I SA/Po 256/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Protokolant: st. sekr. sąd. Joanna Świdłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2020 r. sprawy ze skargi [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej oddala skargę. Skarżący P. G., reprezentowany przez doradcę podatkowego, pismem z [...] lutego 2019 r. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z [...] stycznia 2019 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2018 r., odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2018 r. którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] października 2017 r. oorzeczeniu o solidarnej wraz z [...] Sp. z o.o. w likwidacji (następcy prawnego [...] Sp. z o.o.) odpowiedzialności podatkowej P. G. jako osoby trzeciej za powstałą w trakcie pełnienia funkcji prezesa zarządu [...] Sp. z o.o. zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: [...] Sp. z o.o. złożyła zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) przez podatnika podatku dochodowego od osób prawnych za rok podatkowy 2012 r., w którym wykazała kwotę do zapłaty w wysokości [...] zł. Następnie Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wszczął postępowanie kontrolne wobec ww. spółki w zakresie kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku od osób prawnych i podatku od towarów i usług za 2012 r. Zgodnie z danymi Krajowego Rejestru Sądowego nastąpiło połączenie spółki [...] Sp. z o.o. (spółka przejmująca) ze spółką [...] Sp. z o.o. (spółka przejmowana), poprzez przeniesienie całego majątku spółki przejmowanej na spółkę przejmującą. Wobec tego [...] Sp. z o.o., jako następca prawny [...] Sp. z o.o., stała się stroną prowadzonego postępowania kontrolnego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z [...] listopada 2015 r. określił dla [...] Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w wysokości [...] zł. Na poczet ww. zobowiązania podatkowego, została zaliczona wpłata dokonana przez spółkę w dniu [...] kwietnia 2013 r. w kwocie [...]zł oraz wpłata z [...] listopada 2012 r. w kwocie [...]zł. Do uregulowania tytułem podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. pozostało spółce [...] zł. Spółka nie zapłaciła ww. należności i wobec tego powstała zaległość, którą objęto tytułem wykonawczym. W wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego wyegzekwowano od spółki kwotę [...]zł. Po umniejszeniu zaległości podatkowej o kwotę uzyskaną w postępowaniu egzekucyjnym, pozostała do uregulowania przez spółkę należność w kwocie głównej [...] zł. Dalsze postępowanie egzekucyjne okazało się bezskuteczne i postanowieniem z [...] stycznia 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone w stosunku do [...] Sp. z o.o. w likwidacji. Postanowieniem z [...] września 2017 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] wszczął z urzędu postępowanie podatkowe wobec P. G. w sprawie solidarnej wraz ze spółką odpowiedzialności podatkowej byłego prezesa zarządu jako osoby trzeciej za zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości podatkowej. Decyzją z [...] października 2017 r. organ I instancji orzekł o solidarnej wraz z [...] Sp. z o.o. w likwidacji, następcy prawnego [...] Sp. z o.o. odpowiedzialności podatkowej P. G. jako osoby trzeciej za powstałą w trakcie pełnienia funkcji prezesa zarządu w [...] Sp. z o.o., zaległość podatkową z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w kwocie [...]zł, odsetki za zwłokę od tej zaległości na dzień wydania niniejszej decyzji w kwocie [...]zł. Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] lutego 2018 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Strona pismem z [...] maja 2018 r. zwróciła się z wnioskiem do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu o przywrócenie terminu do wniesienia skargi na ww. decyzję. Postanowieniem z 26 czerwca 2018 r. o sygn. akt I SA/Po 494/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu odmówił przywrócenia terminu do wniesienia skargi. P. G. pismem z [...] maja 2018 r. złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z [...] lutego 2018 r. Dyrektor Izby Skarbowej jako organ I instancji decyzją z [...] września 2018 r. odmówił stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2018 r. W odwołaniu od tej decyzji zarzucono naruszenie: art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie, że z zebranego przez organy podatkowe materiału dowodowego wynika, iż sytuacja finansowa [...] Sp. z o.o. w okresie pełnienia funkcji prezesa zarządu przez P. G., uzasadniała złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości tej spółki, tylko na takiej podstawie, że termin płatności podatku minął w czasie, kiedy strona pełniła funkcję członka zarządu tej spółki, podczas gdy wysokość podatku wskazanego w deklaracjach podatkowych złożonych przez podmiot, została podważona na podstawie decyzji podatkowych, wydanych ponad rok od zaprzestania pełnienia funkcji prezesa zarządu, art. 122 oraz art. 188 w związku z art. 197 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie żądania strony, dotyczącego przeprowadzenia dowodów, których przedmiotem są okoliczności mające znaczenie dla sprawy i które to okoliczności nie zostały stwierdzone innymi dowodami, a których ustalenie wymaga wiedzy specjalnej, co polegało na odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów przedsiębiorstw, na okoliczność ustalenia, że kondycja finansowa spółki nie wymagała złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, art. 116 O.p. poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na uznaniu, że P. G. odpowiada solidarnie za zobowiązania spółki, pomimo tego, iż w czasie, gdy był prezesem zarządu, nie wystąpiły przesłanki do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, co w konsekwencji powinno prowadzić do uwolnienia go od solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe spółki, art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 93 § 1 pkt 1 ww. ustawy, poprzez ich nieprawidłową wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż za zobowiązanie podatkowe spółki, która powstała w wyniku połączenia spółek, odpowiada prezes zarządu spółki, która utraciła swój byt prawny na skutek połączenia z inną spółką. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z [...] stycznia 2019 r. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej orzekającego w sprawie jako organ pierwszej instancji z września 2018 r. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał m.in., że odmowa organu I instancji w przedmiocie orzeczenia odpowiedzialności osób trzecich na podstawie art. 188 O.p. przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu finansów przedsiębiorstw na okoliczność ustalenia, że kondycja finansowa [...] Sp. z o.o. w czasie pełnienia przez stronę funkcji członka zarządu nie wymagała złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie jest rażącym naruszeniem prawa, gdyż odmowa ta nie miała bezwzględnego wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Również organ odwoławczy, który utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, nie naruszył art. 188 w zw. z art. 197 par. 1 O.p. Podobnie nie zasługują na uwzględnienie zarzuty strony dotyczące naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 par. 1 O.p. Organ wyjaśnił, gdyby doszło do naruszenia tych norm prawnych, to naruszenie to mogłoby jedynie mieć wpływ na rozstrzygnięcie decyzji, nie skutkowałoby jednak stwierdzeniem jej nieważności. Organ nie stwierdził rażącego naruszenia przepisów art. 116 par. 1 i par 2 O.p. oraz art. 93 par. 1 pkt 1. Organ wskazał, że skarżący zarzuca rażące naruszenie zasad wynikających z ww. przepisów poprzez przyjęcie, że w czasie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu spółki wystąpiły przesłanki do ogłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe za 2012 r. powstało w okresie gdy P. G. był członkiem zarządu i że odpowiada za zobowiązania podatkowe spółki, która utraciła swój byt prawny na skutek połączenia z inną spółką. Organ wyjaśnił, że przedmiotem postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji nie może być ponowne rozpoznanie sprawy, co do istoty i nie może się ono przekształcać w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie podniesione przez stronę zarzuty oraz wszystkie przesłanki odpowiedzialności osób trzecich. W odniesieniu do powołanego przez podatnika wyroku WSA w Poznaniu z dnia 24 października 2018 r. o sygn. akt I SA/Po 318/18, którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2018 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności P. G., jako prezesa zarządu za zaległości podatkowe spółki [...] Sp. z o.o., której następcą prawnym jest [...] Sp. z o.o. w likwidacji, w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r. oraz umarzającą postepowanie w części odsetek za sierpień 2012 r., organ wskazał, że ww. wyrok nie jest prawomocny, bowiem została złożona skarga kasacyjna, ponadto wyrok ten i treść jego uzasadnienia nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji, wydanej dla tej samej osoby w innym podatku, gdyż dotyczy decyzji organu podatkowego, wydanej w trybie zwykłym, a nie w postępowaniu nadzwyczajnym, nie może więc mieć bezpośredniego odniesienia do rozpoznawanej sprawy. W skardze od tej decyzji skarżący wniósł o jej uchylenie i o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Skarżący zarzucił: 1) naruszenie przepisu postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., polegającej na odmowie stwierdzenia nieważności decyzji dotkniętej rażącym naruszeniem prawa materialnego, a mianowicie naruszeniem artykułu 116 § 1 pkt 1 lit a) O.p., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie, polegające na przyjęciu, że spółka z o.o., w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka jej zarządu, znajdowała się w stanie niewypłacalności (skutkującej prawną koniecznością złożenia przez skarżącego wniosku o ogłoszenie jej upadłości) z tego tylko względu, że w wydanej później (po zakończeniu pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego) decyzji podatkowej, określono odmienną wysokość zobowiązania podatkowego, aniżeli wskazana w deklaracji podatkowej, przez co zaległość podatkowa istniała w chwili pełnienia funkcji członka zarządu przez skarżącego, co implikuje wniosek, że skarżący miał obowiązek przewidzieć wydanie w przyszłości decyzji podatkowej określonej treści i zobligowany był złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (znajdującej się skąd inąd w dobrej sytuacji finansowej), a nie składając zaś wniosku o ogłoszenie spółki powinien ponosić odpowiedzialność za jej zobowiązanie podatkowe, 2) naruszenie przepisu postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., polegające na odmowie stwierdzenia nieważności decyzji dotkniętej rażącym naruszeniem postępowania podatkowego przez organy podatkowe, wydające decyzje w zakresie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki wskazanej powyżej, a mianowicie naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., art. 188 w zw. z art. 197 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów zgodnie z wnioskiem zawartym w piśmie z [...] października 2017 r., których przedmiotem były okoliczności mające znaczenie dla sprawy, w postaci zwrócenia się do likwidatora spółki o nadesłanie dokumentacji finansowej spółki, w tym ksiąg i dokumentów źródłowych oraz przeprowadzenie na ich podstawie opinii biegłego z zakresu finansów przedsiębiorstw, na okoliczność ustalenia, że kondycja finansowa [...] nie wymagała złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz na poprzestaniu przez organy podatkowe na stwierdzeniu, że sprawozdania finansowe spółki są błędne, bez ustalenia jaka była faktyczna sytuacja finansowa tej spółki, co pozbawiło skarżącego wykazania zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej wskazanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p., 3) naruszenie przepisu postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 O.p., polegające na odmowie stwierdzenia nieważności decyzji dotkniętej rażącym naruszeniem przepisów postępowania podatkowego przez organy podatkowe, wydające decyzję w zakresie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej za zobowiązania spółki z o.o., a mianowicie naruszeniem art. 188 w zw. z art. 121 § 1 i art. 120 O.p., a w konsekwencji naruszeniem zasad postępowania podatkowego, zawartych w art. 122 i art. 187 § 1 O.p., poprzez nie podjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania wyczerpującego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie faktycznej sytuacji finansowej spółki [...] w kontekście ujawnionych rozbieżności w treści sprawozdania finansowego spółki za rok 2013 (to jest ostatni pełny rok obrotowy pełnienia funkcji prezesa zarządu przez stronę) i poprzestanie na stwierdzeniu, że sytuacja finansowa przedstawiała się inaczej niż to wynika z przedmiotowych sprawozdań finansowych, bez ustalenia jaka była faktyczna sytuacja finansowa tej spółki, co pozbawiło skarżącego możliwości wykazania zaistnienia przesłanki egzoneracyjnej wskazanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumenty, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności wskazać należy, że postępowanie o stwierdzenie nieważności decyzji jest postępowaniem nadzwyczajnym, stanowiącym formę nadzoru. Decyzja stwierdzająca nieważność jest decyzją deklaratoryjną, działającą ex tunc. Postępowanie nadzwyczajne podlega co prawda takim samym regułom procesowym, jak postępowanie zwykłe, jednakże odmienny jest przedmiot obu tych postępowań. W postępowaniu zwykłym organ dokonuje subsumpcji stanu faktycznego oraz stanu prawnego kształtując stosunek administracyjnoprawny w formie władczego rozstrzygnięcia, zaś przedmiotem postępowania nadzwyczajnego jest wyłącznie weryfikacja, czy określone rozstrzygnięcie jest dotknięte którąkolwiek z kwalifikowanych wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji jest bowiem instytucją umożliwiającą wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięć administracyjnych obciążanych najcięższymi wadami materialnoprawnymi. W efekcie tego postępowania uszczerbku doznaje zasada trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych wyrażona w art. 128 O.p. Wzruszenie takiego rozstrzygnięcia może mieć miejsce zatem tylko wtedy, gdy decyzja w sposób niewątpliwy dotknięta jest którąkolwiek z wad wymienionych w art. 247 § 1 O.p. Wyczerpujące wyliczenie podstaw nieważności oraz umocowanie organu do stwierdzenia nieważności decyzji w przypadku zaistnienia wskazanych w tym przepisie wad, nadaje postępowaniu przed organem charakter kasacyjny. Z tego też względu art. 247 § 1 O.p., enumeratywnie wyliczający przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, nie może być interpretowany rozszerzająco, ale dosłownie, czy wręcz ścieśniająco. W doktrynie wskazuje się, że nieważność jest rodzajem sankcji stosowanej w sytuacji "szczególnie dotkliwego naruszenia prawa", t.j. wtedy gdy dany akt administracyjny dotknięty jest wadą najcięższą. Takie wady, określone w sposób ścieśniający, nazywa się wadami kwalifikowanymi. Powyższe rozumienie nieważności oddaje charakter prawny postępowania w sprawie o stwierdzenie nieważności decyzji. W postępowaniu tym nie dokonuje się ponownie merytorycznego rozpoznania sprawy. Służy ono jedynie wyjaśnieniu, czy zaskarżona decyzja dotknięta jest najcięższymi wadami, tzw. kwalifikowanymi. Nie stanowi ono dla strony dodatkowej instancji, ale jest wyłącznie środkiem służącym wyeliminowaniu z obrotu prawnego rażąco wadliwych orzeczeń (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2003 r., sygn. akt III SA 1473/01, publ. LEX nr 109544, wyrok NSA z 27 marca 2013 r., sygn.. akt II FSK 1590/11 publ. na str. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Oznacza to, że organ podatkowy nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym. Postępowanie to nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy, prawidłowość ustaleń faktycznych podjętych na niekompletnym materiale dowodowym, czy podejmuje się uzupełniających ustaleń faktycznych (wyrok NSA z 14 sierpnia 2018 r., sygn.. akt I FSK 1908/17, str. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W przeciwnym razie stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. Istota rozważań na gruncie przedmiotowej sprawy sprowadza się do interpretacji przepisu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., zgodnie z którym organ administracji publicznej stwierdza nieważność decyzji, która wydana została z rażącym naruszeniem prawa. Zauważyć należy, że pojęcie "rażącego naruszenia prawa" nie zostało zdefiniowane w przepisach Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwaliło się stanowisko, że rażące naruszenie prawa to takie kwalifikowane naruszenie normy prawnej (konkretnego przepisu prawa materialnego, prawa procesowego oraz przepisu o charakterze ustrojowym), które występuje wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność między treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji, przy czym istnienie tej sprzeczności da się ustalić przez proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu. Podkreśla się, że naruszenie prawa ma charakter rażący, gdy jest oczywiste, gdy rozstrzygnięcie sprawy jest ewidentnie sprzeczne z wyraźnym przepisem, co na podstawie jego brzmienia niejako rzuca się w oczy. Zwraca się uwagę, na znaczenie słowa "razić", które używa się w kontekście takich słów jak "kłuć w oczy", "negatywnie się wyróżniać z otoczenia", "nie zgadzać się z tłem". W związku z tym, jeżeli przyjąć, że tłem jest prawo, to niezgodność z nim decyzji, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. "rzuca się w oczy", "odbija się od tła". Zatem proste zestawienie treści decyzji z treścią przepisu wskazuje na ich wzajemną sprzeczność (por. wyrok NSA z 18 sierpnia 2009 r., sygn.. akt I FSK 534/08). Naruszenie prawa będzie miało cechę "rażącego" wtedy, gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej, działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustalone. Powszechnie przyjmuje się, że "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty, niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży (m.in. wyrok NSA z 05.08.2015 r., sygn.. akt II FSK 1863/13). W świetle powyższego z rażącym naruszeniem prawa nie może być utożsamiane każde naruszenie prawa. Nie każde bowiem naruszenie prawa dyskwalifikuje decyzję w takim stopniu, że niezbędna jest jej eliminacja tak, jak gdyby od początku nie została wydana. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności decyzji, organ dokonuje kontroli decyzji jedynie w oparciu o przepis art. 247 § 1 O.p. i tylko w takim zakresie, jaki jest możliwy na podstawie zebranych dowodów. Aby zatem strona wnioskująca o stwierdzenie nieważności mogła skutecznie postawić organowi zarzut działania z rażącym naruszeniem prawa musi wykazać, że kwestionowana decyzja jest bezsprzecznie obciążona wadą określoną w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Co do zasady nie może też być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., gdy nie jest możliwe stwierdzenie naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy, co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Nie jest przy tym wyłączona możliwość stwierdzenia nieważności decyzji z powodu rażącego naruszenia prawa procesowego, jednakże naruszenie takie musi prowadzić do podjęcia wadliwego rozstrzygnięcia z tego właśnie powodu. Sąd w składzie orzekającym w przedmiotowej sprawie zauważa również, że nie wszystkie naruszenia prawa procesowego mogą być traktowane jako rażące naruszenie prawa. Mogą bowiem mieścić się w katalogu w toku normalnego a nie nadzwyczajnego postępowania. Warunkiem prawidłowości wydania decyzji jest wydanie decyzji zgodnie z przepisami prawa materialnego i procesowego. Sankcję nieważności przypisuje się jedynie decyzji wydanej pomimo braku podstawy materialnej nawiązania stosunku administracyjnoprawnego oraz decyzji, której treść pozostaje sprzeczna z wyraźną, niebudzącą wątpliwości interpretacyjnych normą prawa materialnego, która jednoznacznie określa następstwa prawne. Pozostałym naruszeniom przypisuje się sankcję wzruszalności decyzji. Co się tyczy norm regulujących postępowanie administracyjne podkreśla się, że naruszenie tylko pewnych norm pociąga za sobą sankcję nieważności decyzji. Do nich zalicza się naruszenie norm procesowych regulujących prawo strony do aktywnego udziału w takim zakresie, że strona zostaje pozbawiona prawa obrony swoich interesów prawnych. Naruszenie pozostałych norm prawa procesowego powoduje sankcję wzruszalności. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd przyznaje rację organowi podatkowemu, który stwierdził, że w sprawie nie zaistniała pozytywna przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji wymieniona w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., t.j. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Podstawę materialnoprawną decyzji, której skarżący zarzucił wydanie z rażącym naruszeniem prawa materialnym stanowił przepis art. 116 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu za bezpodstawny należy uznać argument skarżącego, że decyzja została wydana z rażącym naruszeniem art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. Z zaskarżonej decyzji wynika, że termin płatności podatku od osób prawnych za 2012 r., w którym spółka powinna była uregulować w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. upłynął w okresie, w którym skarżący pełnił funkcję członka zarządu w [...] Sp. z o.o. jako podmiotu przejmowanego. Skarżący funkcję tę pełnił bowiem w okresie od [...] maja 2012 r. do [...] sierpnia 2014 r., zaś termin płatności podatku upływał z dniem [...] marca 2013 r. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie okoliczność, że ww. zobowiązanie podatkowe zostało prawidłowo określone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją z [...] listopada 2015 r., kiedy to już skarżący nie sprawował zarządu w spółce, nie ma znaczenia dla sprawy, gdyż w przypadku podatków powstających z mocy prawa, zaległości powstają niezależnie od wydania i doręczenia decyzji określających. Powstają one z mocy prawa, po upływie wynikającego z przepisów prawa podatkowego terminu płatności tego podatku. W przypadku decyzji określającej wysokość zobowiązania organ podatkowy wskazuje zobowiązania w prawidłowej wysokości, obejmujące kwoty, które nie zostały zapłacone w terminie (a więc kwotę zaległości podatkowych). Okoliczność określenia w wyniku postępowania podatkowego faktycznej wysokości zobowiązania podatkowego skutkuje zatem w takich przypadkach ujawnieniem, a nie powstaniem zaległości podatkowych. Skoro termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. upływał z dniem [...] marca 2013 r., to zobowiązanie podatkowe, jak i upływ terminu jego płatności obejmował okres, kiedy skarżący pełnił obowiązki prezesa zarządu przejętej spółki. Zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: nie wykazał, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy; nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Zgodnie z art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu. Z ww. przepisów wynika zatem, że w celu uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości spółki, członek zarządu winien wykazać, iż wniosek o ogłoszenie upadłości, bądź wniosek o wszczęcie postępowania układowego zostały zgłoszone we właściwym czasie, lub że nie ponosi winy w ich niezgłoszeniu. Dodano również, że w celu ustalenia właściwego czasu na zgłoszenie powyższych wniosków, winno odnieść się do przepisów Prawa upadłościowego. Natomiast organ podatkowy powinien wykazać w przeprowadzonym postępowaniu, że strona pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym upływał termin płatności zobowiązania podatkowego, które następnie przerodziło się w zaległość podatkową. W wydanym orzeczeniu o odpowiedzialności osób trzecich, winien zostać zawarty stan prawny podmiotu, za zaległości którego odpowiada członek zarządu. Mając na uwadze zapis i charakter ww. przepisu prawa, tj. art. 116 § 1 O.p., wskazać należy, że rażące jego naruszenie mogłoby nastąpić w przypadku wydania orzeczenia o odpowiedzialności osoby trzeciej, pomimo ustalenia stanu faktycznego przez organ podatkowy w wydanym rozstrzygnięciu, że członek zarządu zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości, czy też wniosek o wszczęcie postępowania układowego we właściwym czasie lub, że niezgłoszenie ww. wniosków nastąpiło bez jego winy. Podobnie byłoby w odniesieniu do rażącego naruszenia prawa art. 116 § 2 O.p., poprzez wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, pomimo ustalenia przez organ podatkowy w wydanym orzeczeniu, że strona postępowania nie pełniła funkcji członka zarządu spółki w czasie kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego. Skarżący rażącego naruszenia przepisu art. 116 § 1 pkt 1 lit a) O.p. dopatruje się w jego nieprawidłowym zastosowaniu polegającym na tym, że w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu spółka, zdaniem organu podatkowego, znajdowała się w stanie niewypłacalności z tego względu, że wydanej decyzji podatkowej określono odmienną wysokość zobowiązania podatkowego, przez co zaległość podatkowa istniała w chwili pełnienia przez niego funkcji członka zarządu, co implikuje wniosek, że skarżący miał obowiązek złożyć wniosek o ogłoszenie upadłości spółki (znajdującej się skądinąd w dobrej sytuacji finansowej), a nie składając zaś wniosku o ogłoszenie upadłości spółki powinien ponosić odpowiedzialność za jej zobowiązanie podatkowe. Sąd zauważa, jak już wcześniej wskazano, że zaległość podatkowa w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. powstała w okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu. W okresie kiedy skarżący pełnił funkcję członka zarządu spółka nie wykonywała swoich zobowiązań pieniężnych, gdyż nie wywiązywała się z obowiązków podatkowych prawidłowo. Art. 11 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego i naprawczego (Dz. U. Nr 60, poz. 535 ze zm.,) stanowi, że dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Jak wynika z akt sprawy spółka nie wykonywała swoich zobowiązań pieniężnych nie tylko z tytułu podatku dochodowego os osób prawnych za 2012 r., ponieważ nie wykonywała również zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego wynika, że nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy tylko niektórych z nich. Nieistotny jest też rozmiar nie wykonywanych przez dłużnika zobowiązań. Nawet nie wykonywanie zobowiązań o niewielkiej wartości oznacza jego niewypłacalność. Niewypłacalność istnieje zatem zawsze, gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań. Ponadto organ podatkowy, w decyzji o stwierdzenie nieważności której wystąpił skarżący wskazał, że spółka w bilansie za 2012 r. nie uwzględniła zobowiązań podatkowych, które zostały określone decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] z dnia [...] listopada 2015 r. z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2012 r. oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. W tym miejscu Sąd zauważa, że weryfikacja decyzji ostatecznej nie może zmierzać do ponownej merytorycznej kontroli prawidłowości ustaleń, dokonanej wykładni przepisów prawa, nowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, czy jego uzupełnienia, gdyż w rezultacie mogłoby to stanowić naruszenie zasady dwuinstancyjności wynikającej z art. 127 O.p. Postępowanie to powinno koncentrować się jedynie wokół kwestii badania występowania wady wymienionej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. i nie może stać się dla strony kolejnym środkiem do merytorycznej kontroli decyzji, z której jest niezadowolona. Powtórzyć jeszcze raz należy, że postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji jest postępowaniem sformalizowanym, co oznacza, że organ podatkowy może rozpoznawać sprawę tylko w granicach zakreślonych przesłankami z art. 247 § 1 O.p. i nie może uwzględnić żadnych innych aspektów, których uwzględnienie jest dopuszczalne, albo nakazane w postępowaniu zwykłym. Z tego też względu powyższy zarzut nie znajduje oparcia w realiach niniejszej sprawy. W ocenie Sądu na uwzględnienie nie zasługują również zarzuty naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 O.p., w powiązaniu z przepisami postępowania a mianowicie naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p., art. 188 w zw. z art. 197 § 1 O.p., poprzez nieuwzględnienie żądania strony dotyczącego przeprowadzenia dowodów zgodnie z wnioskiem zawartym w piśmie z [...] października 2017 r., których przedmiotem były okoliczności mające w ocenie skarżącego znaczenie dla sprawy, w postaci zwrócenia się do likwidatora spółki o nadesłanie dokumentacji finansowej spółki, w tym ksiąg i dokumentów źródłowych oraz przeprowadzenie na ich podstawie opinii biegłego z zakresu finansów przedsiębiorstw, na okoliczność ustalenia, że kondycja finansowa [...] nie wymagała złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości oraz naruszenie art. 188 w zw. z art. 121 § 1 i art. 120 O.p. poprzez niepodjęcie przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu zebrania wyczerpującego materiału dowodowego oraz dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy w zakresie faktycznej sytuacji finansowej spółki [...] w kontekście ujawnionych rozbieżności w treści sprawozdania finansowego spółki za rok 2013. Odnosząc się do powyższego zarzutu, zwrócić w tym miejscu należy uwagę, iż w odniesieniu do norm regulujących postępowanie administracyjne, naruszenie tylko niektórych norm pociąga za sobą sankcję nieważności decyzji, tzn. tylko takich, których naruszenie bezpośrednio godzi w decyzję, nie natomiast naruszenie przepisów, których naruszenie może, lecz nie musi mieć wpływu na rozstrzygnięcie. Decyzja dotknięta sankcją nieważności jest taką decyzją, której skutki prawne z uwagi na stwierdzone rażące naruszenie prawa, nie mogą być zaakceptowane przez prawo. Naruszenie takie musi być na tyle oczywiste, rażące, że wydana decyzja przy takim naruszeniu przepisu postępowania, nie może się ostać w obrocie prawnym. Natomiast ewentualne uchybienia w przedmiocie postępowania dowodowego, w żaden sposób nie stanowią rażącego naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje bowiem automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z treści art. 188 O.p., w myśl którego, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepisy te stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Tym samym, organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. W świetle zaś zarzutu rażącego naruszenia art. 121 O.p., istotną w tej kwestii jest wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w kontekście zasady zaufania do organów podatkowych stwierdził, że postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa, nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (tak NSA w wyroku z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 545/11, LEX nr 1291571). Zasada zaufania wyrażona w tym przepisie nie może być jednak rozumiana jako konieczność wydawania decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. Zasada zupełności materiału dowodowego, o której mowa w art. 187 § 1 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, tj. że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki, jak już powyżej wskazano, nie wynika z treści art. 188 O.p.. W przedmiotowej zaś sprawie organ podatkowy, stosownie do art. 187 Ordynacji podatkowej zebrał i wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy. W uzasadnieniu zaś zaskarżonej decyzji odniósł się do wszystkich okoliczności faktycznych i prawnych występujących w niniejszej sprawie, dotyczącej, co należy podkreślić, stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Tym samym organy podatkowe obu instancji nie naruszyły w przeprowadzonym postępowaniu treści art. 188 w związku z art. 197 § 1 O.p. Podobnie nie zasługują na uwzględnienie zarzuty pełnomocnika strony co do naruszenia przez organy podatkowe przepisów: art. 121, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Zauważyć bowiem należy, że instytucja stwierdzenia nieważności jest nadzwyczajnym środkiem zaskarżenia przysługującym w stosunku do decyzji ostatecznych i tylko w sytuacjach ściśle określonych. Nie może ona zmierzać do uzupełnienia postępowania odwoławczego i to niezależnie od tego czy strona skorzystała z prawa do złożenia środka odwoławczego czy też z przyczyn zależnych, bądź niezależnych z takiego prawa nie skorzystała. W związku z tym, organ podatkowy prowadząc postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie bada sprawy co do jej istoty, jak również nie weryfikuje zasadności odmowy wnioskowanych przez stronę dowodów, gdyż postępowanie dotyczące stwierdzenia nieważności decyzji nie może zastępować postępowania odwoławczego lub go powtarzać. Nie stanowi ono dla strony dodatkowej instancji, jest wyłącznie środkiem służącym wyeliminowaniu z obrotu prawnego rażąco wadliwych orzeczeń. Skład orzekający w niniejszej sprawie zauważa, że Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji prawidłowo wyjaśnił, że wyrok WSA w Poznaniu z dnia [...] października 2018 r. o sygn. akt I SA/Po [...], którym uchylono decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 018 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności jako prezesa zarządu za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2012 r. oraz umorzenia postępowania w części dotyczącej odsetek za sierpień 2012 r., z uwagi na złożoną skargę, nie jest prawomocny. Ponadto Sąd na marginesie dodatkowo wskazuje, że ww. wyrok został wydany na podstawie art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, WSA w wyroku tym nie stwierdził natomiast nieważności decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w innych przepisach. Wobec powyższego Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325) orzekł, jak w sentencji.