I SA/Łd 269/98

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "I." Spółki Akcyjnej w S. na decyzję Izby Skarbowej w S. z dnia 21 stycznia 1998 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. - uchyla zaskarżoną decyzję; (...). W spółce "I." S.A. w S. w dniach od 20 grudnia 1996 r. do 29 kwietnia 1996 r. została przeprowadzona przez Inspektora Urzędu Kontroli Skarbowej, kontrola w zakresie: rozliczenia z budżetem państwa za lata 1994, 1995 i 1996, w podatku dochodowym od osób prawnych, w podatku dochodowym od osób fizycznych, opłaty skarbowej od umów pożyczki i obrotu papierami wartościowymi, oraz rozliczenia z tytułu podatku VAT dotyczącego sprzedaży programów komputerowych. Przeprowadzona kontrola wykazała nieprawidłowości co do wymienionych lat podatkowych, które zostały ujęte w protokole kontroli z dnia 30 kwietnia 1997 r., znak: (...). Od wyniku kontroli z dnia 27 czerwca 1997 r. spółka w dniu 10 lipca 1997 r. wniosła żądanie skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych. Strona zarzuciła błędną wykładnię prawa materialnego oraz jego niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności art. 58 Kc, art. 355 Kc, par. 35 ust. 5a Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 8 grudnia 1994 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 133 poz. 688 z ze zm./, par. 2 i 3 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 6 kwietnia 1993 r. w sprawie zaliczenia przedmiotów najmu lub dzierżawy rzeczy, albo praw majątkowych do składników majątku stron tych umów /Dz.U. 1993 nr 28 poz. 129 ze zm./, art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./. Strona w całości zakwestionowała poprawność ustaleń zawartych w wyniku kontroli tj. zarówno ustalenia i ocenę stanów faktycznych, jak i dokonanych na ich podstawie ocen i kwalifikacji prawnych, a w konsekwencji przypisanie spółce do zapłaty wskazanych w kwestionowanym wyniku kontroli kwot zobowiązań. Strona uważa, że wynik kontroli został wydany na podstawie niewystarczającego materiału dowodowego, a ponadto jego ocena nie spełnia kryteriów swobodnej oceny dowodów, lecz jest oceną dowolną, a dokonane kwalifikacje prawne są błędne i stanowią oczywiste naruszenie przepisów prawa materialnego. W złożonym żądaniu, strona nie wskazała żadnych nowych faktów, ani okoliczności nieznanych lub pominiętych przez kontrolujących. Urząd Skarbowy w S. w dniu 15 października 1997 r. wydał decyzje: 1/ (...), umarzającą wszczęte w wyniku kontroli postępowanie w sprawie ustalenia podatku dochodowego za lata 1994 i 1996, 2/ (...), określającą zobowiązanie z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 1995 r. w wysokości 281.396 zł. Uzasadniając przywołaną w pkt. 2 decyzję, określającą zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych - od której strona wniosła odwołanie, Urząd Skarbowy podał, że: - została zaciągnięta pożyczka, od której odsetki w wysokości zł 200.000 obniżają dochód do opodatkowania, - spółka nabyła papiery wartościowe - obligacje "W.-L.", na których obrocie poniosła stratę w wysokości zł 199.800, natomiast na obrocie akcji "E.P.H." S.A. w Z.-G. osiągnęła dochód w wysokości 155.953,66 zł nie podlegający opodatkowaniu, powyższe operacje zostały przeprowadzone za pośrednictwem agenta P.P.H. "P.". Wynikiem obydwu operacji była strata w wysokości 39.846,34 zł, która jest kompensowana obniżeniem podatku o kwotę 79.920 zł, co w ostatecznym rachunku daje spółce zysk w wysokości zł 40.073,66. Urząd podniósł, że rzeczywistym celem dokonanego obrotu papierami wartościowymi było uzyskanie korzyści finansowych, poprzez obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Odwołując się od wzmiankowanej decyzji określającej podatek dochodowy od osób prawnych za 1995 r. strona zakwestionowała ją /w aspekcie dowodowym i materialnoprawnym/ argumentując co do zasady analogicznie jak w opisanym żądaniu skierowania sprawy na drogę postępowania w sprawach zobowiązań podatkowych. Decyzją z dnia 21 stycznia 1998 r. (...) Izba Skarbowa w S. zaskarżoną decyzję utrzymała w mocy. Zdaniem Izby Skarbowej czynności prawne opisane w protokole i wyniku kontroli, a także w decyzji I instancji dokonane zostały dla pozoru. Wynika to, zdaniem Izby Skarbowej, z następujących okoliczności faktycznych. 1/ Przeprowadzenie wszystkich transakcji, między spółkami powiązanymi ze sobą kapitałowo, oraz "personalnie-zarządczo"; a/ P.P.H. "P." - agent, w której udziały i funkcje kierownicze należą głównie do małżonków Barbary i Krzysztofa H., b/ "W.-L."- emitent, której jedynym udziałowcem i prezesem jest Krzysztof H., c/ PTF "S." - pożyczkodawca, w której do 18 kwietnia 1995 r. jedynym udziałowcem był Krzysztof H., będący przez cały czas prezesem. Powyższe spółki, zawarły ze sobą umowy o współdziałaniu, oraz z przedsiębiorstwem "W." Wiesławy S. w P., /zarejestrowanym 23 lutego 1995 r. w celu obrotu papierami wartościowymi/, spółką "Hossa" /zarejestrowaną 3 lutego 1995 r. w celu obrotu papierami wartościowymi/. Podmioty te były przemiennymi nabywcami i sprzedawcami akcji "E.P.H.", a ich pełnomocnikami i udziałowcami byli: Jacek K. i Robert D. d/ Ponadto: - Jacek D. i Wiesława S. byli konsultantami w spółce "W.-L.", - we wszystkich operacjach strony, dotyczących obrotu papierami wartościowymi dokonywanymi przez przedsiębiorstwo: "W." i "H.", była spółka P.P.H. "P.", - ewidencję działalności obu przedsiębiorstw oraz spółek małżonków H. prowadziła P.P.H. "P.", której jedynym udziałowcem i prezesem była Barbara H., - 180.500 akcji "E.P.H." S.A., będące przedmiotem obrotu nabyła "H." od Andrzeja D. i Roberta S., regulując należność pożyczką, zaciągniętą od PTF "S.". Rozliczenia finansowe dot. przedsiębiorstw "H." i "W." prowadziło P.P.H. "P.", będące także poręczycielem obligacji "W.-L.". W ten sposób, poprzez system "W.-L." stworzono sztuczny rynek papierów wartościowych, funkcjonujący według zasad określonych przez ten system, którego zadaniem było spowodowanie obniżenia dochodu /poprzez zawyżenie kosztów/ i następnie dzięki temu obniżenie należnego budżetowi podatku dochodowego. 2/ Sposób przeprowadzenia operacji, tj.: - w transakcjach biorą udział dwa podmioty gospodarcze, powiązane ze sobą oraz z systemem "W.-L.", będąc na zmianę kupującym i sprzedającym. Akcje zakupione w jednym miesiącu od jednej z tych firm, zostają w całości sprzedane drugiej, a następnie odkupione od niej w cenie tej samej lub zbliżonej. Strona zakupiła, i sprzedała "H." w listopadzie 343 akcje o numerach od: 416699 do 417042, i następnie ponownie akcje te, zakupiła od "H." w grudniu w cenie sprzedaży. Rzeczywistym zamiarem, nie było uzyskanie korzyści z lokaty kapitału, w przedsięwzięciu emitenta /realizacja którego powinna przynieść emitentowi powiększenie majątku, stanowiącego zabezpieczenie przyszłych spłat/, ani korzyści typowych dla obrotu papierami wartościowymi. 3/ Sprzeczność zakupu obligacji imiennych z logiką zaciągania pożyczek /emisja obligacji/ przez emitenta, z przeznaczeniem na określony cel, od konkretnych inwestorów, chcących partycypować w zyskach z tegoż przedsięwzięcia. 4/ Niewykazanie przez "W.-L." żadnego dochodu do opodatkowania i niewielki kapitał zakładowy: 1.000 zł musi budzić poważne zastrzeżenia, przy zamiarze inwestycyjnym rzędu 2.252.125.000 zł. 5/ Dochód, uzyskany ze sprzedaży obligacji przed terminem, według postanowień umowy agencyjnej wynosił zł 5.000, natomiast przewidywane odsetki od obligacji za okres wykupu 975.000 zł. 6/ Cena sprzedaży obligacji, ustalona umową na 10 procent wartości nominalnej, nie uwzględniała wartości utraconego pewnego zysku 975.000 zł. 7/ Warunki uzyskania pożyczki, znacznie odbiegające od tych, które można było uzyskać w bankach - oprocentowanie pożyczek 120 procent w stosunku rocznym jest niewspółmierne do bankowego, możliwego do uzyskania - około 33 procent. Daje to za okres umowy - 153.700 zł więcej odsetek. 8/ Prowizja agenta od pożyczki - 12.102,40 zł, znacznie przekracza pobierane przez banki - od 1 do 2 procent, co za 4 miesiące daje kwotę około 7.102 zł. 9/ Naliczenie odsetek od pożyczki za wrzesień w pełnej wysokości, odbiega również od praktyki stosowanej przez banki, gdzie odsetki liczone są za dni uruchomienia kredytu. 10/ Informacja agenta w dniu 30 grudnia 1995 r., że kwota ze sprzedaży akcji, została przeznaczona na spłatę pożyczki; brak w aktach strony faktur za zakup obligacji "W.-L.", faktur za sprzedaż obligacji. O fakcie zakupu informuje tylko kwit depozytowy, natomiast o fakcie sprzedaży powyżej wymieniona informacja. 11/ Brak wniesionej opłaty skarbowej od zawartych umów. Organ odwoławczy nie może uznać argumentu strony, dotyczącego braku odpowiedniej wiedzy o zasadach funkcjonowania rynku papierami wartościowymi, na którym działał agent. Skutki niewiedzy strony nie mogą być pokrywane kosztem zmniejszenia zobowiązań podatkowych należnych Skarbowi Państwa. Próba "przerzucenia" pełnej odpowiedzialności na agenta nie zwalnia strony za skutki finansowe, zawieranych z nim i przez niego w imieniu strony umów; ma tutaj miejsce rozciągnięcie tejże odpowiedzialności również na agenta. Z analizy sprawy zdaniem Izby Skarbowej wynika, że rzeczywistym celem dokonanego obrotu papierami wartościowymi było uzyskanie korzyści finansowych, poprzez obniżenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. Efektem powyższego miała być maksymalizacja kosztów a przez to zmniejszenie podstawy opodatkowania. Badając okoliczności sprawy, organy podatkowe doszły do wniosku, iż skutkiem, który było można przewidzieć, było obejście przepisów podatkowych. Wszystkie umowy zawarte w związku z pożyczką oraz operacje finansowe ich dotyczące, przy jednoczesnym uwzględnieniu, że stronami transakcji wobec S.A. "I." były podmioty, powiązane z osobami małżonków H., zdaniem Izby Skarbowej stworzyły pozornie formalną drogę, do ponownego przekazania prawie całej kwoty pożyczki do pożyczkodawcy. Zgodnie z wyrażoną w art. 7 Kpa zasadą obiektywizmu, organy podatkowe mają obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy, tak pod względem faktycznym jak i prawnym, celem ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Natomiast z autonomii prawa podatkowego wynika, że organy podatkowe są też zobowiązane ocenić zawarte umowy z punktu widzenia ich skutków prawnopodatkowych. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy uznał, że skutkiem umów zawartych przez "I." S.A. było generowanie kosztów dla celów podatkowych. Ze względu na fakt, że ustawodawca wprowadził generalną zasadę o niestosowaniu przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do wszystkich czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, to niestosowanie to, wywołuje skutki w podatku dochodowym od osób prawnych. Tylko taka kwalifikacja prawna stanu faktycznego sprawy, w niniejszym przypadku była dozwolona. Respektując swobodę zawierania umów, organy podatkowe nie zaakceptowały skutków tych umów, do czego miały prawo w myśl cytowanego wcześniej przepisu. Umowy cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego. W skardze na /zrelacjonowaną/ decyzję Izby Skarbowej strona wniosła o jej uchylenie. Skarżący podniósł, że w kwestionowanym postępowaniu naruszono prawo materialne i procesowe przypisując stronie w sposób nieudowodniony zawieranie umów dla pozoru - w zamiarze obejścia przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie wywodząc - co do zasady - jak w zaskarżonej decyzji. Zgodnie z wyrażoną w art. 7 Kpa zasadą obiektywizmu, organy podatkowe mają obowiązek wszechstronnego zbadania sprawy, tak pod względem faktycznym jak i prawnym, celem ustalenia stanu rzeczywistego sprawy. Natomiast z autonomii prawa podatkowego wynika, że organy podatkowe są też zobowiązane ocenić zawarte umowy z punktu widzenia ich skutków prawnopodatkowych. W przedmiotowej sprawie organ odwoławczy uznał, że skutkiem umów zawartych przez "I." S.A. było generowanie kosztów dla celów podatkowych. Ze względu na fakt, że ustawodawca wprowadził generalną zasadę o niestosowaniu przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do wszystkich czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, to niestosowanie to, wywołuje skutki w podatku dochodowym od osób prawnych. Tylko taka kwalifikacja prawna stanu faktycznego sprawy, w niniejszym przypadku była dozwolona. Respektując swobodę zawierania umów, organy podatkowe nie zaakceptowały skutków tych umów, do czego miały prawo w myśl cytowanego wcześniej przepisu. Umowy cywilnoprawne nie mogą być wykorzystywane do obejścia prawa podatkowego, należącego do sfery prawa publicznego. W skardze na /zrelacjonowaną/ decyzję Izby Skarbowej strona wniosła o jej uchylenie. Skarżący podniósł, że w kwestionowanym postępowaniu naruszono prawo materialne i procesowe przypisując stronie w sposób nieudowodniony zawieranie umów dla pozoru - w zamiarze obejścia przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o jej oddalenie wywodząc - co do zasady - jak w zaskarżonej decyzji. Rozpoznając sprawę w graniach skargi jak i z urzędu - art. 51 in initio ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ - Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zaskarżona decyzja narusza - w sposób ewidentny - art. 107 par. 3 Kpa. 1/ Decyzja administracyjna /podatkowa/ jest/powinna być dla strony postępowania dostateczną podstawą dla pełnej przekonywującej informacji o jej /strony/ sytuacji prawnej - w zakresie prawa materialnego jak i prawa procesowego. Konstatacja ta dotyczy zarówno decyzji /"wymiarowych"/ pierwszej instancji jak i decyzji odwoławczych, albowiem Izba Skarbowa w rozważanym kontekście orzeczniczym jest organem: "merytorycznie odwoławczym". Do decyzji wydawanych w trybie i na podstawie art. 138 Kpa stosuje się /również, odpowiednio/ art. 107 par. 3 Kpa /por. art. 140 Kpa/. Decyzja administracyjna powinna zawierać/przekazywać dane umożliwiające jej kontrolę /prawną/: w postępowaniu odwoławczym, w innych procedurach administracyjnych umożliwiających wzruszenie/weryfikacje decyzji, w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Decyzja administracyjna powinna przedstawiać przeprowadzony proces /za/stosowania prawa, uzasadniając jego legalność i prawidłowość. Do powyższego organy podatkowe mogą i są obowiązane dążyć poprzez przestrzeganie wymogów /prawnych/ art. 107 par. 3 Kpa. Zaskarżona decyzja Izby Skarbowej /o uchylenie której strona skarżąca wnosi/ podstawowych nawet przesłanek zgodności z art. 107 par. 3 Kpa nie spełnia. a/ Stan faktyczny sprawy/postępowania szeroko opisywany przez Izbę Skarbową w ocenianej decyzji w istocie rzeczy sprowadza się /tylko/ do /dość ogólnego/ wskazania działań i powiązań podmiotów w weryfikowanych stosunkach prawnych w których skarżący miał uczestniczyć. Analiza treści tych wywodów podobnie jak opisu stanu faktycznego w decyzji Urzędu Skarbowego - może prowadzić do wniosku, że są one powieleniem: elementów innych postępowań oraz opracowań autorstwa "powiązanych podmiotów", które załączone zostały do akt administracyjnych. b/ W rozważaniach Izby Skarbowej nie został przytoczony jakikolwiek przepis prawa materialnego. Powołanie się w sentencji decyzji na art. 15, art. 16, art. 19 i art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ ma charakter wyłącznie "hasłowy" i jest na tyle ogólnikowe, że z treści decyzji nie wynika nawet, które "części" tych zapisów prawnych znalazły zastosowanie w rozstrzygnięciu sprawy. Analiza ocenianej decyzji nie pozwala na uznanie, że przedstawia i uzasadnia ona w sposób dostatecznie jasny, pełny, przekonywujący, dowodowo i materialnoprawnie należycie uargumentowany, przeprowadzony proces stosowania prawa. 2/ Zaskarżoną decyzją utrzymuje się w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Izba Skarbowa rozstrzyga tak pomimo istotnych wadliwości /prawnych/ decyzji pierwszoinstancyjnej /o których poniżej/. a/ Urząd Skarbowy ustala, ocenia i przedstawia stan faktyczny i prawny sprawy w sposób analogicznie wadliwy jak zaskarżona decyzja Izby Skarbowej. Konstatację tą uzupełnić należy zauważeniem, że w części uzasadnienia /jedynie/ zajmującej się "matematycznym" wyliczeniem elementów podstawy opodatkowania i podatku organ podatkowy powołuje "art. 37 ust. 1 pkt 4", o którym to przepisie brak jakiejkolwiek wcześniejszej wzmianki w sentencji decyzji i w jej rozważaniach. b/ Z sentencji decyzji Urzędu Skarbowego wynika, że określa ona zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 1995 r. Orzeczenie to interpretować można/należy/?/ jako rozstrzygnięcie o roku podatkowym /i/ samoobliczeniu podatku odnośnie roku 1995. Jednocześnie jednak w uzasadnieniu decyzji /str. 4/ znajduje się zdanie, że Urząd Skarbowy "odstępuje od ustalenia podatku z tytułu umów leasingu". Postanowienie to nie zawiera /nie przedstawia/ jego podstawy prawnej i następuje po ok. 3 stronach rozważań decyzji na temat podatkowych skutków wykonania wzmiankowanych umów leasingowych. W zakresie i przedmiocie rozpoznawanych przez Sąd: skargi i sprawy podkreślenia wymaga, że przywołany passus uzasadnienia nie znajduje przedstawionego uwzględnienia, rozwinięcia w sentencji i w rozważaniach, wyliczeniach o wymiarze podatku za 1995 r. Abstrahując więc od możliwości i poprawności prawnej, a także uzasadnienia odstąpienia od określenia zaległości podatkowej podnieść dla sprawy niniejszej należy, że: skonfrontowanie sentencji decyzji z jej uzasadnieniem może budzić wątpliwości, czy w analizowanym akcie administracyjnym określono zobowiązanie podatkowe za 1995 r. czy też część tylko tego zobowiązania - jeżeli tak, decyzji brakuje uzasadnienia prawnego zastosowania i dopuszczalności takiego rozstrzygnięcia. Ponadto: wyliczenie elementów podstawy opodatkowania /na str. 7 decyzji/ jest na tyle ogólnikowe, że nie wynika z niego bez wątpliwości, czy uwzględnia ono również następstwa podatkowe umów leasingu, o których Urząd nie postanowił nic w sentencji swego orzeczenia, na których temat natomiast pisał wiele w jego uzasadnieniu. Decyzja Urzędu Skarbowego jest więc /również/ wadliwa /co najmniej/ w aspekcie rozważanego art. 107 par. 3 Kpa, na co Izba Skarbowa w ogóle nie reaguje utrzymując /w całości/ rozpatrywaną decyzję w mocy. Zaskarżona decyzja Izby Skarbowej narusza - w sposób ewidentny, jednoznaczny i poważny - art. 107 par. 3 Kpa, nie spełniając prawnych wymogów jego /prawidłowego/ zastosowania. Powyższe wadliwości prawne są na tyle istotne, że Izba Skarbowa nie może ich sanować w postępowaniu przed sądem administracyjnym. NSA osądza, ocenia pod względem legalności wykonywania administracji zakwestionowane przez stronę postępowanie administracyjne zakończone decyzją - w kształcie, treści, uzasadnieniu - zaskarżoną do Sądu, nie zaś późniejszą aktywność procesową strony przeciwnej - np. odpowiedź na skargę. Odpowiedź na skargę cechuje prawny walor, charakter pisma procesowego w którym strona przeciwna ustosunkowuje się do skargi, może bronić w aspekcie jej zarzutów swego /wcześniejszego/ wyrażonego i przedstawionego decyzją stanowiska; nie można natomiast tą drogą zmieniać i /lub/ uzupełniać decyzji zakończonego postępowania administracyjnego. Organy podatkowe należą do władzy wykonawczej w rozumieniu art. 10 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z przywołanego przepisu wyprowadzić można i należy - kardynalną dla ustroju i porządku prawnego Państwa - konstatację o rozdziale władzy wykonawczej i sądowniczej - również w aspekcie celów, zadań, funkcji, prawnych form działania odpowiednich organów tych władz. Zgodnie z art. 1 par. 1 pkt 1 w zw. z art. 104 Kpa organ administracji państwowej /podatkowej/ załatwia indywidualną sprawę obywatela przez wydanie decyzji. Immanentną częścią decyzji jest jej uzasadnienie - art. 107 par. 3 Kpa - przedstawiające i uzasadniające przeprowadzony proces stosowania prawa w wyniku którego zapadło rozstrzygnięcie administracyjne. Jeżeli uzasadnienie administracyjnej decyzji ostatecznej /podatkowej/ jest wadliwe w ten sposób i z tego powodu, że nie spełnia celów i przesłanek art. 107 par. 3 Kpa /od 1 stycznia 1998 r. - art. 210 par. 4 ustawy ordynacja podatkowa/ Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony ani też zobowiązany do tego, aby w uzasadnieniu wydanego wyroku uzasadnić rozstrzygnięcie sprawy za organ administracji /podatkowej/. Przeciwne stanowisko oznaczałoby /bowiem/, że Naczelny Sąd Administracyjny - organ władzy sądowniczej powołany dla wymiaru sprawiedliwości - bezstronnej kontroli legalności wykonywania administracji publicznej /art. 1 ustawy o NSA/ zastępuje organy administracji państwowej /podatkowej/ w ich funkcjach i zadaniach prawnych, wkraczając przez to w obszar wykonywania władzy wykonawczej. Zaprezentowana teza prawna znajduje pełne uzasadnienie, potwierdzenie i zastosowanie w sprawie niniejszej. Zaskarżona decyzja nie przedstawia i nie uzasadnia /w sposób niewadliwy/ procesu /za/stosowania prawa, który doprowadził do jej wydania. Decyzja ta nie spełnia dostatecznie funkcji informacyjnych dla strony jak i dla postępowania służącego ocenie jej legalności. Dopuszcza również wadliwości i możliwości interpretacji jej rozstrzygnięć i ich zakresu. Powyższe wady prawne zaskarżonej decyzji nie mogły zostać skutecznie i zgodnie z prawem sanowane w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 22 ust. 2 pkt 3 cyt. ustawy o NSA Sąd orzekł jak w sentencji.