I SA/Kr 997/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Stanisław Grzeszek (spr.) Sędziowie: WSA Inga Gołowska WSA Urszula Zięba Protokolant: specjalista Bożena Piątek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2020 r. sprawy ze skarg O. S.A. w W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] grudnia 2015 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata: 2009, 2010 I. uchyla zaskarżone decyzje, II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie [...]zł (dziewięć tysięcy czterysta trzydzieści cztery złote) Dwiema decyzjami z dnia 7 grudnia 2015r. oraz z dnia 8 grudnia 2015r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje Burmistrza Miasta C. – odpowiednio z dnia 27 października 2014r. oraz z dnia 22 stycznia 2015r., którymi określono skarżącej O. S.A. w W. podatek od nieruchomości za 2009r. w kwocie 202.626,00 zł i za 2010r. w kwocie 116 731,00 zł. Po analizie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, organ odwoławczy doszedł do przekonania, że ustalony przez organ I instancji stan faktyczny był prawidłowy i nie budził wątpliwości, a podniesione przez spółkę zarzuty były niezasadne. Organ II instancji zaznaczył, że wszystkie ustalenia zostały poczynione w oparciu o dowody i wyjaśnienia dostarczone przez spółkę. Dane znajdujące się na przekazanej przez skarżącą płycie CD pozwoliły na ustalenie wartości linii telekomunikacyjnych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości zgodnie z ich wartością przyjętą w ewidencji środków trwałych. Ponadto pismem z dnia 8 września 2014r. skarżąca przesłała informację dotyczącą udziału procentowego obiektów wyodrębnionych przez organ I instancji położnych na terenie Gminy C. W wyniku analizy ewidencji środków trwałych organ I instancji wyodrębnił z ewidencji obiekty znajdujące się na terenie Gminy C, które skarżąca wyłączyła z opodatkowania budowli i zgodnie z instrukcjami podanymi przez skarżącą ustalił ich wartość niezbędną do określenia wymiaru podatku od nieruchomości. Odnosząc się do zarzutów odwołującej dotyczących wymiaru za 2010r. organ II instancji wskazał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że przekazane przez spółkę w toku postępowania zestawienie, z którego wynikało, że wartość linii kablowych według udziału w Gminie C. wynosi 4.200.699,59 zł, okazało się niekompletne. Stąd też dowód ten uznano za niewiarygodny i nieprzydatny. W kwestii podlegania opodatkowaniu linii kablowych znajdujących się w kanalizacji kablowej, w ocenie organu odwoławczego, nie ulegało wątpliwości, że orzecznictwo sądowoadministracyjne potwierdzało stanowisko, że linie kablowe ułożone w kanalizacji stanowią całość jako sieć telekomunikacyjna i jako takie są budowlą w rozumieniu zarówno ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tymczasem linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie były przedmiotem transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009r. Organ II instancji zaznaczył, że w dniu 16 lutego 2009r. skarżąca składając korektę deklaracji wyjaśniła, że "przyczyną korekty jest sprzedaż przez T. S.A. budowli podlegających podatkowi od nieruchomości". Natomiast w piśmie z dnia 28 maja 2010r. podała, że "...w podstawie opodatkowania budowli w złożonych w roku 2009 deklaracjach na podatek od nieruchomości na 2009r. nie ujęto telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej". Tym samym bezzasadne były twierdzenia odwołującej o rzekomym dwukrotnym opodatkowaniu tych samych przedmiotów. W ocenie SKO zarzuty odwołującej były gołosłowne i nie poparte żadnymi weryfikowalnymi dowodami. W toku postępowania spółka nie współpracowała w wyjaśnieniu powyższych kwestii, a "jedynie pozorowała współpracę z organem podatkowym, jednocześnie próbując wywodzić nieograniczony obowiązek organu podatkowego prowadzenia postępowania dowodowego". Na wezwanie organu skarżąca nie dostarczyła wyciągu z ewidencji środków trwałych, nadesłała jedynie płytę CD z zestawieniem obiektów, przerzucając tym samym na organ konieczność wyodrębnienia przedmiotów opodatkowania. Poza ogólnikowymi zarzutami odwołująca nie wykazała, że położenie i wartość kwestionowanych obiektów była inna niż przyjęta przez organ I instancji. W ocenie organu II instancji fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmieniał charakteru tej budowli - dalej istniały przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno – użytkową czyli budowlę. Nie można przy tym było zgodzić się ze skarżącą, że w sytuacji gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów nie występuję podatnik. Wszyscy właściciele są bowiem podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. W kwestii przedawnienia organ II instancji wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009r. co do zasady przedawniało się z dniem 31 grudnia 2014r., jednakże w dniu 19 grudnia 2014r. Urząd Skarbowy w C. - na wniosek Burmistrza Miasta C. wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie: podania przez spółkę nieprawdy w deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2009. Pismem z dnia 19 grudnia 2014r. (doręczonym dnia 22 grudnia 2014r.) organ I instancji zawiadomił spółkę (jej poprzednika prawnego) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższe spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009r. Niezależnie od powyższego, organ wskazał, że termin przedawnienia został przerwany na postawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 lipca 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015r., poz. 613 ze zm.) w skutek zajęcia rachunku bankowego spółki w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 16 grudnia 2014r. Spółka o zajęciu poinformowano w dniu 24 grudnia 2014r. doręczając jej jednocześnie odpis tytułu wykonawczego. Odnosząc się natomiast do podniesionej w odwołaniu kwestii prawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji z dnia 27 października 2014r. organ odwoławczy wyjaśnił, że doręczanie pism przez organ podatkowy za pomocą środków komunikacji elektronicznej wymaga wskazania adresu elektronicznego utworzonego na elektronicznej platformie usług publicznych, tj. sformalizowanego elektronicznego środowiska. Platforma usług teleinformatycznych (ePUAP) zapewnia właściwą budowę dokumentu elektronicznego, identyfikację uczestników systemu teleinformatycznego, złożenie podpisu czy to profilem zaufanym, czy podpisem elektronicznym oraz doręczenie dokumentu elektronicznego, przy uwzględnieniu reguł powiadomień. Zatem, jeśli skarżąca chciała korzystać z tej formy doręczeń powinna była założyć konto na ePUAP i podać adres swojej skrytki na ePUAP do korespondencji elektronicznej. Natomiast w świetle aktualnie obowiązujących przepisów nie jest możliwe doręczenie pism na zwykły adres mailowy jaki podała skarżąca - [...]. Doręczenie w formie elektronicznej nie mogło bowiem nastąpić poza systemem gwarantującym generację urzędowego potwierdzenia doręczenia korespondencji. W związku z niespełnieniem tych wymogów, konieczne było doręczenie decyzji w formie pisemnej i takie doręczenie SKO uznało za skuteczne i prawidłowe. W skargach na powyższe decyzje spółka zarzuciła naruszenie w : 1. decyzji z dnia 7 grudnia 2015r. (sprawa dotycząca 2009r.): - art.144a § 1 pkt 2 i § 1b, art. 210 § 1 pkt 8 oraz art. 212 Ordynacji podatkowej, przez wadliwe przyjęcie, że skuteczne jest doręczenie podatnikowi decyzji w formie papierowej w sytuacji, gdy wniosek o doręczanie drogą elektroniczną nakazuje wydanie decyzji w formie dokumentu elektronicznego i doręczenie jej w takie formie; - art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1 oraz w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009r., w związku z czym należało uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za 2009r.; - art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 70 § 6 § 1 oraz § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie wyjaśnienia momentu "rozpoczęcia" oraz "zakończenia" zawieszenia przedawnienia; 2. obu zaskarżonym decyzjom: - art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie ustaleń faktycznych w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania (w zakresie, w jakim dotyczą budowli), w tym zwłaszcza zaniechania dowodu, który podważałyby potencjalnie wyjaśnienia strony o wartości spornych linii kablowych; - art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014r., poz. 849 ze zm., dalej: "u.p.o.l."), poprzez obciążenie podatkiem od nieruchomości linii telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji kablowej, pomimo że od lutego 2009r. nie stanowią one dla spółki budowli w rozumieniu u.p.o.l., ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywała się; W odpowiedzi na skargi, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o ich oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w sprawach. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 30 marca 2016r., sygn. akt I SA/Kr 113/16 oddalił skargi O. S. A. w W. na ww. decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że zarówno decyzje organu I instancji jak i decyzje SKO zostały faktycznie doręczone pełnomocnikowi spółki. W biegnących od tej daty terminie na wniesienie środków zaskarżenia – odpowiednio: odwołania i skargi, zostały wniesione. WSA przyjął więc, że nie można mówić o braku wprowadzenia takich decyzji do obrotu prawnego. Nieuwzględnienie wniosku strony o doręczanie pism w formie elektronicznej stanowi wprawdzie naruszenie art. 144a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jednakże w rozpoznawanej sprawie było to naruszenie pozostające bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. Należy przy tym zauważyć, że postępowania w rozstrzyganych sprawach formalnie zostały wszczęte dnia 2 sierpnia 2010r. W konsekwencji w sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy o doręczeniach elektronicznych zawarte w Ordynacji podatkowej, a obowiązujące przed zmianami, które weszły w życie 11 maja 2014r. WSA w Krakowie zauważył więc, że wbrew twierdzeniom SKO w Krakowie, doręczanie przy wykorzystaniu "zwykłego" adresu poczty elektronicznej podatnika nie jest sprzeczne z ustawą z dnia 17 lutego 2005r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2013r. poz. 235) z tym jednak, że nie polega ono na przesyłaniu na taki adres dokumentów, ale przesyłaniu linku, z którego, po odpowiednim uwierzytelnieniu, można pobrać dokument (tu: decyzję podatkową). Trudności techniczne (brak innego systemu niż platforma e-PUAP) nie mogą usprawiedliwiać organu w żądaniu od podatnika założenia konta na platformie e-PUAP jako warunku stosowania doręczeń elektronicznych. Odnosząc się do pozostałych zarzutów spółki WSA uznał, że skargi i w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie. Z akt sprawy wynika, że w dniu 19 grudnia 2014r. Urząd Skarbowy w C. wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie podania nieprawdy w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009r. O fakcie tym spółka została zawiadomiona pismem doręczonym dnia 22 grudnia 2014r. W dniu 24 grudnia 2014r. Spółka została zawiadomiona o skutecznym zajęciu konta w wyniku wszczętego postępowania egzekucyjnego. WSA przyznał, że w zaskarżonej decyzji SKO w K. nie określiło wyraźnie, że w dacie wszczęcia postępowania karnego skarbowego - bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Niemniej jednak data ta nie była kwestionowana przez spółkę, która znała ustalenia organu w tym zakresie. Spółka nie przedstawiła również żadnych argumentów, wskazujących na zakończenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w dacie powodującej, że decyzja organów zostałaby wydana po upływie terminu przedawnienia. Sąd I instancji zaznaczył, że rozstrzygany problem przewija się w wielu sprawach związanych ze skargami wnoszonymi do wojewódzkich sądów administracyjnych na rozstrzygnięcia różnych organów w analogicznych sprawach związanych ze skutkami zawartej dnia 31 stycznia 2009r. umowy sprzedaży infrastruktury telekomunikacyjnej i leasingu zwrotnego z powiązaną w 99,99 % spółką zależną T. Sp. z o.o. Na podstawie tej umowy miało dojść do rozdzielenia praw właścicielskich linii kablowych od kanalizacji kablowej. Niemniej jednak i to w sprawie było bezsporne, spółka nadal wykorzystywała całość budowli w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. WSA podzielił ugruntowaną linię orzeczniczą, wedle której przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno–użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sąd I instancji podkreślił, że przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1 pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu na przedmiot własności. O tym czy kable stanowią budowle decyduje bowiem umiejscowienie kabli w kanalizacji kablowej, nie zaś to, czyją są one własnością. Natomiast okoliczność, że doszło do sprzedaży oraz leasingu zwrotnego nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy bowiem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa - jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istota problemu sprowadza się do pytania, czy przez właściciela budowli można rozumieć również właściciela części budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też dopuszczalna jest taka interpretacja, że kable telekomunikacyjne można uznać za część budowli podlegającej opodatkowaniu, skoro są elementem budowli stanowiącej całość techniczno-użytkową. W przepisach prawa podatkowego brak jest natomiast zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Zgodnie z art. 2 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle jak również ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest właściciel części budowli. Zgodnie natomiast z art. 4 ust 1 pkt 3 u.p.o.l. ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo techniczną, nadającą się do określonego użytku. Zatem pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust 1 i 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt taki stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach. Sąd zauważył, że w toku postępowania spółka nie współpracowała z organami, które dążyły do ustalenia tejże wartości. Co więcej wyjaśnienia w zakresie wartości budowli zostały udzielone po nałożeniu kary porządkowej. Spółka wzywana kilkakrotnie o stosowne wyjaśnienia – nadesłała zestawienie obiektów na płycie CD. W ocenie WSA takie postępowanie świadczy raczej o zamierzonym utrudnianiu organom przeprowadzenia ustaleń zmierzających do określenia wysokości podatku w oparciu o wartość spornych budowli. Wobec ustalonej linii orzeczniczej dotyczącej opodatkowania kabli telekomunikacyjnych w kanalizacji kablowej, Spółka musiała bowiem liczyć się z niekorzystnymi dla siebie skutkami postępowania dowodowego w tym zakresie. W uzasadnieniu zarzutów spółka odwołała się do swoich pism z dnia 23 lipca 2013r. oraz z dnia 8 września 2014r. W pismach tych miały zostać zawarte wyjaśnienia dotyczące wartości budowli. Należy jednak zauważyć, że w wydanych decyzjach organ I instancji skonfrontował powyższe wyjaśnienia z własnymi ustaleniami. Niezasadne są zatem twierdzenia, że wyjaśnienia te zostały "zignorowane". Organ I instancji szczegółowo (odwołując się do pism spółki) opisał sposób obliczenia wartości spornych budowli. Wskazał, że wyodrębnił z ewidencji środków trwałych obiekty znajdujące się na terenie gminy C., które zostały przez spółkę wyłączone z opodatkowania. Wartość budowli, podlegających opodatkowaniu ustalono na podstawie deklaracji podatkowej za wcześniejszy okres oraz cytowanych w decyzji wyjaśnień spółki. WSA nie dopatrzył się w tym zakresie naruszenia zasad postępowania dowodowego, na które wskazywała spółka. W wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej strony skarżącej, Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 11 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK 2696/16 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie oraz zasądził od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz O. S.A. w W. kwotę 12.900 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W uzasadnieniu NSA wskazał, że sąd I instancji najpierw powinien jednoznacznie wyjaśnić kwestię najdalej idącego zarzutu, tj. przedawnienia lub nie przedawnienia zobowiązań w podatku od nieruchomości za 2009r. W ocenie NSA za przedwczesne należało uznać ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, zarówno dotyczących wymiaru podatku od nieruchomości za 2009r., jak również wymiaru tego podatku za 2010r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019r. poz. 2167 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019r. poz. 2325 ze zm., powoływanej dalej jako "p.p.s.a."), stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne. W wyniku takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b i c p.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 p.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Przed przystąpieniem do merytorycznych rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji, należy także wskazać, że niniejsza sprawa była przedmiotem orzekania Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyniku złożonej przez stronę skarżącego skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 11 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK 2696/16 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sąd Administracyjny w Krakowie z dnia 30 marca 2016r., sygn. akt l SA/Kr 113/16, oddalający skargi i przekazał sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. Uchylenie wyroku sądu I instancji przez Naczelny Sąd Administracyjny i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, skutkuje powrotem do takiej sytuacji, która istniała przed wydaniem wyroku przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie z dnia 30 marca 2016r. Stosownie jednak do treści art. 190 p.p.s.a. wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Podkreślić należy, że rozpatrując ponownie sprawę wojewódzki sąd administracyjny, a w ślad za nim również organ, związani są nie tylko wykładnią prawa dokonaną przez sąd kasacyjny, ale również wyrażonymi w orzeczeniu tego sądu ocenami prawnymi i wskazaniami co do dalszego postępowania. Sąd w składzie orzekającym, ponownie rozpatrując sprawę związany zatem został stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego sformułowanym w uzasadnieniu wyroku z dnia 11 czerwca 2019r., sygn. akt II FSK 2696/16. Możliwość odstąpienia od zawartej w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładni prawa może nastąpić jedynie w sytuacjach wyjątkowych w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez Naczelny Sąd Administracyjny (por. wyrok SN z dnia 9 lipca 1998r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, Nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk (w:) H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Odnosząc przedstawione powyżej rozważania do okoliczności rozpoznawanych spraw, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie stwierdził zaistnienia przesłanek umożliwiających odstąpienie od oceny prawnej wyrażonej w wyżej przywołanym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Oznacza to, że dalsze rozważania na temat legalności zaskarżonego aktu będą prowadzone w oparciu o stanowisko NSA. Sąd kasacyjny uchylając zaskarżony wyrok dotyczący zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za 2009r. i 2010r. w konkluzji uzasadnienia wskazał, że najpierw jednoznacznie powinna zostać wyjaśniona kwestia najdalej idącego zarzutu tj. przedawnienia lub nieprzedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r. Tym samym za przedwczesne byłoby się ustosunkowywanie się do pozostałych zarzutów zarówno dotyczących wymiaru podatku od nieruchomości za 2009r. jak również wymiaru podatku za 2010r. Realizując powyższe zalecenia należy zatem przede wszystkim odnieść się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009r. Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r. w świetle art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej upływał z dniem 31 grudnia 2014r. Według organu II instancji zobowiązanie podatkowe skarżącej spółki w podatku od nieruchomości za 2009r. nie uległo przedawnieniu, ponieważ stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym skarżąca spółka została zawiadomiona. W tym zakresie organ odwoławczy powołał się na wyjaśnienia organu I instancji, z których miało wynikać, że w dniu 19 grudnia 2014r. Urząd Skarbowy w C. - na wniosek Burmistrza Miasta C. wszczął postępowanie karne skarbowe w sprawie: podania przez spółkę nieprawdy w deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2009. Pismem z dnia 19 grudnia 2014r. (doręczonym dnia 22 grudnia 2014r.) organ I instancji zawiadomił spółkę (jej poprzednika prawnego) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W kwestii przedawnienia należy jednak zauważyć (na co zwrócił również uwagę Sąd II instancji w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia), że NSA w uchwale podjętej w składzie siedmiu sędziów w dniu 18 marca 2019r., sygn. akt I FPS 3/18) stwierdził, że "dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm., dalej Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ II instancji w zaskarżonej decyzji wskazał, że zawiadomienie w trybie art. 70c Ordynacji zostało wydane w dniu 19 grudnia 2014r. i doręczone skarżącej spółce w dniu 22 grudnia 2014r. Z akt sprawy wynika, że zawiadomienie z dnia 19 grudnia 2014r. zostało zaadresowane bezpośrednio na skarżące spółkę, a ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że zostało bezpośrednio doręczone skarżącej spółce. W aktach spółki znajduje się również pismo Urzędu Miejskiego w C. skierowane do skarżącej spółki z dnia 19 grudnia 2014r. Nr [...] informujące, że zawiadomienie z dnia 19 grudnia 2014r. wydane w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej przesłane zostało również pełnomocnikowi doradcy podatkowemu A. L. na podany adres elektroniczny[...] Powyższa okoliczność została potwierdzona pismem z dnia 4 czerwca 2019r. pełnomocnika skarżącej spółki K.S. przedstawionym na wezwanie NSA na rozprawie w dniu 30 maja 2019r. Z załącznika do tego pisma wynika, że przedmiotowe zawiadomienie z dnia 19 grudnia 2014r. przesłane w systemie e-PUAP zostało odebrane przez pełnomocnika spółki A.L. w dniu 2 stycznia 2015r. W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dokumentów źródłowych, które pozwoliłyby zweryfikować powyższe informacje, które mają zasadnicze znaczenie w kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r. i które podważają stanowisko organu II instancji, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia podatku od nieruchomości za 2009r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy wskazał także, że termin przedawnienia został przerwany na postawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w skutek zajęcia rachunku bankowego spółki w oparciu o tytuł wykonawczy nr[...] z dnia 16 grudnia 2014r. Skarżącą spółkę o zajęciu poinformowano w dniu 24 grudnia 2014r. doręczając jej jednocześnie odpis tytułu wykonawczego. Powyższe organ odwoławczy wywiódł na podstawie wyjaśnień Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego z dnia 19 lutego 2015r. Nr [...] oraz pisma Urzędu Miejskiego z dnia 2 lutego 2015r. Nr [...] W ocenie Sądu obowiązkiem organu odwoławczego było zweryfikowanie powyższych informacji w oparciu o dokumenty źródłowe w tym akta egzekucyjne postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego [...] na zaległość podatkową w podatku od nieruchomości za 2009r. W ramach postępowania odwoławczego w trybie art. 229 Ordynacji w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie organ odwoławczy powinien przeprowadzić dodatkowe postępowanie wyjaśniające, zwracając się do właściwych organów o udostępnienie stosownych dokumentów w tym akt postępowania egzekucyjnego. Z pisma Urzędu Miejskiego w C. z dnia 2 lutego 2015r. można się dowiedzieć, że decyzji nieostatecznej z dnia 27 października 2014r. został postanowieniem z dnia 15 grudnia 2014r. nadany rygor natychmiastowej wykonalności, który pozwalał na wszczęcie postępowania egzekucyjnego ( w aktach administracyjnych brak jest tego postanowienia). Odniesienie się do dokumentów, które jak można domniemywać nie były wcześniej przedmiotem badania przez organ II instancji (chociaż o ich istnieniu był poinformowany) powinno znaleźć się w treści decyzji i stanowić element jej uzasadnienia. Brak zebrania w tej materii wszystkich źródłowych dokumentów, czyni zasadnym zarzut, że organ II instancji przesądził o zawieszeniu i przerwaniu biegu terminu przedawnienia w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, czym naruszył przepisy art. 122, art. 187 § 1 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Brak w aktach sprawy powyższych materiałów źródłowych czyni niemożliwym dokonanie również przez Sąd pełnej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie przedawnienia bądź nie przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r. Stosownie do art. 239b § 4 Ordynacji podatkowej na postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności przysługuje zażalenie, a następnie skarga do sądu administracyjnego. W aktach sprawy będących w dyspozycji Sądu brak jest jakichkolwiek informacji, czy skarżąca spółka skorzystała z przysługujących jej środków zaskarżenia, czy też nie było żadnych przeszkód do wszczęcia postępowania egzekucyjnego, które mogły mieć wpływa na przerwanie biegu terminu przedawnienia. Sąd nie dysponując wszystkimi dokumentami źródłowymi, nie może dokonywać wiążących i definitywnych ocen, a nadto nie jest rolą sądu administracyjnego zastępowanie organów podatkowych w sporządzaniu uzasadnienia rozstrzygnięcia w taki sposób, aby rozwiewało wszelkie wątpliwości. Zgodnie z art. 1 § 2 p.p.s.a. sądy administracyjne mają sprawować kontrolę zgodności z prawem działalności administracji publicznej, tymczasem uzasadnienie decyzji organu odwoławczego uniemożliwia sądowi skontrolowanie zaskarżonej decyzji w aspekcie zarzutów podnoszonym przez stronę skarżącą w skardze. Reasumując, Sąd nie ma możliwości skontrolowania zasadności stanowiska organu II instancji w kwestii zawieszenia (brak jest też istotnej informacji, czy do czasu wydania decyzji przez organ odwoławczy postępowanie karne skarbowe zostało zakończone, czy też toczy się dalej) jak również w kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia. Organ odwoławczy rozpatrując ponownie sprawy, jeszcze raz rozważy, czy w świetle powołanych wyżej okoliczności, doszło do skutecznego zawieszenia i przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r. W tym celu organ II instancji w ramach postępowania odwoławczego zgromadzi potrzebny i kompletny materiał dowodowy w postaci dokumentów źródłowych w tym akt postępowania egzekucyjnego, który pozwoli mu na zweryfikowanie informacji przekazanych w tym zakresie przez Naczelnika Pierwszego M. Urzędu Skarbowego w W. oraz Urzędu Miejskiego w C. Powyższe oznacza, że rzeczą organu odwoławczego przy ponownym rozpatrywaniu środka odwoławczego strony skarżącej, będzie ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości, czy w sprawie w istocie wystąpiły przesłanki przerwy, czy zawieszenia biegu terminu przedawnienia przy uwzględnieniu argumentacji Sądu przedstawionej w niniejszym uzasadnieniu. W swych rozważaniach organ odwoławczy uwzględni także pismo i załączniki do niego strony skarżącej z dnia 4 czerwca 2019r. przedłożone w NSA oraz treści wynikających z uchwały NSA z dnia 18 marca 2019r., sygn. akt I FPS 3/18. W sytuacji stwierdzenia braku wystąpienia okoliczności uzasadniających przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia, organ odwoławczy rozważyć winien podjęcie stosownych rozstrzygnięć w oparciu o przepisy art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej. Kierując się wskazaniem zawartym w wyroku NSA z dnia 11 czerwca 2019r., że najpierw jednoznacznie powinna zostać wyjaśniona kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009r. Sąd w składzie orzekającym w sprawie zastosował się do stanowiska NSA i w konsekwencji nie odniósł się do pozostałych zarzutów skarg dotyczących zarówno wymiaru podatku od nieruchomości za 2009r. jak również za 2010r. gdyż w zaistniałej sytuacji byłoby to przedwczesne. Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając zwrot uiszczonych wpisów sądowych, opłat za pełnomocnictwo oraz wynagrodzenia pełnomocnika, miarkując jego wysokość na podstawie art. 206 p.p.s.a. w związku z uwzględnieniem de facto zarzutów wyartykułowanych w jednej ze skarg. W ocenie Sądu zasądzona kwota jest adekwatna do nakładu pracy pełnomocnika, gdyż treść sporządzonych skarg jest w znacznej części tożsama, zarówno co do zarzutów, jak i ich uzasadnienia.