczowy, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości do zobowiązania go do rozliczenia podatku VAT a posteriori. Trybunał doszedł do wniosku, że art. 28c część A, lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG należy interpretować w ten sposób, iż nie stoi on na przeszkodzie temu, by właściwe organy państwa członkowskiego dostawy zobowiązały dostawcę, który działał w dobrej wierze i przedstawił dowody wykazujące prima facie przysługiwanie mu prawa do zwolnienia od podatku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, do późniejszego rozliczenia podatku VAT od tych towarów, w przypadku gdy powyższe dowody okazują się fałszywe, lecz jednak uczestnictwo dostawcy w oszustwie podatkowym nie zostało ustalone, o ile dostawca ten przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w tego rodzaju oszustwie [punkty 49-51,54-58,63-68]. W świetle powołanego wyżej orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE, w piśmiennictwie prawniczym słusznie stwierdzono, że Trybunał wprowadził do systemu VAT klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu VAT [takich jak prawo do doliczenia VAT czy zwolnienia] w sytuacji, gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają. Na szczególną uwagę zasługuje trafny wniosek, w odniesieniu do uczestnictwa w oszustwie podatkowym typu "karuzela podatkowa", zgodnie z którym Trybunał Sprawiedliwości UE nakazał badanie poszczególnych transakcji [ogniw] składających się na oszustwo karuzelowe, ponieważ nie jest tajemnicą, że sprawcy takiego oszustwa wykorzystują podmioty uczciwe do tego, aby zmylić organy podatkowe czy organy ścigania. W takich przypadkach dobra wiara będzie chronić tych podatników, którzy nie wiedzieli i nie mogli się dowiedzieć, że uczestniczą w takim oszustwie, czyli to, co działo się na etapie obrotu poprzedzającym rozpatrywaną transakcję i na etapie obrotu następującym po tej transakcji nie może mieć wpływu na jej ocenę [por. także orzeczenie ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354, C-355, C-484, Optigen, Fulcrum, Bond, House]. Oczywistym przy tym jest, że udowodnienie przez organy podatkowe braku czynności podlegającej opodatkowaniu wyklucza zastosowanie dobrej wiary. Jakakolwiek fikcja, działanie oszukańcze oraz uchylenie się od opodatkowania podatnika, powodują brak możliwości skorzystania z systemu VAT, a takiego podmiotu nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań [D. Dominik-Ogińska, Dobra wiara w podatku od wartości dodanej w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, Cz. III, s. 26 – 28; Przegląd Podatkowy Nr 9 z 2013 r.]. Z przytoczonych orzeczeń wniosek, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to [co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze] jest tzw. "karuzelą podatkową", w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego [jest jego współsprawcą]. W konsekwencji "sprzedaż" taka nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie może być uznana za dostawę, czy też wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji w okolicznościach danej sprawy usprawiedliwia pominięcie na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru [jako dokonanych poza działalnością gospodarczą]. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach karuzeli podatkowej nie powoduje powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, a dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług, w tym jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Skutki te są niezależne od tego, czy na danej transakcji podatnik uzyska korzyść, a zwłaszcza korzyść podatkową [np. przez uzyskanie zwrotu całego podatku naliczonego w wyniku opodatkowania wywozu towaru do innego państwa UE jako spełniającego warunki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów]. Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji, gdy towar jest [krąży w jakimś zakresie pomiędzy firmami w karuzeli podatkowej], wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien mieć świadomość, iż bierze udział w oszustwie karuzelowym [tj. że jego kontrahenci działają w celu wyłudzenia podatku od towarów i usług]. W rozpoznawanej sprawie okoliczności faktyczne wskazują, że Skarżąca powinna była mieć świadomość, że jest elementem przestępstwa podatkowego. W konsekwencji, Sąd nie podzielił zarzutów naruszenia art. art. 86 ust. 1 i art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.] w związku z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej [Dz.U. UE L z 2006 r. Nr 347 s.1] przez niedopuszczalną, rozszerzającą wykładnię wyjątków od zasady neutralności podatku od towarów i usług, z pominięciem treści prawa wspólnotowego oraz wydanych na jego podstawie orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej skutkującą uznaniem, że faktury dokumentujące zakup towarów i świadczeń związanych z realizacją dostaw wewnątrzwspólnotowych nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego na tych fakturach. 16. W kontekście powyższego przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. w zaskarżonej decyzji, że skarżąca Spółka nie miała prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego z fakturach wystawionych na jej rzecz przez B. sp. z o.o. w W. za sprzedaż materiałów budowlanych, armatury kuchennej i łazienkowej, żarówek i świetlówek, gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, bo zostały wystawione w ramach tzw. obrotu karuzelowego jest prawidłowe i nie narusza wskazanych w skardze przepisów, a w szczególności: art. 88 ust. 3a pkt 4c, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a ustawy o podatku od towarów i usług, w związku z art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE. W konsekwencji prawidłowe było również przyjęcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w W., że zachodziła konieczność zapłaty przez Spółkę podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach wystawionych na rzecz N.s.r.o. w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. 17. Trafne było także przyjęcie przez organy podatkowe, z uwagi na poczynione w sprawie ustalenia faktyczne, zweryfikowane z uwzględnieniem zasad prawem przewidzianych, że usługi pośrednictwa PUiH E., związane z ww. transakcjami karuzelowymi nie były wykorzystywane przez Spółkę do wykonywania czynności opodatkowanych, choć faktury te ujęto w ewidencji Spółki prowadzonej na potrzeby rozliczenia VAT. W związku z tym przypomnieć należy, iż przepis art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei ust. 2 określa, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Jest to zatem podstawowa norma prawna regulująca prawo do odliczenia podatku naliczonego. A contrario należy uznać, że w przypadku, gdy nabywane towary i usług nie są wykorzystywane do takich czynności, obniżenie takie podatnikowi nie przysługuje. Jeśli chodzi o czynności opodatkowane, dotyczy to legalnych i zgodnych z prawem transakcji, co wynika z art. 6 ustawy o ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy przepisów ustawy się nie stosuje. Wypłacone prowizje są w istocie wynagrodzeniem za zarządzanie siecią transakcji zmierzających do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku VAT natomiast faktury VAT wystawione przez PUiH E.na rzecz C. Sp. z o.o. potwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. W związku z powyższym Spółka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez PUiH E. na podstawie art. 86 ust 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne potwierdzają czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i 83 kodeksu cywilnego - w części dotyczącej tych czynności. W przedmiotowej sprawie czynności udokumentowane fakturami wystawionymi przez PUiH E. nie tylko nie miały związku z opodatkowaną działalnością Strony, za którą nie można uznać nieuzasadnionego ekonomicznie uczestnictwa w łańcuchu dostaw wygenerowanych w celu uzyskania nienależnych korzyści podatkowych, ale również były to czynności umieszczone w ciągu transakcji, sprzecznych z zasadami współżycia społecznego i celem gospodarczo-społecznym ustawy o VAT. Sama faktura nie tworzy bowiem prawa do odliczenia podatku w niej wykazanego. Prawo do odliczenia przysługuje zatem wówczas, gdy podatek naliczony związany jest z faktycznie dokonanymi czynnościami opodatkowanymi. Potwierdzeniem tego może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości z 13 grudnia 1989 r. w sprawie Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën, C-342/87, w którym stwierdzono, że zgodnie z artykułem 17[2] podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku VAT przewidzianego w VI Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były one należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który jest należny tylko z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Zatem podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Ponieważ fundamentalnym prawem podatnika wynikającym z konstrukcji podatku od towarów i usług, jako podatku od wartości dodanej jest prawo obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług związanych z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą i co do zasady nie może być ograniczane, wyjaśnić należy, iż zasada neutralności może jednak doznać wyjątku w przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W tym zakresie należy odwołać się do tez formułowanych w orzecznictwie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości. W orzecznictwie tym wskazuje się, że podmioty nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie [zob. wyrok z 12 maja 1998 r. w sprawie C-367/96 Kefalas i in.], nadto zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania oraz innych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez VI Dyrektywę [zob. wyrok z 29 kwietnia 2004 r. w sprawach połączonych C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leudsen i Holin Groep]. Jeżeli organ podatkowy stwierdzi, że prawo do odliczenia wykonywane było w sposób oszukańczy, jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot [zob. wyrok z 14 lutego 1985 r. w sprawie 268/83 Rompelman, z 29 lutego 1996 r. w sprawie C-110/94 INZO]. Sąd podzielił ocenę organu kontroli skarbowej oraz Dyrektora Izby Skarbowej w W., że rzeczywistą rolą PUiH E. było organizowanie, rozliczanie i zarządzanie strukturą transakcji mających na celu wyłudzenie podatku VAT, czyli zarządzanie czynnościami mającymi na celu obejście przepisów prawa. Działania takiego nie można natomiast uznać za wykonywanie usługi agencyjnej polegającej na dokonaniu wszelkich czynności marketingowych organizacyjnych i negocjacyjnych zapewniających zawarcie i realizację umów lub zamówień na zakup i sprzedaż różnych towarów, jak to opisano w fakturach wystawionych przez PUiH E. na rzecz Skarżącej. Tym samym, nie znalazły potwierdzenia także zarzuty wskazujące na naruszenie art. 6 i art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług przez błędne uznanie, że przedmiotem świadczenia E. na rzecz Spółki są czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a w konsekwencji Spółka nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących świadczenie kontrahenta. Sad nie podzielił przy tym zapatrywania Skarżącej, zgodnie z którym, właściwą podstawą, w razie próby zakwestionowania odliczenia podatku od towarów i usług powinien być art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a lub c ustawy o podatku od towarów i usług, co wymagałoby przeprowadzenia analizy transakcji pod kątem dobrej wiary po stronie Skarżącej. W tym stanie rzeczy Sąd, działając na podstawie art. 151 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę oddalił.