I SA/Kr 113/16

|Sygn. akt I SA/Kr 113/16 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 30 marca 2016 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Ewa Michna (spr.), Sędziowie: WSA Paweł Dąbek, WSA Waldemar Michaldo, Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2016 r., sprawy ze skarg O. S.A. w W. na decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 8 grudnia 2015 r. nr [...],[...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2009, 2010 - skargi oddala - Dwiema decyzjami z dnia 7 grudnia 2015 r. oraz z dnia 8 grudnia 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzje Burmistrza Miasta C. – odpowiednio z dnia 27 października 2014 r. oraz z dnia 22 stycznia 2015 r., którymi określono skarżącej O. S.A. w W. podatek od nieruchomości za 2009 r. - w kwocie 202 626,00 zł i za 2010 r. – w kwocie 116 731,00 zł. Po analizie całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy doszedł do przekonania, że ustalony przez organ I instancji stan faktyczny był prawidłowy i nie budził wątpliwości, a podniesione przez skarżącą zarzuty były niezasadne. Organ zaznaczył, że wszystkie ustalenia zostały poczynione w oparciu o dowody i wyjaśnienia dostarczone przez skarżącą. Dane znajdujące się na przekazanej przez skarżącą płycie CD pozwoliły na ustalenie wartości linii telekomunikacyjnych na potrzeby opodatkowania podatkiem od nieruchomości zgodnie z ich wartością przyjętą w ewidencji środków trwałych. Ponadto pismem z dnia 8 września 2014 r. skarżąca przesłała informację dotyczącą udziału procentowego obiektów wyodrębnionych przez organ I instancji położnych na terenie Gminy C. W wyniku analizy ewidencji środków trwałych organ I instancji wyodrębnił z ewidencji obiekty znajdujące się na terenie Gminy C., które skarżąca wyłączyła z opodatkowania budowli i zgodnie z instrukcjami podanymi przez skarżącą ustalił ich wartość niezbędną do określenia wymiaru podatku od nieruchomości. Odnosząc się do zarzutów skarżącej dotyczących wymiaru za 2010 r. organ wskazał, że przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało, że przekazane przez skarżącą w toku postępowania zestawienie, z którego wynikało, że wartość linii kablowych według udziału w Gminie C. wynosi 4 200 699,59 zł, okazało się niekompletne. Stąd też dowód ten uznano za niewiarygodny i nieprzydatny. W kwestii podlegania opodatkowaniu linii kablowych znajdujących się w kanalizacji kablowej, w ocenie organu odwoławczego, nie ulegało wątpliwości, że orzecznictwo sądowoadministracyjne potwierdzało stanowisko, że linie kablowe ułożone w kanalizacji stanowią całość jako sieć telekomunikacyjna i jako takie są budowlą w rozumieniu zarówno ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Tymczasem linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie były przedmiotem transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego z dnia 31 stycznia 2009 r. Organ zaznaczył, że w dniu 16 lutego 2009 r. skarżąca składając korektę deklaracji wyjaśniła, że "przyczyną korekty jest sprzedaż przez T.S.A. budowli podlegających podatkowi od nieruchomości". Natomiast w piśmie z dnia 28 maja 2010 r. podała, że "...w podstawie opodatkowania budowli w złożonych w roku 2009 deklaracjach na podatek od nieruchomości na 2009 rok nie ujęto telekomunikacyjnych linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej". Tym samym bezzasadne były twierdzenia skarżącej o rzekomym dwukrotnym opodatkowaniu tych samych przedmiotów. W ocenie Kolegium zarzuty skarżącej były gołosłowne i nie poparte żadnymi weryfikowalnymi dowodami. W toku postępowania skarżąca nie współpracowała w wyjaśnieniu powyższych kwestii a "jedynie pozorowała współpracę z organem podatkowym, jednocześnie próbując wywodzić nieograniczony obowiązek organu podatkowego prowadzenia postępowania dowodowego". Na wezwanie organu skarżąca nie dostarczyła wyciągu z ewidencji środków trwałych, nadesłała jedynie płytę CD z zestawieniem obiektów, przerzucając tym samym na organ konieczność wyodrębnienia przedmiotów opodatkowania. Poza ogólnikowymi zarzutami skarżąca nie wykazała, że położenie i wartość kwestionowanych obiektów była inna niż przyjęta przez organ I instancji. W ocenie Kolegium fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmieniał charakteru tej budowli - dalej istniały przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno – użytkową czyli budowlę. Nie można przy tym było zgodzić się ze skarżącą, że w sytuacji gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów nie występuję podatnik. Wszyscy właściciele są bowiem podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. W kwestii przedawnienia organ wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2009 r. co do zasady przedawniało się z dniem 31 grudnia 2014 r., jednakże w dniu 19 grudnia 2014 r. Urząd Skarbowy w C. - na wniosek Burmistrza Miasta C. wszczął postępowanie karno-skarbowe w sprawie: podania przez skarżącą nieprawdy w deklaracji na podatek od nieruchomości na rok 2009. Pismem z dnia 19 grudnia 2014 r. (doręczonym dnia 22 grudnia 2014 r.) organ I instancji zawiadomił skarżącą (jej poprzednika prawnego) o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powyższe - w ocenie Kolegium, spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. Niezależnie od powyższego, organ wskazał, że termin przedawnienia został przerwany na postawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 lipca 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) oraz w skutek zajęcia rachunku bankowego skarżącej w oparciu o tytuł wykonawczy nr [...] z dnia 16 grudnia 2014 r. Skarżącą o zajęciu poinformowano w dniu 24 grudnia 2014 r. doręczając jej jednocześnie odpis tytułu wykonawczego. Odnosząc się natomiast do podniesionej w odwołaniu kwestii prawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji z dnia 27 października 2014 r. organ odwoławczy wyjaśnił, że doręczanie pism przez organ podatkowy za pomocą środków komunikacji elektronicznej wymaga wskazania adresu elektronicznego utworzonego na elektronicznej platformie usług publicznych, tj. sformalizowanego elektronicznego środowiska. Platforma usług teleinformatycznych (ePUAP) zapewnia właściwą budowę dokumentu elektronicznego, identyfikację uczestników systemu teleinformatycznego, złożenie podpisu czy to profilem zaufanym, czy podpisem elektronicznym oraz doręczenie dokumentu elektronicznego, przy uwzględnieniu reguł powiadomień. Zatem, jeśli skarżąca chciała korzystać z tej formy doręczeń powinna była założyć konto na ePUAP i podać adres swojej skrytki na ePUAP do korespondencji elektronicznej. Natomiast w świetle aktualnie obowiązujących przepisów nie jest możliwe doręczenie pism na zwykły adres mailowy jaki podała skarżąca – [...]. Doręczenie w formie elektronicznej nie mogło bowiem nastąpić poza systemem gwarantującym generację urzędowego potwierdzenia doręczenia korespondencji. W związku z niespełnieniem tych wymogów, konieczne było doręczenie decyzji w formie pisemnej i takie doręczenie Kolegium uznało za skuteczne i prawidłowe. W skargach na decyzje organu odwoławczego skarżąca domagała się uchylenia decyzji organów obu instancji. Skarżąca zarzuciła naruszenie w : 1. decyzji z dnia 7 grudnia 2015 r. (sprawa dotycząca 2009 r.) : – art.144a § 1 pkt 2 i § 1b, art. 210 § 1 pkt 8 oraz art. 212 Ordynacji podatkowej, poprzez wadliwe przyjęcie, że skuteczne jest doręczenie podatnikowi decyzji w formie papierowej w sytuacji, gdy wniosek podatnika o doręczanie drogą elektroniczną nakazuje wydanie decyzji w formie dokumentu elektronicznego i doręczenie tej decyzji w takie formie; – art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" w związku z art. 208 § 1 oraz w związku z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, przez dokonanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sytuacji, w której nastąpiło przedawnienie zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2009, w związku z czym należało uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie podatku od nieruchomości za rok 2009; – z ostrożności procesowej - art. 122 i art. 187 § 1 w związku z art. 70 § 6 § 1 oraz § 7 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie wyjaśnienia momentu "rozpoczęcia" oraz "zakończenia" zawieszenia przedawnienia; 2. obu zaskarżonym decyzjom: – art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie ustaleń faktycznych w zakresie przedmiotu i podstawy opodatkowania (w zakresie, w jakim dotyczą budowli), w tym zwłaszcza zaniechania dowodu, który podważałyby potencjalnie wyjaśnienia strony o wartości spornych linii kablowych; – art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, poprzez obciążenie podatkiem od nieruchomości linii telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji kablowej, pomimo że od lutego 2009 r. nie stanowią one dla skarżącej budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywała się; W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że zgodnie z przepisów art. 201 § 1 pkt 8, art. 144 a § 1 pkt 2 i art. 144 a § 1b Ordynacji podatkowej wynika, że jeżeli strona złożyła wniosek o doręczanie pism droga elektroniczną – jak to miało miejsce w rozpoznawaj sprawie, to wykluczone jest wydanie decyzji w formie dokumentu papierowego. Zatem organ miał obowiązek sporządzić pismo wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego. Skoro zatem w niniejszej sprawie decyzja została sporządzona w formie papierowej to doszło do uchybienia wymogom z art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż brakowało jej przewidzianego prawem podpisu. Ponadto Kolegium nie uwzględniło, że w dniu doręczenia decyzji organu I instancji zobowiązanie skarżącej z tytułu w podatku od nieruchomości za 2009 r. było już przedawnione, nie wystąpiły bowiem ani okoliczności skutkujące przerwaniem, ani zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Skarżąca podkreśliła, że wszczęcie postępowania przygotowawczego nie zawiesiło biegu przedawnienia, bowiem skarżącej nie przedstawiono zarzutu. Skarżąca podniosła, że w sprawie należało wyjaśnić ponadto kiedy nastąpiło wszczęcie postępowania karnego skarbowego oraz czy i kiedy doszło do prawomocnego zakończenia postępowania wszczętego przez Urząd Skarby w Chrzanowie, co miało szczególnie istotne znaczenie w rozpoznawanie sprawie, gdyż decyzja organu I instancji została wydana w dniu 8 grudnia 2015 r. a zatem po 11 miesiącach od upływu przedawnienia liczonego bez uwzględnienia okresu przedawnienia. W dalszej kolejności skarżąca wskazała, że organy obu instancji zignorowały wartość linii kablowych podaną w zestawieniu złożonym przez nią do postępowania za pismem z dnia 23 lipca 2013 r. (podatek za 2009 r.) oraz pismem z dnia 8 września 2014 r. (podatek za 2010 r.), jak również jej wyjaśnienia w tym zakresie, co doprowadziło do naruszają art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zestawienie to nie zostało bowiem poprzedzone postępowaniem dowodowym w zakresie tego, czy ujęte w nim obiekty są rzeczywiście liniami kablowymi położonymi w kanalizacji kablowej na terenie miasta C.. Nie przeprowadzono przede wszystkim oględzin spornych obiektów. W dniu wydania decyzji jedynym źródłem informacji o wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej według stanu na 1 stycznia 2009 r. oraz na dzień 1 stycznia 2010 r. było wyjaśnienie skarżącej zawarte w ww. pismach. Bezzasadne tym samym Kolegium przyjęło inną wartość, choć nie wykazało jakich jeszcze innych obiektów skarżąca nie uwzględniła w deklaracjach za 2009 i 2010 rok. Odnośnie kwestii zasadności opodatkowania podatkiem od nieruchomości linii kablowych położnych w kanalizacji kablowej, skarżąca podniosła, że w wyniku transakcji z dnia 31 stycznia 2009 r. przestała być właścicielem kanalizacji kablowej a pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W sytuacji zatem, gdy właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegając podatkowi od nieruchomości. Skarżąca argumentowała również, że organ powołał nieadekwatnej w sprawie orzecznictwo, bowiem odnosiło się ono do sytuacji, w której własność kanalizacji i linii kablowych przysługuje temu samemu podmiotowi. Na koniec skarżąca podała, że stanowisko wyrażone przez WSA w Krakowie m.in. w wyroku z dnia 11 maja 2015 r. I SA/Kr 126/15, wskazujące na możliwość opodatkowania skarżącej z tytułu pozostałych w jej własności linii kablowych jako właściciela "części budowli" jest nieprawidłowe z uwagi na fakt, że: 1/ art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie posługuje się pojęciem "części" - ani w odniesieniu do nieruchomości, ani w odniesieniu do obiektu budowlanego. Podatnikiem może zatem być wyłącznie właściciel całej nieruchomości lub obiektu budowlanego; 2/ sformułowanie "części budowli" stanowi art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie odnosi się do poszczególnych elementów składających się na budowlę, ale chodzi tu o wydzieloną zdefiniowaną część, która samodzielnie musi posiadać i pełnić określone funkcje i nadawać się do określonego użytku, będąc połączeniem poszczególnych elementów w określonym celu związanym z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kable takiej części budowli nie stanowią, skoro - jak wskazało Kolegium - wyłącznie wraz z kanalizacją kablową stanowią całość techniczno-użytkową; 3/ treść art. 3 ust. 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w którym ustawodawca przewidział sytuację współwłasności albo współposiadania nieruchomości lub obiektu budowlanego i nakazał opodatkować taką nieruchomość lub obiekt budowlany jako odrębny przedmiot opodatkowania, odrębną decyzją wydaną na współwłaścicieli lub współposiadaczy - czego jednak Kolegium również zaniechało. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w sprawie. Na rozprawie w dniu 30 marca 2016 r., tutejszy Sąd postanowił połączyć do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygnaturach akt I SA/Kr 113/16 (wymiar podatku za 2009 r.) oraz I SA/Kr 114/16 (wymiar podatku za 2010 r.) i prowadzić je pod wspólną sygnaturą akt I SA/Kr 113/16. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje. Skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Na wstępie Sąd zaznacza, że pomimo iż nie podziela argumentacji organów o konieczności posiadania adresu na platformie e-PUAP jako warunku doręczenia elektronicznego, uznał, że podniesione w tym zakresie zarzuty nie zasługiwały na uwzględnienie. Zarówno decyzje organu I instancji jak i decyzje organu odwoławczego zostały faktycznie doręczone pełnomocnikowi skarżącej. W biegnących od tej daty terminie na wniesienie środków zaskarżenia – odpowiednio: odwołania i skargi zostały wniesione. Sąd przyjął więc, że nie można mówić o braku wprowadzenia takich decyzji do obrotu prawnego. Nieuwzględnienie przez organ wniosku strony o doręczanie pism w formie elektronicznej stanowi wprawdzie naruszenie art. 144a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jednakże, w rozpoznawanej sprawie, było to naruszenie pozostające bez wpływu na treść rozstrzygnięcia. W tym zakresie Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie wyrażony w wyroku z dnia 11 maja 2015 r., I SA/Kr 126/15 i uznaje za własny. Nie ma przy tym potrzeby powtarzania całości argumentacji zawartej w ww. wyroku ponieważ dotyczy on analogicznego sporu pomiędzy tymi samymi stronami – jest więc znany obu stronom. Pogląd ten prezentowany jest również w innych wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych (np. Należy przy tym zauważyć, że postępowania w rozstrzyganych sprawach formalnie zostały wszczęte dnia 2 sierpnia 2010 r. (za 2009 r. k. 127za 2010 r. – k. 38 akt administracyjnych). W konsekwencji w sprawie powinny mieć zastosowanie przepisy o doręczeniach elektronicznych zawarte w Ordynacji podatkowej, a obowiązujące przed zmianami, które weszły w życie 11 maja 2014 r. Obowiązujące przed 1 stycznia 2016 r. brzmienie art. 144a i art. 152a Ordynacji podatkowej weszło w życie od dnia 11 maja 2014 r., kiedy to przepis ten został zmieniony przez art. 3 pkt 13 lit. a oraz pkt 16 ustawy z dnia 10 stycznia 2014 r. o zmianie ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2014 r., poz.183). Jednakże zgodnie z art. 10 ust. 1 powołanej ustawy do postępowań prowadzonych na podstawie przepisów ustaw zmienianych w art. 2 i art. 3, wszczętych i niezakończonych do dnia wejścia w życie zmiany przepisów, stosować należało przepisy dotychczasowe. Sąd zauważa więc, że wbrew twierdzeniom Kolegium, doręczanie przy wykorzystaniu "zwykłego" adresu poczty elektronicznej podatnika nie jest sprzeczne z ustawą z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz. U. z 2013 r. poz. 235) z tym jednak, że nie polega ono na przesyłaniu na taki adres dokumentów, ale przesyłaniu linku, z którego, po odpowiednim uwierzytelnieniu, można pobrać dokument (tu: decyzję podatkową). Ustawa o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne w art. 20a ust. 1 wskazuje bowiem dwa równorzędne sposoby identyfikacji, tj. że identyfikacja użytkownika systemów teleinformatycznych następuje przez zastosowanie kwalifikowanego certyfikatu przy zachowaniu zasad przewidzianych w ustawie z dnia 18 września 2001 r. o podpisie elektronicznym (Dz. U. Nr 130, poz. 1450, ze zm.), lub profilu zaufanego ePUAP. Dodać przy tym należy, że zgodnie z §15 Rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych wydanego na podstawie art. 16 ust. 3 ww. ustawy o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (rozporządzenie weszło w życie 30 października 2011 r. bez przepisów przejściowych dotyczących rozpatrywanej sprawy) odbiór, przez adresata, pisma doręczanego elektronicznie przez organ następuje "przez opatrzenie poświadczenia doręczenia podpisem elektronicznym umożliwiającym identyfikację podpisującego w sposób określony w art. 20a ust. 1 lub 2 ustawy" o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne. Z kolei §16 tegoż rozporządzenia stanowi, że po opatrzeniu poświadczenia doręczenia podpisem elektronicznym system teleinformatyczny służący do obsługi doręczeń bezpośrednio po zakończeniu procesu weryfikacji podpisu elektronicznego adresata: 1) udostępnia adresatowi do pobrania doręczany dokument elektroniczny wraz z podpisanym przez niego poświadczeniem doręczenia; 2) udostępnia organowi doręczającemu podpisane poświadczenie doręczenia. W konsekwencji, w świetle powołanych wyżej przepisów, dopuszczalne jest wysyłanie na "zwykły" adres poczty elektronicznej linku, aktywowanego przez podatnika podpisem elektronicznym i w ten sposób udostępniana jest (tj. pobierana zgodnie z ww. §16 pkt 1) treść decyzji (w formie dokumentu elektronicznego). Trudności techniczne (brak innego systemu niż platforma e-PUAP) nie mogą usprawiedliwiać organu w żądaniu od podatnika założenia konta na platformie e-PUAP jako warunku stosowania doręczeń elektronicznych. Odnosząc się z kolei do pozostałych zarzutów skarżącej Sąd uznał, że skargi i w tym zakresie nie zasługiwały na uwzględnienie. Niezasadne były zarzuty dotyczące rozstrzygnięcia co do przedawnionego zobowiązania oraz zarzuty w zakresie braku ustalenia kiedy rozpoczął się i zakończył okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 §6 pkt 1 oraz §7 pkt 1 Ordynacji podatkowej bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 §6 pkt 1). Z kolei bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (art. 70 §7 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Z akt i uzasadnienia decyzji organu odwoławczego dotyczącej wymiaru podatku za 2009 r. wynika wyraźnie, że w dniu 19 grudnia 2014 r. Urząd Skarbowy w Chrzanowie wszczął postepowanie karne skarbowe w sprawie podania nieprawdy w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2009 r. O fakcie tym skarżąca została zawiadomiona pismem tegoż urzędu dnia 19 grudnia 2014 r. doręczonym dnia 22 grudnia 2014 r. Co więcej w dniu 24 grudnia 2014 r. skarżąca została zawiadomiona o skutecznym zajęciu konta w wyniku wszczętego postępowania egzekucyjnego. Sąd przyznaje, że w zaskarżonej decyzji Kolegium nie określiło wyraźnie, że w dacie wszczęcia postępowania karno-skarbowego – bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Niemniej jednak data ta nie była kwestionowana przez skarżącą, która znała ustalenia organu w tym zakresie (zawarte zostały w zaskarżonej decyzji dotyczącej roku 2009). Skarżąca nie przedstawiła również żadnych argumentów, wskazujących na zakończenie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w dacie powodującej, że decyzja organu I lub II instancji zostałaby wydana po upływie terminu przedawnienia. Sąd uznał więc zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 122 i art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, podniesione jedynie "z ostrożności procesowej", za niezasadne. Odnosząc się natomiast do zarzutów merytorycznych dotyczących opodatkowania linii telekomunikacyjnych w kanalizacji kablowej to na wstępie należy zaznaczyć, że rozstrzygany problem przewija się w wielu sprawach związanych ze skargami wnoszonymi do różnych wojewódzkich sądów administracyjnych na rozstrzygnięcia różnych organów w analogicznych sprawach związanych ze skutkami zawartej dnia 31 stycznia 2009 r. umowy sprzedaży infrastruktury telekomunikacyjnej i leasingu zwrotnego z powiązaną w 99,99 % spółką zależną TP Invest Sp. z o.o. Na podstawie tej umowy miało dojść do rozdzielenia praw właścicielskich linii kablowych (które należeć miały nadal do strony skarżącej) od kanalizacji kablowej (które miały stać się własnością TP Invest Sp. z o.o.). Niemniej jednak, i to w sprawie było bezsporne, skarżąca nadal wykorzystywała całość budowli w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. W sprawach skarżącej zapadają różne rozstrzygnięcia, co ma związek z jednej strony z różną wykładnią ww. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, z drugiej z różną oceną skutków podatkowych umowy leasingu zwrotnego zawartej przez skarżącą. Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela poglądy wyrażane dotychczas przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie m.in. w wyrokach: z dnia 25 listopada 2015 r., I SA/Kr 1459/15 z dnia 25 listopada 2015 r., I SA/Kr 1134/15, z dnia 29 września 2015 r., I SA/Kr 1119/ 15, z dnia 22 września 2015 r., I SA/Kr 1124/15 zapadłych w praktycznie identycznym stanie faktycznym istotnym dla rozstrzyganej sprawy. Podobne stanowisko prezentuje część innych wojewódzkich sądów administracyjnych (np. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z Gdańska z dnia 8 marca 2016 r., I SA/Gd 1659/15; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 3 czerwca 2015 r., I SA/Łd 288/15; z dnia 10 lutego 2016 r., I SA/ Łd 1310/15 oraz I SA/Łd 1379/15; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 14 października 2015 r., I SA/Bk 277/15 oraz I SA/Bk 297/15; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2015 r., I SA/Rz 289/15, z dnia 11 lutego 2016 r., I SA/Rz 1194/15 oraz z dnia 10 marca 2016 r., I SA/Rz 30/16). W konsekwencji prezentowane poniżej uzasadnienie w tej części jest powtórzeniem stanowiska prezentowanego w ww. wyrokach. Dla porządku więc Sąd zaznacza, że podatnikami podatku od nieruchomości w odniesieniu do budowli są zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1,2, i 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych właściciele lub posiadacze samoistni, a także posiadacze obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, gdy posiadanie wynika z umowy zawartej z właścicielem. Sąd rozpoznający sprawę podziela dotychczasową ugruntowaną linię orzeczniczą, wedle której przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno–użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11). Jednakże należy podkreślić, że orzecznictwo w tym zakresie odnosi się do sytuacji, w której właścicielem zarówno przewodów telekomunikacyjnych jak i kanalizacji kablowej był ten sam podmiot. Skarżąca powoływała się przede wszystkim na wyroki wojewódzkich sądów administracyjnych odwołujące się z kolei do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2014 r. II FSK 1498/12. Stwierdzono w nim, że nie można opodatkować części budowli jaką stanowią kable położone w kanalizacji kablowej z tego tylko powodu, że właścicielem kanalizacji kablowej jest inny podmiot niż właściciel kabli. W uzasadnieniu swojego stanowiska Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że kable nie stanowią samodzielnej budowli, a są jedynie jednym z elementów budowli, na którą składa się kanalizacja kablowa (techniczna) wraz z kablami. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Spółka nie jest ani właścicielem, ani posiadaczem samoistnym budowli, jaką stanowią kanalizacja kablowa wraz z kablami. Kanalizacja kablowa jest jej udostępniona przez jej właściciela, którym nie jest żaden z podmiotów wymienionych w art. 3 ust.1 pkt 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, na podstawie umowy najmu. Tym samym brak jest podstaw do uznania, że skarżąca jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu budowli w postaci linii kablowych, skoro nie stanowią one samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1a pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Skarżąca wskazała również na dwa inne wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 kwietnia 2007 r.: II FSK 777/06 i II FSK 514/06. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela tego stanowiska. Zauważyć należy, że dwa powołane w skardze wyroki z dnia 3 kwietnia 2007 r. odnoszą się do innego stanu faktycznego, w którym opodatkowane zostały kable światłowodowe podwieszone na trakcji energetycznej, niebędącej własnością skarżącej spółki. Po drugie nie jest kwestią sporną, że kanalizacja kablowa jak i ułożone w niej kable stanowią całość techniczno-użytkową i dalej są wykorzystywane przez skarżącą (a nie drugą ze spółek) zgodnie z przeznaczeniem, dla którego budowla powstała. Z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych wynika natomiast, że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno–użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości . Podkreślić należy, że przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i to bez względu na przedmiot własności. O tym czy kable stanowią budowle decyduje bowiem umiejscowienie kabli w kanalizacji kablowej, nie zaś to, czyją są one własnością. Natomiast okoliczność, że doszło do sprzedaży oraz leasingu zwrotnego nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy bowiem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest kanalizacja kablowa - jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. Zgodzić się należy, że podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel bądź posiadacz samoistny budowli związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istota problemu sprowadza się do pytania, czy przez właściciela budowli można rozumieć również właściciela części budowli związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą, czy też dopuszczalna jest taka interpretacja, że kable telekomunikacyjne można uznać za część budowli podlegającej opodatkowaniu, skoro są elementem budowli stanowiącej całość techniczno – użytkową. W przepisach prawa podatkowego brak jest natomiast zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę. Zauważyć natomiast należy, że zgodnie z art. 2 ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle jak również ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatnikiem podatku od nieruchomości w takiej sytuacji jest zatem właściciel części budowli. Zgodnie natomiast z art. 4 ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ustawodawca definiując podstawę opodatkowania odnosi ją między innymi do budowli lub ich części. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych aby opodatkować cześć budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną całość użytkowo techniczną, nadającą się do określonego użytku. Zatem pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust 1 i 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych należy również rozumieć właścicieli części budowli nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli. Za takim rozumieniem tego pojęcia przemawia dodatkowo fakt, że ustawa definiując pojęcie podatnika używa liczby pojedynczej ale jednocześnie przewiduje możliwość opodatkowania obiektu budowlanego stanowiącego współwłasność wielu podmiotów. Obiekt tak stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach (art. 3 ust 4 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych). Podatnikami są wtedy wszyscy współwłaściciele. Nie można przy tym zapomnieć, że współwłasność stanowi szczególną formę własności. Nie można zatem zgodzić się z twierdzeniem, że w sytuacji gdy budowla stanowi własność kilku podmiotów nie występuje podatnik. W ocenie Sądu wszyscy właściciele są podatnikami podatku od nieruchomości w stosunku do tych części budowli, których są właścicielami. Organy podatkowe prawidłowo zastosowały zatem przepisy prawa materialnego. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia art. 122 i art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie postępowania dowodowego dotyczącego wartości spornych linii kablowych to Sąd zauważa, że w toku postępowania skarżąca nie współpracowała z organami, które dążyły do ustalenia tejże wartości. Co więcej, jak zaznaczył organ I Instancji, wyjaśnienia w zakresie wartości budowli zostały udzielone po nałożeniu kary porządkowej. Skarżąca wzywana kilkakrotnie o stosowne wyjaśnienia – nadesłała zestawienie obiektów na płycie CD. W ocenie Sądu takie postępowanie świadczy raczej o zamierzonym utrudnianiu organom przeprowadzenia ustaleń zmierzających do określenia wysokości podatku w oparciu o wartość spornych budowli. Wobec ustalonej linii orzeczniczej dotyczącej opodatkowania kabli telekomunikacyjnych w kanalizacji kablowej (w sprawach dotyczących okresu sprzed umową zawartą z TP Invest Sp. z o.o.) skarżąca musiała bowiem liczyć się z niekorzystnymi dla siebie skutkami postępowania dowodowego w tym zakresie. Skarżąca w uzasadnieniu zarzutów, odwołuje się do swoich pism z dnia 23 lipca 2013 r. (k.297 akt za 2009 r.) oraz z dnia 8 września 2014 r. (k. 334 akt za 2010 r.). W pismach tych miały zostać zawarte wyjaśnienia dotyczące wartości budowli. Należy jednak zauważyć, że w wydanych decyzjach organ I instancji skonfrontował powyższe wyjaśnienia z własnymi ustaleniami. Niezasadne są zatem twierdzenia, że wyjaśnienia te zostały "zignorowane". Organ I instancji szczegółowo (odwołując się do pism skarżącej) opisał sposób obliczenia wartości spornych budowli. Wskazał, że wyodrębnił z ewidencji środków trwałych obiekty znajdujące się na terenie gminy C., które zostały przez skarżącą wyłączone z opodatkowania. Wartość budowli, podlegających opodatkowaniu ustalono na podstawie deklaracji podatkowej za wcześniejszy okres oraz cytowanych w decyzji wyjaśnień skarżącej (str. 12-15 decyzji za 2009 r.; str. 9-13 decyzji za 2010 r.). Sąd nie dopatrzył się więc w tym zakresie naruszenia zasad postępowania dowodowego, na które wskazywała skarżąca. W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na zasadzie art.151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Przepis ten stanowi, że w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala. Sąd połączył sprawy obu skarg na zasadzie art. 111 §2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Przepis ten stanowi, że sąd może zarządzić połączenie kilku oddzielnych spraw toczących się przed nim w celu ich łącznego rozpoznania lub także rozstrzygnięcia, jeżeli pozostają one ze sobą w związku. W rozpoznawanej sprawie obie skargi ze względu na osobę skarżącej oraz istotę głównych spornych zagadnień prawnych, pozostawały ze sobą w związku w rozumieniu ww. przepisu. Uzasadnione było więc połączenie obu postępowań sądowych, wszczętych odrębnymi skargami, do łącznego ich rozpoznania i rozstrzygnięcia.