I SA/Rz 1194/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Grzegorz Panek / spr./ Sędziowie SO del. Piotr Popek WSA Tomasz Smoleń Protokolant ref. staż. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2016 r. sprawy ze skargi spółki "A" w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] września 2015 r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Wójta Gminy z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] określającą "A" S.A. (poprzednio "B" S. A.) wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. Jako podstawę prawną wydanej decyzji organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze. zm.) - dalej: Ordynacja podatkowa oraz art. art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.) - określana dalej: także jako u.p.o.l. Jak wynika z akt sprawy decyzją z dnia [...] czerwca 2015 r., opisaną powyżej, Wójt Gminy (dalej: organ I instancji) określił "A" S.A. (dalej: spółka, skarżąca) wysokość zobowiązania w podatku do nieruchomości za 2010 r. w kwocie 10.553 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że spółka (działająca w latach 2009-2010 r. jako "B" S.A.) w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2010 r. zadeklarowała inne budowle o wartości 7.225.00 zł. Wartość ta nie obejmowała linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, która wynosiła 904.552,00 zł i nie mogła ulec zmianie, ponieważ w ciągu roku nie były składane żadne korekty deklaracji. W toku postępowania spółka złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z ewidencji środków trwałych. Organ I instancji wezwał spółkę do przedstawienia w celu oględzin dokumentacji oraz wydruków z ewidencji majątku trwałego ksiąg rachunkowych dotyczących zastawienia ilościowo-wartościowego ewidencji środków trwałych, w tym kabli w kanalizacji na terenie gminy L. W oparciu o zebrany materiał dowodowy organ I instancji ustalił, że spółka w deklaracjach na 2010 r. na podatek od nieruchomości w części dotyczącej wartości budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, nie wykazała wartości linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej i decyzją z dnia 22 czerwca 2015 r. opisaną powyżej, określił spółce wysokość zobowiązania w podatku do nieruchomości za 2010 r. w kwocie 10.553,00 zł. Spółka odwołała się od tej decyzji, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i o umorzenie postępowania podatkowego. Zarzuciła, że organ podatkowy l instancji nie przeprowadził w toku postępowania dowodów z ewidencji środków trwałych spółki oraz zestawienia budowli za 2010 r. przekazanego organowi w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie stanu i wartości obiektów podlegających opodatkowaniu. Wskazano również, że błędnie opodatkowano spółkę w sytuacji, w której od 31 stycznia 2009 r. właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych. Zdaniem spółki, w takiej sytuacji linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Spółka zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., przez niezgodne z prawem przyjęcie, że linie kablowe ułożone w kanalizacji teletechnicznej będącej własnością innego podmiotu stanowią budowle. W odwołaniu powołała argumentację, zgodnie z którą linie kablowe nie mogą być uznane za przedmiot opodatkowania, bowiem nie spełniają podstawowych warunków uznania ich za budowlę z uwagi na brak ich wskazania jako budowli w przepisach ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm. - dalej: Prawo budowlane). Podniosła, że zgodnie z aktualnym orzecznictwem sądów administracyjnych, linie telekomunikacyjne umieszczone w kanalizacji kablowej innego podmiotu nie mogą być opodatkowane jako budowle, ponieważ właściciel wyłącznie linii kablowej nie jest właścicielem budowli, jaką są łącznie kanalizacja oraz linie łącznie tworzące budowlę jako całość techniczno-użytkową. Na poparcie zajętego stanowiska powołała wyrok NSA z 27 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1498/12. Samorządowe Kolegium Odwoławcze (dalej: SKO, organ odwoławczy) utrzymało w mocy decyzje organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko i wykładnię przepisów zaprezentowaną przez organ I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że z akt sprawy wynikają następujące bezsporne okoliczności faktyczne mające znaczenie dla rozstrzyganej sprawy: W dniu 31 stycznia 2009 r. nastąpiła sprzedaż budowli będących własnością "B" S.A. na rzecz "C" Sp. z o.o., która to sprzedaż obejmowała kanalizację techniczną, w tym również część położoną na terenie Gminy L., w której to kanalizacji położone są kable telekomunikacyjne. Sprzedaż nie obejmowała samych kabli telekomunikacyjnych, które nadal pozostały własnością "B" S.A. W oparciu o przepisy ustawy Prawo budowlane organ wyjaśnił, co należy rozumieć pod pojęciem budowli, obiektu budowlanego oraz urządzenia budowlanego. Powołując się na treść art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., organ wyjaśnił, że budowlę stanowi obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane związane z obiektem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Sporne składniki stanowić będą zatem budowle jedynie w sytuacji, gdy będą obiektem budowlanym lub urządzeniem budowlanym w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. W myśl art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, obiektem budowlanym jest natomiast budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami oraz obiekt małej architektury. W ocenie organu na podstawie art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane w związku z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., za budowlę, opodatkowaną podatkiem od nieruchomości, należy w szczególności uznać sieci techniczne oraz sieci uzbrojenia terenu. W związku z tym linie kablowe służące do przesyłu sygnału położone w kanalizacji teletechnicznej są budowlami ponieważ stanowią "sieć uzbrojenia terenu" w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Organ podkreślił, że sprzedaż kanalizacji kablowej nie doprowadziła do utraty statusu sieci telekomunikacyjnej jako budowli. W związku z powyższym stanowi ona przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Uzasadniając przyjęte stanowisko organ odwołał się do uzasadnień wyroków sądów administracyjnych, w których wielokrotnie podkreślano, że przewód telekomunikacyjny stanowi samodzielną, tj. niezależną od kanalizacji budowlę. Odnosząc się do oceny postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji organ odwoławczy wyjaśnił, że w jego ocenie postępowanie zostało przeprowadzone z zachowaniem zasad prawdy obiektywnej oraz czynnego udziału strony, a organ I instancji w sposób prawidłowy przyjął jako podstawę opodatkowania budowli wartość podaną przez podatnika w deklaracjach za lata wcześniejsze. Odnośnie zarzutu, że w sprawie nie przeprowadzono dowodów z ewidencji środków trwałych organ wyjaśnił, że zarzut ten należy uznać za niezasadny, gdyż spółka wniosła o przeprowadzenie dowodu i organ I instancji dowód ten dopuścił, dodatkowo poszerzając zakres ustaleń, ponieważ wezwał spółkę do przedstawienia: dokumentacji oraz wydruków z ewidencji majątku trwałego. Spółka przesłała nośnik danych w postaci płyty CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych z obszaru znaczne wykraczającego poza teren gminy L. (około 2.500 stron) bez jednoznacznego wyróżnienia gminy na obszarze której się znajdują. Zdaniem organu odwoławczego za prawidłowe zatem należało uznać postępowanie organu I instancji, który oparł ustalenia faktyczne w zakresie podstawy opodatkowania, tj. wartości budowli - kabli telekomunikacyjnych, na danych zawartych w złożonych deklaracjach na podatek od nieruchomości za lata wcześniejsze. W ocenie organu, ponieważ położone w kanalizacji kable stanowią samoistną budowlę, to nie ma znaczenia dla opodatkowania ani tytuł prawny właściciela kabli do zajmowania kanalizacji, jak i kwestie techniczne związane ze sposobem jej ułożenia. W konsekwencji SKO uznało, że organ I instancji nie naruszył przepisów postępowania podatkowego, jak również przepisów prawa materialnego. Na powyższą decyzję spółka złożyła skargę do tutejszego Sądu, wnosząc o uchylenie decyzji organów obu instancji i zarzucając naruszenie: - art. 210 § 4 w związku z art. 122, art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej - przez nienależyte wyjaśnienie podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, będące konsekwencją nieuwzględnienia wyjaśnień strony o wartości spornych linii kablowych oraz konsekwencją nieprzeprowadzenia postępowania dowodowego w zakresie zaistnienia przedmiotu opodatkowania od obiektów, których wartość opodatkowano w przedmiotowej sprawie, wskutek czego - w konsekwencji - błędnie ustalono podstawę opodatkowania budowli; - art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w związku z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo że w 2010 r. - ze względu na to, że własność kanalizacji i własność położonych w niej linii kablowych nie pokrywa się - nie stanowią one budowli w rozumieniu u.p.o.l. Podkreślono, że w uzasadnieniach obu decyzji nie zawarto wyjaśnienia, które obiekty zostały opodatkowane przez organy orzekające w przedmiotowej sprawie. W ocenie spółki - w konsekwencji naruszeń prawa procesowego - doszło do niewłaściwego zastosowania art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., ponieważ dokonano błędnych ustaleń co do przedmiotu opodatkowania, a w konsekwencji niewłaściwie również zastosowano art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż ustalona podstawa opodatkowania obejmuje wartość środków trwałych, niebędących budowlami. W ocenie spółki pominięcie przez organ podatkowy dowodu ze zbadania dokumentów źródłowych, dotyczących wartości podlegających opodatkowaniu w 2010 r. obiektów, w sytuacji, w której w przedmiocie tym nie było prowadzone postępowanie dowodowe, uzasadnia zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W konsekwencji bowiem nie ustalono podstawy opodatkowania od budowli, czym naruszono art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Zdaniem spółki przedstawiona przez organ argumentacja, wskazująca na podleganie linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej podatkowi od nieruchomości, nie jest adekwatna w stanie faktycznym, który w przedmiotowej sprawie wystąpił od lutego 2009 r., tj. w sytuacji, w której spółka przestała być właścicielem kanalizacji kablowej, zaś pozostała właścicielem przebiegających przez tę kanalizację linii kablowych. W sytuacji, w której właścicielem kanalizacji, przez którą przebiegają linie kablowe, jest inny podmiot niż właściciel linii kablowych, linie te nie mogą zostać uznane za budowle podlegające podatkowi od nieruchomości. Spółka zarzuciła, że argumentacja organu nie uwzględnia, że zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel obiektu budowlanego. Wskazała, że w przypadku, gdy właścicielem zarówno kanalizacji, jak i linii kablowych jest ten sam podmiot, określenie podatnika od całości techniczno-użytkowej, na którą miały się składać te obiekty, jest możliwe - jest nim właściciel obu rzeczy, składających się na taką "całość". W ocenie spółki całość taka nie posiada natomiast właściciela w przypadku, gdy właścicielem kanalizacji jest inny podmiot niż właściciel położonych w niej linii kablowych. W stosunku do takiego "obiektu" nie sposób określić jego właściciela, co jej zdaniem oznacza, że dla takiej sytuacji ustawodawca nie przewidział podatnika. Skoro zaś norma prawnopodatkowa musi być, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, zbudowana w taki sposób, by określony został zarówno przedmiot opodatkowania, jak i podatnik (podmiot podatku), to nieokreślenie podatnika oznacza niepełną normę prawnopodatkową, co z kolei wyklucza opodatkowanie. Jeśliby za organem przyjąć, że linie kablowe stanowią wraz z kanalizacją całość techniczno-użytkową, to w sytuacji, w której mają one różnych właścicieli, nie ma podatnika podatku od nieruchomości z tego tytułu. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, zważył co następuje: Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), stanowiąc w art. 1 § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest niezasadna. Spór w sprawie sprowadza się w zasadzie do stwierdzenia czy linie kablowe stanowią samodzielny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w sytuacji, gdy kanalizacja kablowa znajduje się w rękach innego właściciela. O ile skarżąca stała na stanowisku, że linie kablowe nie mogą być przedmiotem odrębnego opodatkowania o tyle organ reprezentował stanowisko odmienne. W sporze tym rację należy przyznać organowi. Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Według ustawodawcy podatkowego budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawa o podatkach i opłatach lokalnych). Zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. "b" ustawy Prawo budowlane, obiektem budowlanym jest budowla stanowiąca całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Z kolei definicja budowli dla potrzeb ustawy Prawo budowlane została zawarta w art. 3 pkt 3 tej ustawy (brzmienie obowiązujące w 2010r.). Wśród desygnatów budowli w przepisie tym wymieniono m.in. sieci techniczne i sieci uzbrojenia terenu. W załączniku do tej ustawy doprecyzowano, że są to takie sieci jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe (kategoria XXVI w załączniku). Stan prawny w tym zakresie uległ zmianie dopiero z dniem 17 lipca 2010r., na skutek nowelizacji Prawa budowlanego przez zmianę art.3 pkt 3 (wskazanie, że budowlą są m.in. obiekty liniowe) i dodanie przepisu art.3 pkt 3a, który definiuje pojęcie obiektu liniowego i stanowi, że jednym z takich obiektów liniowych jest kanalizacja kablowa, przy czym kable w niej zainstalowane nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części ani urządzenia budowlanego. Nie ulega zatem wątpliwości, że w stanie prawnym obowiązującym w okresie, którego dotyczy niniejsza decyzja tj. od stycznia do lipca 2010r., sieć telekomunikacyjna jest budowlą na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych zarówno wówczas, gdy położona jest w kanalizacji, jak i bezpośrednio w ziemi. Jeżeli kable są położone w kanalizacji kablowej, wówczas obie te budowle tworzą całość techniczno-użytkową, a tym samym stanowią jedną budowlę. Sama kanalizacja kablowa, bez wypełnienia jej kablami, nie mogłaby bowiem służyć celowi świadczenia usług telekomunikacyjnych. Ta złożona z kanalizacji kablowej i kabli wraz z urządzeniami i instalacjami jedna budowla stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, jeżeli jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej. Sprzedaż na podstawie umowy z dnia 31 stycznia 2009 r. kanalizacji kablowej na rzecz "C" Sp. z o.o. z jednoczesnym pozostawieniem linii kablowych we własności skarżącej spółki, nie oznacza, że przestała istnieć całość techniczno-użytkowa pomiędzy tymi liniami kablowymi, a kanalizacją kablową, w której zostały umieszczone. Czynność sprzedaży nie prowadzi do wyłączenia z opodatkowania części budowli tylko dlatego, że wspomniana budowla nie jest już własnością jednego podmiotu. Organy podatkowe zasadnie zatem, na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, opodatkowały podatkiem od nieruchomości tę część budowli, która stanowi własność spółki. Orzekający w tej sprawie Sąd w pełni podziela zatem pogląd wyrażony w wyroku WSA w Łodzi z dnia 3 czerwca 2015 r. I SA/Łd 288/15 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych cbois.nsa.gov.pl.). Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podatnikami podatku od nieruchomości są m.in. osoby prawne, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych. Z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych wynika, że opodatkowaniu podlega także część budowli związana z prowadzoną działalnością gospodarczą. Obowiązek podatkowy ciąży zatem na właścicielach całej budowli, jak też właścicielach poszczególnych części tej budowli, składających się na budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową. Niezasadnie również strona skarżąca zarzuca nieprawidłowe ustalenie podstawy opodatkowania, tj. przyjęcie wartości linii kablowych wykazanych w deklaracjach za lata wcześniejsze które strona następnie - ze względu na przedstawioną powyżej argumentację - pominęła w deklaracji za 2010 r. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami tymi mogą być w szczególności (o czym stanowi art. 181 Ordynacji podatkowej) księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2 omawianej ustawy oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W świetle przytoczonej regulacji deklaracja podatkowa (także ta skorygowana przez stronę) może być źródłem danych dotyczących wartości podstawy opodatkowania. Podatek od nieruchomości należny od osób prawnych podlega samoobliczeniu, co wiąże się z koniecznością samodzielnego ustalenia przez podatnika wszystkich elementów składających się na zobowiązanie podatkowe, tj. przedmiotu, podstawy opodatkowania oraz – przy uwzględnieniu wynikającej z uchwały właściwej rady gminy stawki – obliczenia wysokości podatku. Reguła ta ma wpływ na ocenę zakresu obowiązków podatnika, w kontekście ustalania poszczególnych elementów konstrukcyjnych podatku. Co do zasady, ciężar dowodu w postępowaniu podatkowym, stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, spoczywa na organie podatkowym, jednakże nie jest to obowiązek nieograniczony. W szczególności jeżeli podatnik usiłuje wywieść korzystne dla siebie rezultaty podatkowe, kwestionując zarazem ustalenia organów, na niego przechodzi obowiązek wykazania, że przyjęte przez organy ustalenia są nieprawidłowe lub niekompletne. W piśmiennictwie i orzecznictwie zwraca się też uwagę na obowiązek podatnika współdziałania z organem w ramach prowadzonego postępowania podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 6 grudnia 2012 r., sygn. akt II FSK 182/11). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym w 2010 r., podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Sposób ustalania podstawy opodatkowania w przypadku budowli wymaga zatem szczególnej aktywności ze strony podatnika, która nie zawsze może zostać zastąpiona przez organ podatkowy. Zaznaczyć także należy, że w odniesieniu do podatku od nieruchomości, dokonane odpisy amortyzacyjne nie rzutują na wartość budowli w podatku od nieruchomości, skoro wartość tę bierze się - dla określenia podstawy opodatkowania - w pełnej wysokości (bez dokonanych odpisów amortyzacyjnych). Podkreślenia wymaga, że w odpowiedzi na wezwanie organu spółka przedłożyła nośnik CD zawierający wyciąg z ewidencji środków trwałych z obszaru znaczne wykraczającego poza teren gminy L. (około 2.500 stron) bez jednoznacznego wyróżnienia gminy na obszarze której się znajdują. Z powyższego wynika, że strona - mimo stosownego wezwania - nie tylko nie udostępniła organowi podatkowemu ewidencji środków trwałych w odpowiednim kształcie (a jedynie zaoferowała potencjalne warunki dla żmudnego czynienia koniecznych ustaleń przez oddelegowanego pracownika organu podatkowego), ale i nie zakwestionowała (w toku postępowania podatkowego, a także w skardze) konkretnie przyjętej przez organy podstawy opodatkowania linii kablowych przez podanie innej (prawidłowej w ocenie Spółki) wartości. Przedłożony przez stronę w formie elektronicznej zawartej na nośniku CD wyciąg z ewidencji okazał się nieprzydatny jako dowód w sprawie, skoro zawiera dane wykraczającego poza teren gminy L. Wskazać w tym miejscu trzeba, że dopuszczalność ustalenia wartości linii kablowych w oparciu o pierwotną deklarację dotyczącą podatku od nieruchomości za inne lata zyskała jednoznaczną aprobatę NSA, wyrażoną w wyroku z dnia 7 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 502/12. W orzeczeniu tym, który skład orzekający aprobuje, Sąd II instancji uchylając wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 215/11, z celowościowej wykładni art. 122 Ordynacji podatkowej wywiódł obowiązek współdziałania podatnika z organami podatkowymi w celu prawidłowego określenia podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego, który w pewnych sytuacjach - gdy wykazanie określonych faktów leży w interesie podatnika - przekształca się w ciężar udowodnienia przez podatnika korzystnych dla niego faktów. Wskazał, że wspomniany przepis nie nakłada na organ podatkowy obowiązku wyjaśnienia stanu faktycznego, lecz zobowiązuje go jedynie do podejmowania działań w celu wyjaśnienia tego stanu (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 6 lutego 2008 r., II FSK 1671/06, ONSAiWSA z 2009 r. Nr 1, poz. 7, z dnia 28 maja 2008 r., II FSK 491/07, a z nowszych, dotyczących opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości - z dnia 6 grudnia 2012 r., II FSK 182/11 i z dnia 11 stycznia 2013 r., II FSK 1470/11, a także poglądy piśmiennictwa - J. Glos, Ciężar dowodu w postępowaniu administracyjnym, Prok. i Pr. z 2006 r. Nr 12, s. 30; B. Gruszczyński, w: "Ordynacja podatkowa. Komentarz", Wyd. LexisNexis 2011, teza 6 do art. 122, s. 628-630). Za sprzeczne z logiką tej zasady postępowania podatkowego NSA uznał przeświadczenie o konieczności kontynuowania postępowania dowodowego, motywowane względami formalnymi, w sytuacji, gdy zebrany w sprawie materiał dowodowy jest wystarczający do zrekonstruowania podstawy faktycznej rozstrzygnięcia. Wskazał, że skoro podatnik wartość początkową linii kablowych zadeklarował w roku 2007, a odmowa jej zadeklarowania w roku 2008 wyniknęła wyłącznie z przyjęcia poglądu prawnego, według którego telekomunikacyjne linie kablowe posadowione w kanalizacji kablowej nie są budowlami stanowiącymi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, przy jednoczesnej odmowie wskazania jakichkolwiek konkretnych zdarzeń mogących wpłynąć na zmianę tej wartości w trakcie roku 2007, to ustalenie wartości początkowej linii kablowych na dzień 1 stycznia 2008 r. jako tej samej wartości, jaką zadeklarowano w roku 2007, było logiczną i oczywistą konsekwencją okoliczności wskazanych przez podatnika. Jednocześnie za oczywiście błędne, sprzeczne z art. 180 § 1 i art. 181 Ordynacji podatkowej uznał zapatrywanie, jakoby deklaracja podatkowa złożona przez skarżącą na rok 2007 nie mogła być dowodem w sprawie, wykazującym wartość początkową środka trwałego. W konsekwencji Sąd II instancji stwierdził, że skoro skarżąca nie wskazała, w jaki sposób i w jakim zakresie ustalenia organów podatkowych co do wartości początkowej linii kablowych odbiegały od ich wartości początkowej, stanowiącej podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych, a odmowa złożenia w tym zakresie wyjaśnień najwyraźniej motywowana była względami taktyki postępowania, służąc uzasadnianiu zarzutów nienależytego wyjaśnienia sprawy, to kontynuowanie postępowania dowodowego godziłoby w skodyfikowaną w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej zasadę szybkości i sprawności postępowania, zgodnie z którą organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Kontynuowanie tego postępowania byłoby niezasadne także ze względu na wynikający z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Skoro bowiem zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na zbudowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, organy podatkowe obowiązane były do przystąpienia do jego rozpatrzenia, a nie dalszego, niepotrzebnego przedłużania postępowania. NSA zastrzegł jednocześnie, że dopuszczalność ustalenia wartości początkowej środka trwałego na podstawie deklaracji złożonej w roku poprzednim wynikająca z zasad prowadzenia postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym, unormowanych w art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej zależy to od tego, czy w konkretnej sprawie postępowanie takie - pomimo destrukcyjnej postawy podatnika - było prowadzone i z jakim skutkiem. Jeżeli jednak postępowanie takie było przeprowadzone i zostało należycie utrwalone w aktach sprawy, uznanie konieczności przeprowadzania dowodu z opinii biegłego zawsze wtedy, gdy podatnik nie określi w danym roku podatkowym wartości początkowej budowli stanowiącej przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości oraz stanowiącej amortyzowany środek trwały, byłoby trudne do pogodzenia z zasadą otwartego postępowania dowodowego. Oparcie się wyłącznie na opinii biegłego deprecjonuje bowiem inne środki dowodowe i prowadzi do uznania, że okoliczność tę można udowodnić wyłącznie tym środkiem dowodowym - co jest charakterystyczne dla formalnej teorii dowodów, którą norma zawarta w art. 180 § 1 O.p. odrzuca. Z powyższego wynika, że także zarzuty skargi dotyczące wadliwości ustalenia podstawy opodatkowania kabli telekomunikacyjnych położonych w kanalizacji kablowej nie są zasadne. Z podniesionych względów Sąd nie znalazł podstaw do zakwestionowania zgodności z prawem wydanych decyzji, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.