I SA/Rz 30/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek / spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska SO del. Piotr Popek Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2016 r. sprawy ze skargi spółki "A" w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] października 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości położonych na terenie gminy J. za 2010 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] października 2015 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy J. z dnia [...] sierpnia 2015 r. nr [...] określającą "A" (poprzednio "B") wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. Jak wynika z akt sprawy "A" (określana dalej jako: spółka, skarżąca) złożyła deklarację na podatek za 2010 rok od nieruchomości położonych na terenie gminy J. ujmując w niej: - budynki lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej oraz części budynków mieszkalnych zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej przyjmując podstawę opodatkowania 53,62 m2 wg stawki 9,50 zł na kwotę 509,39 zł - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej 1,40 m2 wg stawki 0,40 zł na kwotę 0,56 zł. Ogółem podatek od nieruchomości wykazany w deklaracji wynosił 510,00 zł. Wójt Gminy J. (dalej: organ I instancji) wezwał spółkę do złożenia korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r., gdyż w jego ocenie spółka nie wykazała do opodatkowania części budowli związanych z działalnością gospodarczą tj. wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, które nie były przedmiotem transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego części infrastruktury telekomunikacyjnej na rzecz "C" sp. z o.o. z dnia 31 stycznia 2009 r. a więc nadal stanowią własność spółki. W odpowiedzi na wezwanie spółka uznała złożoną deklarację za prawidłową, uzasadniając to tym, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej nie stanowią budowli w przypadku, gdy ich własność nie pokrywa się z własnością kanalizacji. Postanowieniem z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. W toku postępowania spółka złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Organ odmówił przeprowadzenia wnioskowanego dowodu wyjaśniając, że istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odmiennej interpretacji zaistniałego stanu faktycznego i jego oceny prawnej oraz wynikłych stąd skutków podatkowych. Organ wskazał, że brak wykazania przez spółkę w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2010 r. wartości budowli nie jest wynikiem zmniejszenia z dniem 1 stycznia 2010 r. wartości środków trwałych (budowli), lecz jedynie wyłączenia przez podatnika części środków trwałych (budowli) z przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2015 r., opisaną na wstępie, Wójt Gminy J. określił spółce wysokość zobowiązania w podatku do nieruchomości za 2010 r. w kwocie 11.227,00 zł. Ustalając podstawę opodatkowania organ wskazał, że: - na dzień 1 stycznia 2007 r. spółka zadeklarowała do opodatkowania stanowiące jej własność związane z prowadzeniem działalności gospodarczej budowle sieci telekomunikacyjnych, składające się z kanalizacji wraz z umieszczonymi w niej liniami telekomunikacyjnymi o wartości - 2.403.981 zł, - na dzień 1 stycznia 2009 r. wykazała do opodatkowania jedynie kanalizację kablową z pominięciem linii telekomunikacyjnych umieszczonych w tej kanalizacji o wartości - 1.485.383 zł. W ocenie organu różnica podanych wartości winna stanowić podstawę opodatkowania. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji ustosunkował się do zagadnienia opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej zarówno w odniesieniu do definicji budowli jak i zasad ich opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ wyjaśnił co należy rozumieć pod pojęciem budowli, obiektu budowlanego oraz urządzenia budowlanego w świetle przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2006 r., Nr 156 poz. 1118 ze zm.) a także ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm. - określanej dalej jako: "u.p.o.l.") Powołując się na treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. organ podkreślił, że budowlę stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, zaś w myśl przepisów art. 3 pkt 1 lit. b ustawy Prawo budowlane budowla to obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Organ wyjaśnił, że urządzenia budowlane zdefiniowane zostały jako urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem jak przyłącza i urządzenia instalacyjne. Organ podkreślił, że pomimo, że do pojęcia budowli na gruncie ustawy - Prawo budowlane zaliczono także sieci techniczne, to są one budowlą w rozumieniu prawa budowlanego i obiektem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego tylko wtedy, gdy stanowią całość techniczno- użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami albo urządzeniami budowlanymi w rozumieniu art. 3 pkt 9 tej ustawy. W takiej sytuacji linie, sieci telekomunikacyjne i wszelkie sieci techniczne są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W związku z powyższym w ocenie organu kable będące własnością podatnika umieszczone w kanalizacji teletechnicznej są częścią budowli i jako takie podlegają. opodatkowaniu zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., który mówi, że podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zdaniem organu bez znaczenia w przedmiotowej sprawie jest okoliczność, że spółka dokonała z dniem 31 stycznia 2009 r. transakcji sprzedaży i leasingu zwrotnego części infrastruktury telekomunikacyjnej na rzecz "C" sp. z o.o., gdyż jej przedmiotem nie objęto linii kablowych umieszczonych w kanalizacji kablowej, a te właśnie elementy są przedmiotem sporu. Nie zgadzając się z rozstrzygnięciem organu spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z powodu nieprzeprowadzenia dowodów z ewidencji środków trwałych spółki w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Pełnomocnik spółki, powołując się na liczne orzecznictwo sądów administracyjnych, wskazał na szczególne znaczenie ewidencji środków trwałych jako dowodu przesadzającego ustalenia w sprawie wartości budowli. Pełnomocnik zarzucił, że uzasadnienie faktyczne w zakresie przedmiotu opodatkowania oraz w zakresie podstawy opodatkowania jest całkowicie oderwane od stanu faktycznego. W uzasadnieniu decyzji nie wskazano bowiem jakich obiektów spółka nie wykazała do opodatkowania w roku 2010, chociaż zdaniem organu należało uwzględnić ich wartość w podstawie opodatkowania za ten rok. Pełnomocnik podkreślił, że argumentacja przedstawiona przez organ I instancji w uzasadnieniu decyzji nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. Pełnomocnik wskazał, że błędnie opodatkowano spółkę w sytuacji w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych. Zdaniem pełnomocnika, w takiej sytuacji linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Na poparcie prawidłowości zajętego stanowiska powołał liczne orzecznictwo sadów administracyjnych. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO, organ odwoławczy) utrzymało mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy dokonując kontroli merytorycznej sprawy podtrzymał wykładnię przepisów zaprezentowaną przez organ I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie kluczowe jest ustalenie, czy linie kablowe ułożone w kanalizacjach kablowych mieszczą się lub nie w kategorii obiektu budowlanego i w związku z tym - czy podlegają lub nie opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ wskazał, że z ugruntowanego stanowiska sądów administracyjnych wynika że przewody telekomunikacyjne ułożone w kanalizacji kablowej tworzą całość techniczno-użytkową, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ podkreślił, że przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu art. 1 pkt 2 u.p.o.l. i to bez względu na przedmiot własności. O tym czy kable stanowią budowle decyduje bowiem umiejscowienie kabli w kanalizacji kablowej, a nie to czyją są one własnością. Organ wyjaśnił, że okoliczność, że kanalizacja kablowa została sprzedana innemu podmiotowi zachowując jednocześnie swój charakter nie powoduje, utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą. Tworzenie całości techniczno-użytkowej należy bowiem rozumieć jako połączenie poszczególnych elementów w taki sposób, aby zgodnie z wymogami techniki nadawały się one do określonego użytku. Organ wskazał, że nie można przy tym wykluczyć, że każdy z tych elementów może być samodzielnym obiektem, choć nie zawsze samodzielnie wykorzystywany będzie mógł być do określonego celu, budowla stanowić ma zaś całość techniczno-użytkową. Przykładem takiego obiektu jest właśnie kanalizacja kablowa - jest ona samodzielnym obiektem budowlanym, jednakże bez wypełnienia jej kablami nie pełni ona żadnej konkretnej funkcji użytkowej (poza możliwym jej użyciem jako osłony kabli). Dopiero kanalizacja kablowa i położone w niej kable i pozostałe elementy, stanowią całość użytkową, pozwalającą na prowadzenie działalności gospodarczej w postaci świadczenia usług telekomunikacyjnych. W ocenie SKO fakt, że nastąpiła zmiana właściciela jednego z elementów budowli nie zmienia charakteru tej budowli, dalej mamy do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową czyli budowlę. W konsekwencji SKO uznało, że organ I instancji nie naruszył przepisów postępowania podatkowego, jaki również przepisów prawa materialnego i decyzją z dnia [...] października 2015 r. nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Spółka nie zgodziła się z rozstrzygnięciem organu i złożyła skargę do tutejszego Sądu na opisaną powyżej decyzję SKO z dnia [...] października 2015 r. Pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie decyzji SKO oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zwrot kosztów postępowania, w tym zwrot kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: - art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej - przez niewyjaśnienie przesłanek rozstrzygnięcia w zakresie podstawy opodatkowania od spornych budowli, co jest konsekwencją zaniechania ustaleń faktycznych w tym zakresie, w tym zwłaszcza zaniechania dowodu z ewidencji środków trwałych; - art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że w 2010 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one dla spółki budowli w rozumieniu u.p.o.l. Pełnomocnik strony podkreślił, że organ przyjął wartość budowli ustaloną w postępowaniu dotyczącym roku 2007, a także opodatkował linie kablowe położone w kanalizacji kablowej, tj. obiektów, które w sposób oczywisty nie są budowlami podlegającymi podatkowi od nieruchomości a zatem określenie wysokości zobowiązania podatkowego za owe linie kablowe było bezpodstawne i prowadziło do znacznego zawyżenia należności podatkowych z ujemnymi konsekwencjami dla podatnika. Pełnomocnik skarżącej spółki wskazał również na nieadekwatność stanu faktycznego zaprezentowanego w argumentacji organu podatkowego. Spółka bowiem przestała być właścicielem kanalizacji kablowej pozostała zaś właścicielem przebiegających tą kanalizacją linii kablowych. W jego ocenie w sytuacji, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych to linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Pełnomocnik spółki zarzucił, że argumentacja organu nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. Wskazał, że w przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". W ocenie pełnomocnika całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co jej zdaniem oznacza, że dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Skoro zaś norma prawnopodatkowa musi być, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, zbudowana w taki sposób, by określony został zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik (podmiot podatku), to nieokreślenie podatnika oznacza niepełną normę prawnopodatkową, co z kolei wyklucza opodatkowanie. Pełnomocnik podkreślił, że jeśliby za organem przyjąć, że linie kablowe stanowią wraz z kanalizacją całość techniczno-użytkową, to w sytuacji, w której mają one różnych właścicieli, nie ma podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu. Na poparcie prawidłowości zajętego stanowiska powołał liczne orzecznictwo sądów administracyjnych. Reasumując reprezentujący skarżącą spółkę podniósł, że linie kablowe w kanalizacji kablowej nie stanowią budowli w przypadku, gdy ich własność nie pokrywa się z własnością kanalizacji albowiem nie stanowią z kanalizacją całości techniczno - użytkowej, nie realizują z kanalizacją kablową wspólnego użytku, bowiem przeznaczenie każdego z nich jest inne nadto nie stanowią własności tego samego podmiotu co wyklucza opodatkowanie. Pełnomocnik podkreślił, że ani w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, ani w uzasadnieniu decyzji I instancji nie zawarto wyjaśnienia, których obiektów dotyczy spór, tj. które obiekty zostały opodatkowane przez organy orzekające w przedmiotowej sprawie. W ocenie pełnomocnika spółki - w konsekwencji naruszeń prawa procesowego - doszło do niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż dokonano błędnych ustaleń co do przedmiotu opodatkowania, a w konsekwencji niewłaściwie również zastosowano art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż ustalona podstawa opodatkowania obejmuje wartość środków trwałych, niebędących budowlami. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, zważył co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - określanej dalej jako p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest niezasadna. Spór w sprawie sprowadza się w zasadzie do stwierdzenia czy linie kablowe stanowią samodzielny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa znajduje się w rękach innego właściciela. O ile skarżąca stała na stanowisku, że linie kablowe nie mogą być przedmiotem odrębnego opodatkowania o tyle organ reprezentował stanowisko odmienne. W sporze tym rację należy przyznać organowi. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według ustawodawcy podatkowego budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawa o podatkach i opłatach lokalnych). Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. "b" ustawy Prawo budowlane, obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Z kolei definicja budowli dla potrzeb ustawy Prawo budowlane została zawarta w art. 3 pkt 3 tej ustawy (brzmienie obowiązujące w 2010 r.). Wśród desygnatów budowli w przepisie tym wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. W załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że są to takie sieci jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku). Stan prawny w tym zakresie uległ zmianie dopiero z dniem 17 lipca 2010 r., na skutek nowelizacji Prawa budowlanego przez zmianę art. 3 pkt 3 (wskazanie, że budowlą są m.in. obiekty liniowe) i dodanie przepisu art. 3 pkt 3a, który definiuje pojęcie obiektu liniowego i stanowi, że jednym z takich obiektów liniowych jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Nie ulega zatem wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie, którego dotyczy niniejsza decyzja tj. od stycznia do lipca 2010 r., sieć telekomunikacyjna jest budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zarówno wówczas, gdy położona jest w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sprzedaż na podstawie umowy z dnia 31 stycznia 2009 r. kanalizacji kablowej na rzecz "C" Sp. z o.o. z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych we własności skarżącej spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi, a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność sprzedaży nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność spółki. Orzekający w tej sprawie Sąd w pełni podziela zatem pogląd wyrażony w wyroku WSA w Łodzi z dnia 3 czerwca 2015 r. I SA/Łd 288/15 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych cbois.nsa.gov.pl.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby prawne, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że opodatkowaniu podlega także część budowli związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obowiązek podatkowy ciąży zatem na właścicielach całej budowli, jak też właścicielach poszczególnych części tej budowli, składających się na budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową. Niezasadnie również strona skarżąca zarzuca nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania, tj. przyjęcie wartości linii kablowych wykazanych w deklaracjach za lata wcześniejsze które strona następnie - ze względu na przedstawioną powyżej argumentację - pominęła w deklaracji za 2010 r. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami tymi mogą być w szczególności (o czym stanowi art. 181 Ordynacji podatkowej) księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 omawianej ustawy oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle przytoczonej regulacji deklaracja podatkowa może być źródłem danych dotyczących wartości podstawy opodatkowania. Podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz - przy uwzględnieniu wynikającej z uchwały właściwej rady gminy stawki - obliczenia wysokości podatku. Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika, w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku. Co do zasady, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się też uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy. Zaznaczyć także należy, że w odniesieniu do podatku od nieruchomości, dokonane odpisy amortyzacyjne nie rzutują na wartość budowli w podatku od nieruchomości, skoro wartość tę bierze się - dla określenia podstawy opodatkowania - w pełnej wysokości (bez dokonanych odpisów amortyzacyjnych). Podkreślenia wymaga, że spółka składając wniosek o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych - ewidencji tej nie przedłożyła. Z powyższego wynika, że strona nie tylko nie udostępniła organowi podatkowemu ewidencji środków trwałych w odpowiednim kształcie ale i nie zakwestionowała (w toku postępowania podatkowego, a także w skardze) konkretnie przyjętej przez organy podstawy opodatkowania linii kablowych przez podanie innej (prawidłowej w ocenie spółki) wartości. Trzeba przy tym wskazać, że organy mają przeprowadzić nie wszystkie dowody jakie tylko można w danej sprawie przeprowadzić, ale dowody "niezbędne" (art. 122 Ordynacji podatkowej). Takie ujęcie zakresu dowodzenia przez organy ma na celu eliminację zbędnych czynności dowodowych i przeciąganie w ten sposób ponad rozsądny czas postępowania podatkowego czy kontrolnego. Zaznaczyć także należy, że dopuszczalność ustalenia wartości linii kablowych w oparciu o pierwotną deklarację dotyczącą podatku od nieruchomości za inne lata zyskała jednoznaczną aprobatę NSA, wyrażoną w wyroku z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 502/12. W orzeczeniu tym, który skład orzekający aprobuje, Sąd II instancji uchylając wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 215/11, z celowościowej wykładni art. 122 Ordynacji podatkowej wywiódł obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, który w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Wskazał, że wspomniany przepis nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. Nr 1, poz. 7, z dnia 28 maja 2008 r., II FSK 491/07, a z nowszych, dotyczących opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości - z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11 i z dnia 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11, a także poglądy piśmiennictwa - J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. Nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. LexisNexis 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Za sprzeczne z logiką tej zasady postępowania podatkowego NSA uznał przeświadczenie o konieczności kontynuowania postępowania dowodowego, motywowane względami formalnymi, w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do zrekonstruowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Wskazał, że skoro podatnik wartość początkową linii kablowych zadeklarował w roku 2007, a odmowa jej zadeklarowania w roku 2008 wyniknęła wyłącznie z przyjęcia poglądu prawnego, według którego telekomunikacyjne linie kablowe posadowione w kanalizacji kablowej nie są budowlami stanowiącymi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przy jednoczesnej odmowie wskazania jakichkolwiek konkretnych zdarzeń mogących wpłynąć na zmianę tej wartości w trakcie roku 2007, to ustalenie wartości początkowej linii kablowych na dzień 1 stycznia 2008 r. jako tej samej wartości, jaką zadeklarowano w roku 2007, było logiczną i oczywistą konsekwencją okoliczności wskazanych przez podatnika. Jednocześnie za oczywiście błędne, sprzeczne z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej uznał zapatrywanie, jakoby deklaracja podatkowa złożona przez skarżącą na rok 2007 nie mogła być dowodem w sprawie, wykazującym wartość początkową środka trwałego. W konsekwencji Sąd II instancji stwierdził, że skoro skarżąca nie wskazała, w jaki sposób i w jakim zakresie ustalenia organów podatkowych co do wartości początkowej linii kablowych odbiegały od ich wartości początkowej, stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a odmowa złożenia w tym zakresie wyjaśnień najwyraźniej motywowana była względami taktyki postępowania, służąc uzasadnianiu zarzutów nienależytego wyjaśnienia sprawy, to kontynuowanie postępowania dowodowego godziłoby w skodyfikowaną w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę szybkości i sprawności postępowania, zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Kontynuowanie tego postępowania byłoby niezasadne także ze względu na wynikający z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skoro bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na zbudowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, organy podatkowe obowiązane były do przystąpienia do jego rozpatrzenia, a nie dalszego, niepotrzebnego przedłużania postępowania. NSA zastrzegł jednocześnie, że dopuszczalność ustalenia wartości początkowej środka trwałego na podstawie deklaracji złożonej w roku poprzednim wynikająca z zasad prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, unormowanych w art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej zależy to od tego, czy w konkretnej sprawie postępowanie takie - pomimo destrukcyjnej postawy podatnika - było prowadzone i z jakim skutkiem. Jeżeli jednak postępowanie takie było przeprowadzone i zostało należycie utrwalone w aktach sprawy, uznanie konieczności przeprowadzania dowodu z opinii biegłego zawsze wtedy, gdy podatnik nie określi w danym roku podatkowym wartości początkowej budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz stanowiącej amortyzowany środek trwały, byłoby trudne do pogodzenia z zasadą otwartego postępowania dowodowego. Oparcie się wyłącznie na opinii biegłego deprecjonuje bowiem inne środki dowodowe i prowadzi do uznania, że okoliczność tę można udowodnić wyłącznie tym środkiem dowodowym - co jest charakterystyczne dla formalnej teorii dowodów, którą norma zawarta w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej odrzuca. Z powyższego wynika, że także zarzuty skargi dotyczące wadliwości ustalenia podstawy opodatkowania kabli telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji kablowej nie są zasadne. Z podniesionych względów Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania zgodności z prawem wydanych decyzji, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.