I SA/Gl 1478/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant starszy sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2020 r. sprawy ze skargi Przedsiębiorstwa A Sp. z o.o. w M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2014 r. uchyla zaskarżoną decyzję. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 z późn. zm., dalej: O.p.) po rozpoznaniu odwołania A Spółka z o.o. z siedzibą w M. (dalej: podatnik, Spółka, skarżąca) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta S. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...], określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...] zł. Organ odwoławczy wskazał na następujący stan faktyczny i prawny: Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. w kwocie [...] zł. Wskazał nieruchomości będące przedmiotem opodatkowania, stawki podatkowe oraz okresy i wyliczył wysokość zobowiązania. Jako uzasadnienie organ pierwszej instancji przywołał brzmienie obowiązujących przepisów oraz wskazał na okoliczności stanu faktycznego, które uzasadniały zajęte stanowisko i mają wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego. W złożonym odwołaniu pełnomocnik podatnika zarzucił naruszenie: I. przepisów prawa materialnego: 1. poprzez zastosowanie przepisów art. 1-7 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu nieobowiązującym w roku podatkowym, którego decyzja dotyczy, co wynika z powołania dziennika ustaw - t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1445 z późn. zm. (dalej: u.p.o.l.); 2. art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie z uwagi na wadliwe ustalenie powierzchni gruntów - sklasyfikowanych w ewidencji gruntów, nieużytków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r., zamiast prawidłowej zadeklarowanej przez podatnika [...] m2; 3. art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. poprzez nieuwzględnienie w rozliczeniu 2014 r. obiektywnie istniejącej wadliwie zapisanej w ewidencji gruntów powierzchni działki gruntu nr [...] (poprzednio działki nr [...] i [...] scalone w 2013 r. decyzją z dnia [...] r.); zawyżenie powierzchni łącznej obu działek nr [...] i [...], a później działki [...] dotyczy powierzchni [...] m2 i dotyczy okresu od stycznia do sierpnia 2013 r. II. przepisów postępowania: 1. art. 210 § 1 pkt. 4 i § 4 O.p. z uwagi na fakt, że analiza uzasadnienia decyzji nie pozwala na poznanie argumentacji organu podatkowego, dlaczego uznał opinię W. D. za satysfakcjonującą; 2. art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. poprzez zignorowanie stanowiska procesowego podatnika i nie odniesienie się w uzasadnieniu do jego argumentów merytorycznych z powołaniem się na treść stanowiska biegłego W. D., mimo wykazania przez podatnika, że biegły działał co najmniej niedokładnie; 3. art. 197 § 1 O.p. z uwagi na dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, nie posiadającego wystarczających wiadomości specjalnych z zakresu dwóch zarzutów do opinii biegłego sformułowanych przez podatnika w toku postępowania - z zakresu oceny wpływu szkód górniczych na odkształcenia pionowe terenu hałdy oraz z zakresu geologii celem oceny wpływu naturalnej erozji hałdy oraz procesów wypalania się hałdy na odkształcenia pionowe terenu hałdy; 4. art. 187 § 1 O.p. z uwagi na bezkrytyczne przyjęcie opinii biegłego W. D. bez odniesienia się do licznych merytorycznych zastrzeżeń podatnika i mimo wskazywania oczywistych często błędów popełnionych przez biegłego, czym organ podatkowy naruszył obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego; 5. art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie a nawet nie odniesienie się do wniosków dowodowych. Rozpoznając sprawę organ odwoławczy wskazał, że sprawa była już przedmiotem rozstrzygnięcia przez organy podatkowe. Organ odwoławczy bowiem decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. nr [...]. Od decyzji organu odwoławczego została wniesiona przez pełnomocnika podatnika skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 350/17 uchylił decyzję organu odwoławczego. Organ odwoławczy rozpoznając sprawę ponownie wskazał, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ pierwszej instancji szeroko wyjaśnił przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wskazał, że podstawę prawną wymiaru podatku od nieruchomości za konkretny rok od przedmiotów położonych na terenie Miasta S. stanowią przede wszystkim przepisy ustawy z dnia 12 stycznia1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych w brzmieniu obowiązującym w konkretnym roku. Omówił przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i stwierdził, że nie budzi wątpliwości fakt, iż Spółka jest przedsiębiorcą. Organ odwoławczy wyjaśnił, że przepis art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. zwolnieniem przedmiotowym obejmuje podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości wyłącznie te grunty niezajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, które jako nieużytki, grunty zakrzewione lub zadrzewione na użytkach rolnych lub lasy zostały w taki sposób sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków. Grunty położone w S. sklasyfikowane zostały w ewidencji gruntów i budynków w okresie od stycznia do maja 2015 r. jako nieużytki, oznaczone symbolem "N". Dalej organ odwoławczy wskazał, że organ pierwszej instancji w celu wyjaśnienia wątpliwości jakie powziął Sąd wcześniej rozpoznający sprawę, powołał jako biegłego Główny Instytut Górnictwa w celu wydania opinii w zakresie zmian rzędnych wysokościowych powierzchni na podstawie posiadanych numerycznych modeli terenu wraz z analizą możliwych górniczych i geologicznych przyczyn tych zmian dotyczących działek nr [...], [...] oraz nr [...] położonych w rejonie ul. [...] oraz ul. [...] w S. Organ odwoławczy uznał opinię biegłego - Głównego Instytutu Górnictwa za sporządzoną należycie, zgodnie ze stawianymi wymaganiami technicznymi i prawnymi. Podkreślił, że treść, metody i etapy przeprowadzania badań oraz wnioski opinii pozwalają przyjąć, że na przedmiotowym terenie naturalne procesy zachodzące pod powierzchnią hałdy nie mają wpływu na obniżanie się powierzchni gruntu. Za równe spójne i niebudzące wątpliwości organ odwoławczy uznał wyjaśnienia złożone przez biegłego na piśmie datowanym na dzień 14 stycznia 2018 r. oraz piśmie datowanym na dzień 19 września 2019 r. Biegły precyzyjnie odniósł się do każdego zarzutu lub pytania stawianego przez pełnomocnika podatnika, dokonując ścisłej analizy przedmiotowego zagadnienia. Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji wydane rozstrzygnięcie oparł na całym materiale dowodowym, w tym opinii dwóch biegłych: W. D. w zakresie powierzchni zajmowanej na działalność gospodarczą oraz Głównego Instytutu Górnictwa w zakresie ustalenia wpływu naturalnych procesów zachodzących pod powierzchnią hałdy na obniżanie się powierzchni gruntu. W ocenie organu odwoławczego treść, metody i etapy przeprowadzanych badań oraz wnioski opinii pozwalają przyjąć, że wskazana przez biegłego W. D. powierzchnia jest właściwa. Biegły jednoznacznie wskazał jakie powierzchnie zostały zaliczone jako zajęte na działalność gospodarczą. Natomiast protokoły przedstawione przez podatnika określają tylko przybliżoną powierzchnię. Organ odwoławczy wskazał, że podobnie jak organ pierwszej instancji, dał wiarę zeznaniom świadka R. O., z których wynika, iż w umowie podpisanej ze Spółką znajduje się zapis ograniczający powierzchnię, która może być eksploatowana tj. wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej tj. do [...] m2. Dlatego też, zajmuje on również tereny inne, ale tak, aby nie przekraczać umówionej powierzchni. Organ skonstatował zatem, że z zeznań tego świadka jednoznacznie wynika, że wobec tego, iż w miejscach wykorzystywanych na prowadzenie działalności gospodarczej występują czasem przyczyny umożliwiające dalszą eksploatację, jak również niespodziewane zdarzenia w postaci spieków czy zapadlisk, przenosi on teren swojej eksploatacji na inną powierzchnię gruntu, dochowując ciągle wymogów zawartej umowy, tj. nieprzekraczania [...] m2 terenu na prowadzenie działalności gospodarczej. Uprzednio eksploatowany teren pozostaje wolny, a prowadzenie działalności rozpoczyna się na nowym obszarze w wymiarze [...] m2. Następnie organ odwoławczy wskazał, że zmiany eksploatacyjne na obszarze przedmiotowych działek zauważył także biegły, który uwzględnił w swojej opinii tylko te obszary, które podlegały ewidencji eksploatacji (zmiany wysokości) oraz tereny zajęte na drogi dojazdowe i technologiczne, parkingi, zwałowiska czy zaplecza socjalne. Do terenu przeznaczonego na prowadzenie działalności gospodarczej nie zaliczono między innymi stref ochronnych, czy obszarów zadrzewionych. Co więcej, fragmenty terenu zaliczone przez biegłego do obszaru eksploatacji, posiadają cechy powierzchni ewidentnie przekształconej, o wyraźnych śladach eksploatacji. Już same zdjęcia zgromadzone w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego pozwalają na stwierdzenie, że zajmowana powierzchnia na działalność jest większa niż [...] m2. Reasumując, w ocenie organu odwoławczego, organ pierwszej instancji rozpatrzył szczegółowo całość materiału dowodowego, wyjaśnił stan faktyczny sprawy oraz ustalił, że nie zachodzą żadne podstawy do przyjęcia, że podatnik zajmuje (wykorzystuje) jedynie [...] m2 przedmiotowych działek położonych w S. na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a pozostałe części, stanowiące nieużytki, podlegają zwolnieniu od podatku od nieruchomości zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. Wymienione w art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. grunty "zajęte" należy rozumieć w ten sposób, że są to grunty, na których w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Organ odwoławczy wskazał, że nie tylko grunt znajdujący się bezpośrednio w miejscu wybierania należy zaliczyć do gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej, lecz również grunty zajęte na drogi i zaplecza. W skardze na decyzję organu odwoławczego wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącej zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. w zakresie przepisów prawa materialnego: a) zastosowanie przepisów art. 1-7 u.p.o.l. w brzmieniu nieobowiązującym w roku podatkowym, którego dotyczy decyzja, co wynika z powołania Dziennika Ustaw - t.j. z 2018 r. poz. 1445 z późniejszymi zmianami, w decyzji organu pierwszej instancji i nie odniesienie się do tego zarzutu przez organ odwoławczy, co samo w sobie stanowi rażące naruszenie prawa z uwagi na zastosowanie nieobowiązujących przepisów, z uwagi na fakt potwierdzenia prawidłowości decyzji organu pierwszej instancji - skoro organ odwoławczy uchylił się od wskazania prawidłowego stanu prawnego - mimo oczywistych błędów decyzji pierwszej instancji w tym zakresie; a w kontekście decyzji organu odwoławczego i ogólnego odesłania do tych przepisów - praktycznie nie wiadomo, które przepisy i według jakiego stanu prawnego zastosowano; b) art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. (w brzmieniu obowiązującym w roku 2014) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie z uwagi na wadliwe ustalenie powierzchni gruntów - sklasyfikowanych w ewidencji gruntów nieużytków zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej za miesiące od stycznia do grudnia 2014 r. zamiast prawidłowej zadeklarowanej przez skarżącą [...] m2; 2. w zakresie przepisów postępowania: a) art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. z uwagi na fakt, że analiza uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie pozwala na poznanie argumentacji organu podatkowego, dlaczego uznał opinię biegłego W. D. (zarówno pisemną jak i uzupełniającą oraz odpowiedzi na pytania za satysfakcjonujące), za prawidłową w zakresie ustalenia powierzchni gruntu zajętego na działalność gospodarczą, mimo faktu, że nie usunięto w toku ponownie prowadzonego postępowania wadliwości tych opinii wskazanych już zresztą w poprzednio odnoszącym się do tego zarzutu wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 350/17 i wątpliwości skarżącej w tym zakresie, które znalazły potwierdzenie w poprzednim wyroku Sądu i które Sąd nakazał wyjaśnić; ponownie w sytuacji gdy już uzasadnienie decyzji organu pierwszej instancji w tym zakresie było nieprawidłowe, znowu w decyzji organu odwoławczego nie znajdujemy przyczyn, czy podstaw, dla których biegły poczynił takie, a nie inne ustalenia, a także uzasadnienia, czy, w jakim zakresie i dlaczego liczne i formułowane przez kilkanaście miesięcy w poprzednim postępowaniu oraz w ponownie prowadzonym postępowaniu zarzuty i twierdzenia skarżącej odnośnie opinii biegłego W. D. (która została uznana przez organ odwoławczy jako podstawa dla ustalenia powierzchni zajmowanej na działalność gospodarczą) nie zostały uwzględnione i z jakich przyczyn; wreszcie uzasadnienie decyzji nie przynosi odpowiedzi czy i w jakim zakresie strefy ochronne udokumentowane przez skarżącą w toku postępowania dowodowego zostały wliczone do powierzchni będącej podstawą opodatkowania; b) art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. z uwagi na fakt, że analiza uzasadnienia decyzji organu odwoławczego nie pozwala na poznanie argumentacji organu podatkowego, dlaczego uznał opinię biegłego W. D. (zarówno pisemną jak i uzupełniającą oraz odpowiedzi na pytania za satysfakcjonujące), bowiem biegły ten nie odniósł się precyzyjnie do każdego zarzutu lub pytania stawianego przez skarżącą reprezentowaną przez profesjonalnego pełnomocnika, "dokonując ścisłej analizy każdej ze stref ustalonych protokołami załączonymi do akt niniejszego postępowania. Ponadto biegły dokładnie wyliczył oraz wskazał obszary i ich wielkości, które zaliczył do obszarów eksploatacji, i tych które zostały wyłączone z tego obszaru."; ponadto nie znajdujemy w uzasadnieniu - poza odwołaniem się do konkretnych powierzchni – przyczyn, czy podstaw, dla których biegły poczynił takie, a nie inne ustalenia, a także uzasadnienia, czy, w jakim zakresie i dlaczego liczne i formułowane przez kilkanaście miesięcy już na etapie poprzedniego postępowania podatkowego zakończonego uchyloną decyzją, zarzuty i twierdzenia skarżącej nie zostały uwzględnione i z jakich przyczyn; wreszcie uzasadnienie decyzji nie przynosi odpowiedzi czy i w jakim zakresie strefy ochronne udokumentowane przez skarżącą w toku postępowania dowodowego zostały wliczone do powierzchni będącej podstawą opodatkowania, bowiem w samych wypowiedziach biegłego znajdują się liczne błędy nawet matematyczne i domniemania w tym zakresie, do których ponownie w uzasadnieniu decyzji nie odnosi się organ odwoławczy do precyzyjnego zarzutu odwołania w tym zakresie; c) art. 210 § 1 pkt 4 i § 4 O.p. z uwagi na fakt, że analiza uzasadnienia decyzji organu odwoławczego, ani organu pierwszej instancji nie pozwala na poznanie argumentacji organu odwoławczego, dlaczego uznał opinię biegłego wykonaną przez Główny Instytut Górnictwa (zarówno pisemną jak i odpowiedzi na pytania za satysfakcjonujące), w sytuacji, gdy ten biegły powołany na okoliczność ustalenia między innymi w zakresie zmian rzędnych wysokościowych powierzchni na podstawie posiadanych numerycznych modeli terenu, nie wykonał tej opinii w tym zakresie, a wydana opinia ma jedynie beletrystyczny i nieprzydatny dla sprawy charakter, z uwagi na poczynienie ustaleń za okres dziesięciu lat, zamiast w zakresie zmian przedmiotu opodatkowania w poszczególnych miesiącach roku podatkowego 2014, będącego przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżaną decyzją; a dodatkowo organ wydał decyzję w sytuacji, gdy biegli nie odpowiedzieli na liczne pytania formułowane przez skarżącą w toku prowadzonego postępowania, w szczególności pismem z dnia 14 stycznia 2019 r., pismem z dnia 26 lutego 2019 r. oraz pismem z dnia 29 kwietnia 2019 r.; mało tego biegli wprost przyznają, że "ze względu na brak pośrednich danych wysokościowych opinia nie odnosi się do zmiany rzędnych wysokościowych w poszczególnych latach, tj. w 2012, 2013 i 2014 r.", co przesądza o jej teoretycznym charakterze i o tym, że nie może być wykorzystana w prowadzonym postępowaniu podatkowym dla ustalenia przedmiotu opodatkowania za rok 2014; tymczasem opinia ta zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 lipca 2017 r. (w sprawie I SA/Gl 350/17 - dotyczącej roku 2014), a także zgodnie z późniejszą decyzją organu odwoławczego uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, miała na celu wyjaśnienie wątpliwości w zakresie powierzchni opodatkowanych gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej; d) art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, dalej: P.p.s.a.), gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 350/17 w ramach wiążących wskazań co do dalszego sposobu postępowania nakazał wyjaśnienie wątpliwości co do opinii biegłego W. D.; e) art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 O.p. poprzez zignorowanie stanowiska procesowego skarżącej i nie odniesienie się w uzasadnieniu do jej argumentów merytorycznych z powołaniem się na treść stanowiska biegłego W. D., mimo wykazania przez skarżącą, że biegły działał co najmniej niedokładnie, a także po sporządzeniu opinii Głównego Instytutu Górnictwa nie dano skarżącej szansy na odniesienie się do argumentów i wniosków tej drugiej opinii, zwłaszcza w zakresie pytań skarżącej do opinii Głównego Instytutu Górnictwa, na które nie potrafili odpowiedzieć biegli, w tym do argumentów o naturalnym pochodzeniu obniżania się terenu hałdy na znacznym obszarze powoływanym przez dwóch świadków oraz przy przesłuchaniu strony, czy braku odniesienia się do zarzutów o wpływie na rzeźbę terenu oddziaływania górniczego po zlikwidowanych kopalniach; f) art. 197 § 1 O.p., z uwagi na dopuszczenie dowodu z opinii biegłego, nie posiadającego wystarczających wiadomości specjalnych - z zakresu dwóch zarzutów do opinii biegłego sformułowanych przez skarżącą w toku postępowania - z zakresu oceny wpływu szkód górniczych na odkształcenia pionowe terenu hałdy oraz - z zakresu geologii celem oceny wpływu naturalnej erozji hałdy oraz procesów wypalania się hałdy na odkształcenia pionowe terenu hałdy; w tym kontekście za kuriozalne samo w sobie ocenić należy żądanie biegłego zawarte w pisemnej opinii uzupełniającej z dnia [...] r., iż by to na skarżącej spoczywał obowiązek udowodnienia w tym zakresie oraz zawarte w tej opinii żądanie przedstawienia przez skarżącą pomiarów wskazujących na takie obniżenia, co dyskwalifikuje złożone do akt sprawy opinie biegłego jako niezupełne i nieprzydatne dla ustalenia powierzchni gruntu zajętego na prowadzenie działalności z uwagi na przyjętą metodę przez biegłego opartą o analizę zmiany rzędnych wysokościowych hałdy w oparciu o ortofotomapy - w sytuacji, gdy opinia biegłego faktycznie na to pytanie także nie odpowiedziała, bowiem odniosła się jedynie do okresu 10 lat - 2008 – 2018 bez szczegółowego odniesienia się do przedmiotu opodatkowania w roku podatkowym 2014, dlatego opinia ta jest nieprzydatna dla poczynienia ustaleń w zakresie zmiany rzędnych wysokościowych powierzchni w roku 2014; g) art. 187 § 1 O.p., z uwagi na bezkrytyczne przyjęcie opinii biegłego W. D. bez odniesienia się do licznych merytorycznych zastrzeżeń skarżącej i mimo wskazywania oczywistych często błędów popełnionych przez biegłego, czym organ podatkowy naruszył obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego; skarżąca w licznych pismach wskazywała na obowiązek organu podatkowego weryfikacji opinii biegłego pod kątem jej zupełności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy; h) art. 187 § 1 O.p. z uwagi na nierozpatrzenie wniosków dowodowych o dopuszczenie ustnej opinii uzupełniającej przez biegłych z Głównego Instytutu Górnictwa, w sytuacji, gdy biegli ci nie byli w stanie udzielić odpowiedzi na wiele kluczowych pytań skarżącej zadanych w toku prowadzonego postępowania, w szczególności pismem z dnia 14 stycznia 2019 r., pismem z dnia 26 lutego 2019 r. oraz pismem z dnia 29 kwietnia 2019 r.; mało tego biegli wprost przyznają, że "ze względu na brak pośrednich danych wysokościowych opinia nie odnosi się do zmiany rzędnych wysokościowych w poszczególnych latach, tj. w 2012, 2013 i 2014 r.", co przesądza o jej teoretycznym charakterze i o tym, że nie może być wykorzystana w prowadzonym postępowaniu podatkowym dla ustalenia przedmiotu opodatkowania za rok 2014; czym organ podatkowy naruszył obowiązek wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego; skarżąca w licznych pismach wskazywała na obowiązek organu podatkowego weryfikacji także tej opinii biegłego pod kątem jej zupełności i przydatności dla rozstrzygnięcia sprawy; i) art. 188 O.p. poprzez nie rozpatrzenie, a nawet nie odniesienie się do wniosków dowodowych skarżącej, zawartych w pismach z dnia 14 stycznia 2019 r., z dnia 26 lutego 2019 r. oraz z dnia 29 kwietnia 2019 r., a także nie rozpatrzenie wniosków dowodowych dotyczących merytorycznych błędów opinii biegłego W. D., j) art. 233 § 2 O.p. poprzez nie wykonanie zaleceń organu odwoławczego, bowiem opinia biegłego Głównego Instytutu Górnictwa zgodnie z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 350/17 a także z późniejszą decyzją organu odwoławczego z dnia [...] r. nr [...], uchylającą decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia, miała na celu wyjaśnienie wątpliwości w zakresie powierzchni opodatkowanych gruntów zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej (w zakresie zmian rzędnych wysokościowych powierzchni na podstawie posiadanych numerycznych modeli terenu), a tymczasem opinia biegłego wykonana przez Główny Instytut Górnictwa (zarówno pisemna jak i odpowiedzi na pytania skarżącej) wskazuje bezpośrednio i wprost, biegły ten nie wykonał tej opinii w tym zakresie, a wydana opinia ma jedynie beletrystyczny i nieprzydatny dla sprawy charakter, z uwagi na poczynienie ustaleń za okres dziesięciu lat, zamiast w zakresie zmian przedmiotu opodatkowania w poszczególnych miesiącach roku podatkowego 2014, będącego przedmiotem postępowania zakończonego zaskarżaną decyzją; a dodatkowo organ wydał decyzję w sytuacji, gdy biegli nie odpowiedzieli na liczne pytania formułowane przez skarżącą w toku prowadzonego postępowania, w szczególności pismem z dnia 14 stycznia 2019 r., pismem z dnia 26 lutego 2019 r. oraz pismem z dnia 29 kwietnia 2019 r.; mało tego biegli wprost przyznają, że "ze względu na brak pośrednich danych wysokościowych Opinia nie odnosi się do zmiany rzędnych wysokościowych w poszczególnych latach, tj. w 2012, 2013 i 2014 r.", co przesądza o jej teoretycznym charakterze i o tym, że nie może być wykorzystana w prowadzonym postępowaniu podatkowym dla ustalenia przedmiotu opodatkowania za rok 2014; co winno skutkować dopuszczeniem dowodu z opinii kolejnego biegłego, który byłby w stanie usunąć takie wątpliwości zgodnie ze stanowiskiem organu odwoławczego, a w szczególności usunąć błędy merytoryczne opinii biegłego W. D., k) art. 197 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i § 2 O.p. polegające na konsekwentnym i wielokrotnym uniemożliwieniu skarżącej udziału w czynności przeprowadzania dowodu z opinii powoływanych biegłych, mimo konsekwentnie zgłaszanych wniosków dowodowych o umożliwienie udziału w czynności i zarządzenie przesłuchania biegłych w obecności skarżącej celem usunięcia wadliwości lub nieścisłości i niejasności sporządzanych opinii lub kolejnych uzupełniających pisemnych stanowisk biegłych; do dnia dzisiejszego na wiele zadanych pytań biegli nie odpowiedzieli lub ich odpowiedzi były dalece nieprecyzyjne i niewystarczające; wskutek zastosowania takiej uproszczonej protezy dowodu z opinii biegłych na wiele pytań skarżąca nie uzyskała odpowiedzi, a sformułowanie znajdujące się w zaskarżanej decyzji iż cyt.: "Biegły precyzyjnie odniósł się do każdego zarzutu lub pytania stawianego przez pełnomocnika podatnika, dokonując ścisłej analizy przedmiotowego zagadnienia" zdaniem skarżącej jest nieprawdziwe i nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy - zresztą ten zarzut został sformułowany już w odwołaniu, ale organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji się do niego nie odniósł przeklejając jedynie nieprawidłowe w tym zakresie stanowisko organu pierwszej instancji do treści uzasadnienia, bez zbadania jego prawidłowości mimo rozbudowanego zarzutu odwołania; l) art. 210 § 1 pkt 6 O.p. poprzez nie odniesienie się do poszczególnych precyzyjnych zarzutów odwołania, skutkujące brakiem możliwości polemiki z merytorycznym stanowiskiem organu odwoławczego, którego to stanowiska de facto - poza ogólnymi figurami retorycznymi - brak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organu odwoławczego. Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Z uwagi na sposób opisu podniesionych w skardze zarzutów (wraz z argumentacją merytoryczną do każdego zarzutu) Sąd nie będzie już przytaczał tej samej argumentacji z uzasadnienia skargi. Ponadto w obszernym uzasadnieniu skargi jej autor opisał dotychczasowy przebieg postępowania, omówił opinie biegłych: W. D. i Głównego Instytutu Górniczego i wskazał zastrzeżenia co do poszczególnych ich fragmentów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Sąd podkreśla, że niniejsza sprawa podlega kontroli sądowej po raz drugi. Dlatego też Sąd w związku z treścią art. 153 P.p.s.a. obowiązany jest dokonać analizy normatywnej i zakresu działania organu przy ponownym rozpoznawaniu sprawy w kontekście wywiązania się z zaleceń wskazanych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 350/17. Zgodnie z treścią art. 153 P.p.s.a. ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Przez ocenę prawną należy rozumieć sąd o prawnej wartości sprawy. Ocena prawna może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego oraz kwestii zastosowania określonego przepisu prawa jako podstawy do wydania decyzji. Wskazania co do dalszego postępowania stanowią z reguły konsekwencję oceny prawnej. Dotyczą one sposobu działania w toku ponownego rozpoznania sprawy i mają na celu uniknięcie błędów już popełnionych i wskazanie kierunku, w którym winno zmierzać przyszłe postępowanie (J. P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2012 r., s. 397 uw. 1, 2; M. Jagielska, J. Jagielski, R. Stankiewicz, w: red. R. Hauser, M. Wierzbowski, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2011 r., s. 544, Nb 1-3). Artykuł 153 P.p.s.a. ma charakter bezwzględnie obowiązujący, co oznacza, że ani organ administracji publicznej, ani sąd, orzekając ponownie w tej samej sprawie, nie mogą nie uwzględnić oceny prawnej i wskazań wyrażonych wcześniej w orzeczeniu sądu, gdyż są nimi związane. Uregulowanie zawarte w art. 153 P.p.s.a. oznacza, że orzeczenie sądu administracyjnego wywiera skutki wykraczające poza zakres postępowania sądowoadministracyjnego, bo jego oddziaływaniem objęte jest także przyszłe postępowanie administracyjne w danej sprawie. Z kolei, związanie samego sądu administracyjnego, w rozumieniu art. 153 P.p.s.a. oznacza, że nie może on formułować nowych ocen prawnych, które są sprzeczne z wyrażonym wcześniej poglądem, lecz zobowiązany jest do podporządkowania się mu w pełnym zakresie oraz konsekwentnego reagowania w razie stwierdzenia braku zastosowania się organu administracji publicznej do wskazań w zakresie dalszego postępowania (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 21 marca 2014 r., sygn. akt I GSK 534/12 i 15 stycznia 2014 r., sygn. akt II GSK 1762/12 – wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Reasumując, zarówno organy administracyjne, których działanie lub bezczynność było przedmiotem skargi, jak i sąd orzekający w sprawie, ilekroć dana sprawa będzie ponownie przez nie rozpoznawana, będą związane oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania wyrażonymi w orzeczeniu tegoż sądu, jeżeli nie zostanie ono uchylone lub nie ulegną zmianie przepisy prawa, na podstawie których sąd orzekał. W świetle powyższych rozważań rzeczą Sądu jest więc zbadanie, czy organ odwoławczy przy wydawaniu zaskarżonej decyzji zastosował się do oceny prawnej i wskazań co dalszego postępowania zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 lipca 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 350/17. W pierwszej kolejności wskazać należy, że tut. Sąd uwzględniając skargę w sprawie o sygn. akt I SA/Gl 350/17 uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego z uwagi na naruszenie art. 121, art. 124, art. 127 i art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Po pierwsze decyzja organu odwoławczego w znacznym skrócie (na jednej stronie) powieliła jedynie ustalenia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy odwołał się wyłącznie do oceny dowodów dokonanej przez ten organ. W ogóle natomiast nie przeprowadził własnej oceny materiału dowodowego. Co więcej, organ odwoławczy w żadnej mierze nie odniósł się do argumentacji przedstawianej w odwołaniu, nie rozpoznał licznych sformułowanych w nim zarzutów. Kwestie te zostały całkowicie pominięte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Sąd wskazał, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy przede wszystkim merytorycznie rozpoznał sprawę, z poszanowaniem zasady dwuinstancyjności, odniósł się w sposób wyczerpujący do wszystkich zarzutów odwołania, wyjaśnił wszelkie wątpliwości co do powierzchni podlegających opodatkowaniu, jeżeli zajdzie taka potrzeba - przeprowadził uzupełniające postępowanie dowodowe, a wszelkie ustalenia przedstawił w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu. Tych wszystkich zaleceń Sądu organ odwoławczy nie wykonał, a były one wiążące dla organu. Zaskarżona decyzja została więc wydana z naruszeniem art. 153 P.p.s.a., co skutkować musiało jej uchyleniem. Organ odwoławczy wydając zaskarżoną decyzję ponownie naruszył przepisy postępowania: art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. oraz art. 121, art. 124 i art. 127 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Natomiast zgodnie z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, mieli możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również z analizą, jaką organ przeprowadził w stosunku do każdego z dowodów i przyczyn, dla których niektóre dowody zostały uznane za wiarygodne, a innym odmówiono wiarygodności. Niezbędne jest też wykazanie jakie znaczenie dla potrzeb rozstrzyganej sprawy mają dowody wskazane przez organ w uzasadnieniu decyzji. Tylko decyzja spełniająca te kryteria może w pełni realizować zasady ogólne postępowania wyrażające się w prowadzeniu postępowania w sposób budzący zaufanie do organów (art. 121 § 1 O.p.) oraz przekonywaniu polegającym na wyjaśnieniu stronie zasadności przesłanek, którymi kierowano się przy załatwianiu sprawy (art. 124 ab initio O.p.). Innymi słowy decyzja, którą otrzymuje strona powinna być pełna, tzn. powinna w swoim uzasadnieniu dawać kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o takim określeniu praw lub obowiązków strony, które wyrażono w rozstrzygnięciu. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić należy, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia wymogów z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera żadnej argumentacji, dlaczego organ odwoławczy uznał opinię biegłego W. D., zarówno pisemną jak i uzupełniającą oraz odpowiedzi na pytania za prawidłową w zakresie ustalenia powierzchni gruntu zajętego na działalność gospodarczą. Za taką argumentację nie możne bowiem wystarczyć stwierdzenie organu odwoławczego, że "treść, metody i etapy przeprowadzanych badań oraz wnioski opinii pozwalają przyjąć, że wskazana przez biegłego W. D. powierzchnia jest właściwa". Organ odwoławczy nie odniósł się także do licznych, formułowanych w trakcie postępowania (zarówno przed wydaniem wyroku jak i w ponownym postępowaniu) zarzutów skarżącej odnośnie opinii biegłego W. D., która została uznana przez organ odwoławczy jako podstawa dla ustalenia powierzchni zajmowanej na działalność gospodarczą. Co więcej te zarzuty zostały podniesione także w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie daje też odpowiedzi czy i w jakim zakresie strefy ochronne udokumentowane przez skarżącą w toku postępowania dowodowego zostały wliczone do powierzchni będącej podstawą opodatkowania. Ponadto uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie zawiera żadnej argumentacji organu odwoławczego, dlaczego uznał opinię biegłego wykonaną przez Główny Instytut Górnictwa, zarówno pisemną jak i odpowiedzi na pytania za satysfakcjonujące, a opinię za wiarygodną i przydatną dla rozstrzygnięcia. Organ odwoławczy nie odniósł się do zarzutów odwołania dotyczących opinii powołanego w charakterze biegłego Głównego Instytutu Górnictwa. Nie odniósł się do zarzutu, że opinia ma jedynie teoretyczny charakter, gdyż nie dotyczy stanu faktycznego jaki miał miejsce na spornej nieruchomości w 2014 r. Organ odwoławczy powinien także przenalizować, czy zasadny jest kolejny zarzut odwołania, że organ wydał decyzję w sytuacji, gdy biegli nie odpowiedzieli na pytania skarżącej sformułowane w pismach: z 14 stycznia 2019 r., z 26 lutego 2019 r. i 29 kwietnia 2019 r. Organ odwoławczy powinien rozpatrzyć także kolejny zarzut odwołania dotyczący naruszenia art. 197 § 1 O.p., którego strona skarżąca upatruje w dopuszczeniu dowodu z opinii biegłego, nie posiadającego wystarczających wiadomości specjalnych. Organ odwoławczy powinien także zbadać, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, czy wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, czy też konieczne jest jego uzupełnienie w aspekcie przeprowadzenia dowodów w zakresie uzupełnienia opinii biegłych, umożliwienia stronie skarżącej zadawania im pytań. Zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p to kolejny nie rozpatrzony przez organ odwoławczy zarzut odwołania. Organ odwoławczy powinien także wyjaśnić kwestię spornej powierzchni działki gruntu nr [...] po scaleniu działek gruntów nr [...] i [...]. Tego zarzutu odwołania organ odwoławczy także nie rozpoznał. Reasumując organ odwoławczy powinien rozpatrzyć wszystkie zarzuty odwołania, czego nie uczynił w zaskarżonej decyzji, co potwierdza lektura jej uzasadnienia. Organ odwoławczy wybiórczo potraktował odwołanie, nawet nie wskazał wszystkich jego zarzutów. Natomiast organ odwoławczy powinien rozpoznać wszystkie jego zarzuty, szczegółowo opisane na str. od 1 do 6 odwołania. Sąd nie miał więc możliwości dokonać kontroli zaskarżonej decyzji. Podkreślenia wymaga, że prawidłowe uzasadnienie decyzji stanowi jeden z warunków sine qua non skutecznej kontroli decyzji administracyjnych przez sąd administracyjny. Pozwala bowiem na dokonanie oceny, czy decyzja nie została wydana z takim naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności, czy organ nie pozostawił poza swoimi rozważaniami argumentów podnoszonych przez stronę, czy nie pominął istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy materiałów dowodowych lub czy nie dokonał oceny tych materiałów wbrew zasadom logiki lub doświadczenia życiowego. W tym miejscu wskazać także należy, że jeżeli uzasadnienie decyzji ostatecznej jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 210 § 4 O.p., sąd administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ. (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2000 r., sygn. akt I SA/Łd 269/98). Podobne stanowisko zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1067/09 stwierdzając, że sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych. Zasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 188 O.p. poprzez nie rozpatrzenie, a nawet nie odniesienie się do wniosków dowodowych skarżącej, zawartych w pismach: z 14 stycznia 2019 r., z 26 lutego 2019 r. oraz z 29 kwietnia 2019 r. Powyższe wnioski dowodowe nie zostały przez organ formalnie rozpoznane, tzn. nie zostało wydane postanowienie o odmowie przeprowadzenia dowodu żądanego przez stronę, o czym stanowi art. 216 § 1 i 2 O.p. Nie odniósł się również do nich organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji, pomimo, iż taki zarzut został podniesiony w odwołaniu. W ocenie Sądu organ odwoławczy nie ustalił także w sposób wyczerpujący stanu faktycznego, nie rozpoznał sprawy w całym jej aspekcie, czym naruszył określoną w art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Podkreślić trzeba, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów jest jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego (art. 121 O.p.). Nie zostanie ona zrealizowana, jeśli np. organ niestarannie, z pominięciem reguł określonych przepisami prawa sporządzi uzasadnienie decyzji. Zasadę tę należy traktować nie tylko jako postulat ustawodawcy wobec organów orzekających w sprawie, ale jako przesłankę oceny ich działania. Strona postępowania, aby móc działać w zaufaniu do organu, musi znać przesłanki jakimi kierował się organ wydając swoje rozstrzygnięcie. Dlatego równie istotne jak przestrzeganie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów jest przestrzeganie zasady przekonywania (art. 124 O.p.). Zgodnie z zasadą przekonywania organ powinien wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kieruje się przy załatwieniu sprawy, aby w ten sposób w miarę możności doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez potrzeby stosowania środków przymusu. Elementem decydującym o przekonaniu strony, co do trafności rozstrzygnięcia, jest uzasadnienie decyzji. Zasada przekonywania nie zostanie zrealizowana, gdy organ należycie i wyczerpująco nie wyjaśni stronie jakie okoliczności faktyczne i prawne wziął pod uwagę w toku załatwienia sprawy lub nie odniesie się do argumentów podnoszonych przez stronę. Z uwagi na powody uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd nie może odnieść do zarzutów skargi dotyczących naruszenia prawa materialnego. Niemniej Sąd zauważa, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wyjaśnił z jakiej daty przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych były podstawą rozstrzygnięcia organów. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ odwoławczy przede wszystkim merytorycznie rozpozna sprawę, z poszanowaniem zasady dwuinstancyjności, odniesie się w sposób wyczerpujący do wszystkich zarzutów odwołania, wyjaśni wszelkie wątpliwości co do powierzchni podlegających opodatkowaniu, dokona oceny wartości dowodowej opinii biegłych powołanych w sprawie, wyjaśni w tym aspekcie wątpliwości strony, jeżeli zajdzie taka potrzeba - przeprowadzi uzupełniające postępowanie dowodowe, a wszelkie ustalenia przedstawi w prawidłowo sporządzonym uzasadnieniu. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Sąd nie zasądził na rzecz skarżącej kosztów postępowania, gdyż strona nie zgłosiła takiego żądania. Zgodnie bowiem z art. 210 § 1 P.p.s.a. strona traci uprawnienie do żądania zwrotu kosztów, jeżeli najpóźniej przed zamknięciem rozprawy bezpośrednio poprzedzającej wydanie orzeczenia nie zgłosi wniosku o przyznanie należnych kosztów.