II FSK 1590/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Beata Cieloch, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 27 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "M." sp. z o.o. z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 3 lutego 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 1363/10 w sprawie ze skargi "M." sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 23 września 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "M." sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 3 lutego 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 1363/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę M. Sp. z o. o. z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 23 września 2010 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 r. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: Decyzją z dnia 6 listopada 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił skarżącej M. sp. z o.o. (dalej: "Spółka) zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu należnych zaliczek na ten podatek za styczeń, luty i marzec 2007 r. Od powyższej decyzji nie wniesiono odwołania, wobec czego stała się ona ostateczna. Wnioskiem z dnia 22 grudnia 2009 r. Spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej we W. o stwierdzenie nieważności w/w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 6 listopada 2009 r. Strona zarzuciła, że decyzja powyższa została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj.: art. 21 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p.") przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie wystąpiła podstawa do oszacowania dochodu Spółki, w sytuacji, gdy księgi podatkowe były prowadzone rzetelnie i niewadliwie; art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.p.") przez niewłaściwe zastosowanie przepisu oraz przyjęcie, że na podstawie ewidencji rachunkowej Spółki nie było możliwości ustalenia jej dochodów w prawidłowej wysokości oraz art. 25 ust. 1 i art. 27 ust. 1 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i bezpodstawne przyjęcie, że istniała podstawa do ustalenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, "pomimo że zobowiązanie ustalone w prawidłowej wysokości wobec zapłaty należnego podatku i zaliczek wygasło". Zdaniem podatnika kontrolujący podważyli dane wynikające ze sporządzonej inwentaryzacji, mimo że popełnione zostały jedynie drobne nieprawidłowości, które zostały w toku postępowania kontrolnego wyjaśnione. Nieprawidłowości te nie miały wpływu na rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ inwentaryzacja została sporządzona na podstawie dokumentów źródłowych i odzwierciedlała stan faktyczny. Strona nie zgodziła się również, że brak było możliwości ustalenia kosztów za 2007 r. i zakwestionowała oszacowanie dochodu metodą polegającą na procentowym ustaleniu udziału dochodu w osiąganych przychodach ujętych w sprawozdaniu finansowym za 2007 r., wynikającym z udokumentowanej sprzedaży, przy zastosowaniu wskaźnika udziału dochodu w przychodach (16,34 %), wyliczonego w oparciu o dane z 2005 r. Wniosek strony Dyrektor Izby Skarbowej we W. przekazał zgodnie z właściwością, stosownie do treści art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm.; dalej: "u.k.s.") do rozstrzygnięcia Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej. Decyzją z dnia 1 lipca 2010 r. Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 6 listopada 2009 r. Organ, powołując się na ugruntowane stanowisko orzecznictwa w sprawach podatkowych wskazał, że rażące naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie może mieć miejsca, gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny stanu faktycznego. W rozpatrywanej zaś sprawie, zdaniem organu, kwestią sporną jest odmienna ocena ustalonego w trakcie kontroli stanu faktycznego oraz interpretacja przepisów zastosowanych w odniesieniu do tego stanu faktycznego, wobec czego zarzuty strony mogły być przedmiotem rozpoznania w zwykłym trybie instancyjnym, nie zaś w trybie stwierdzenia nieważności decyzji. Niezależnie od powyższego stanowiska Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odniósł się merytorycznie do podniesionych we wniosku zarzutów, uznając je za bezzasadne. Pismem z dnia 19 lipca 2010 r. Spółka wystąpiła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy. W związku z wejściem w życie z dniem 30 lipca 2010 r. ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (dz. U. nr 127, poz. 858 ze zm.) uległa zmianie właściwość rzeczowa organu w kwestiach nieważności decyzji wydanych przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej – wobec czego na podstawie art. 9 ust. 2 powołanej wyżej ustawy zmieniającej oraz art. 26 ust. 4 pkt 1 u.k.s., wniosek do rozpatrzenia przejął Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W.. Decyzją z dnia 23 września 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., po ponownym rozpatrzeniu wniosku strony w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 6 listopada 2009 r., odmówił stwierdzenia nieważności tej decyzji. W uzasadnieniu organ powołał te same motywy, jakie zostały przytoczone w decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej. W skardze od powyżej powołanej decyzji wniesiono o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca Spółka powtórzyła zarzuty podniesione we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, tj. zarzuty naruszenia: art. 21 ust. 1 pkt 1 i 3 O.p., art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. i art. 25 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 u.k.s., podtrzymując uzasadnienie dotyczące tych zarzutów. Strona wskazała, iż nieuprawnione jest twierdzenie organu, że w trybie art. 247 § 1 O.p. nie można dokonywać oceny sposobu szacowania dochodu. Spółka podkreśliła, że w całości zakwestionowała ustalenia zawarte w protokole kontroli, które sugerowały niemożność ustalenia rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów za 2007 r. i wskazała, że w trakcie kontroli przedłożyła wszystkie dokumenty źródłowe, na podstawie których ponosiła koszty, zaś kontrolujący stwierdzili jedynie drobne uchybienia w treści tych dokumentów, nieskutkujące jednak ich wadliwością. Zdaniem Spółki nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu podatkowego, że brak było rzetelnych spisów z natury, co czyniło niemożliwym prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów Spółki. Dokumenty inwentaryzacyjne odzwierciedlały stan rzeczywisty, a ponadto koszty i przychody można było bez trudu ustalić na podstawie dokumentów zakupu i sprzedaży, które były kompletne. Skarżąca Spółka zarzuciła również, że nie zostały spełnione, ani wykazane w decyzji wymiarowej przesłanki z art. 23 § 1 O.p., warunkujące ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Przede wszystkim nie stwierdzono braku ksiąg podatkowych. Nie wykazano również, że brak jest innych danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania. Po stronie przychodów ewidencja podatkowa Spółki została uznana za całkowicie rzetelną. Natomiast po stronie kosztów, mimo że kontrolujący nie zakwestionowali ani jednego dokumentu potwierdzającego wysokość kosztów poniesionych przez Spółkę w 2007 r., odrzucili niewadliwe ustalenia księgi w całości. Na skutek powyższego pozbawiono Spółkę możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 108.679,31 zł. Organ nie podważył rzetelności ani jednej faktury kosztowej, ale ustalił wysokość kosztów w sposób fikcyjny, posługując się nieadekwatnym do okoliczności sprawy wskaźnikiem dochodu, opartym o dane z 2005 r., z pominięciem danych za 2006 r., mimo że w tym zakresie nie było kontroli, a Spółka działała przez cały rok podatkowy i należało ten rok również, przy zachowaniu obiektywizmu, wziąć pod uwagę przy ustaleniu wskaźnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumenty podniesione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę. W początkowej części uzasadnienia wskazał, iż zaskarżona decyzja została wydana w trybie nadzwyczajnym, w związku z wnioskiem Spółki o stwierdzenie nieważności decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. Postępowanie to ma na celu ustalenie, czy decyzja ostateczna o charakterze merytorycznym nie jest dotknięta wadą wymienioną w art. 247 § 1 O.p., a nie rozstrzygnięcie sprawy co do jej istoty. W tym kontekście skład orzekający w sprawie odniósł się do wskazanej przez Spółkę przesłanki zawartej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p., dokonując jednocześnie interpretacji pojęcia "rażące naruszenie prawa", w oparciu o orzecznictwo oraz wykładnię stosowaną przez sądy administracyjne. Zarzuty, jakie strona podniosła w stosunku do decyzji wymiarowej jako podstawę żądania stwierdzenia nieważności tej decyzji dotyczyły oceny zebranych w sprawie dowodów oraz oceny możliwości zastosowania w stwierdzonym przez organy podatkowe stanie faktycznym określonej normy prawa podatkowego. W ocenie Sądu pierwszej instancji tak formułowane zarzuty nie mogą stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji, a jedynie mogłyby być przedmiotem rozważań i oceny w zwykłym postępowaniu instancyjnym. Błędna ocena materiału zebranego w sprawie przez organ podatkowy nie mieści się, zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w zakresie przesłanki rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. Zarzuty dotyczące zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej sprowadzały się zasadniczo do kwestionowania dokonanej przez organ podatkowy oceny rzetelności dokumentacji księgowej podatnika, co, jak ponownie wyjaśniono, nie mogło być objęte badaniem w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji, a wybór metody szacowania dochodów, choćby niewłaściwej, nie może stanowić rażącego naruszenia prawa i nie jest wadą powodującą stwierdzenie nieważności decyzji. Na powyżej powołane rozstrzygnięcie strona wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenia na rzecz skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono naruszenie art. 174 ust. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") poprzez błędną wykładnię art. 247 § 1 pkt 3 O.p. polegająca na nieuzasadnionym przyjęciu, że w sprawie nie zachodzi rażące naruszenie prawa w rozumieniu tego przepisu, gdy w rzeczywistości doszło do rażącego naruszenia art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że na podstawie ewidencji rachunkowej prowadzonej przez skarżącą nie jest możliwe prawidłowe ustalenie wysokości dochodu i art. 21 § 1 pkt 1 i 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i przyjęcie w okolicznościach faktycznych istniejących w sprawie, że istnieją podstawy do szacowania dochodu, choć skarżąca prowadzi w sposób rzetelny i niewadliwy księgi podatkowe. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka zakwestionowała stanowisko Sądu pierwszej instancji, że istniejący stan faktyczny nie daje podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji i wyeliminowania jej z obrotu prawnego, a wadliwość dokonanej inwentaryzacji nie uprawniała, w ocenie skarżącej, do szacowania dochodu. Za błędne uznano także twierdzenie, że w trybie art. 247 § 1 O.p. nie można dokonać oceny wyboru sposobu szacowania dochodu. Końcowo Spółka wskazała, że w zaskarżonej decyzji nie podważono ani jednej faktury kosztowej, ustalono w sposób fikcyjny wysokość kosztów posługując się nieadekwatnym do okoliczności sprawy wskaźnikiem dochodu opartym o dane roku 2005 i nieobiektywnie pominięto dane roku 2006. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej ze względu na brak uzasadnionych podstaw do jej uwzględnienia oraz zasądzenia od skarżącej niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie i podlega z tego powodu oddaleniu. Zgodnie z art.183 § 1zd. pierwsze p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej. Z urzędu może wziąć pod uwagę jedynie nieważność postępowania. Z tego względu bardzo istotne jest precyzyjne i jednoznaczne sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Sąd rozpoznający środek odwoławczy, zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem, nie może zastępować strony w formułowaniu zarzutów czy ich uzasadnianiu bądź domyślać się czy domniemywać faktycznych intencji skarżącego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 września 2012r., I FSK 1536/11, LEX nr 1218336, z dnia 31 lipca 2012r., II FSK 258/11, LEX nr 1217398). W tej sprawie nie stwierdzono występowania którejkolwiek z przyczyn nieważności, wymienionych w art.183 § 2 p.p.s.a. Ocenie podlegają w związku z tym wyłącznie zarzuty wskazane w jej treści. Strona skarżąca oparła skargę kasacyjną na podstawie wskazanej w art.174 pkt 1 p.p.s.a., to jest na zarzucie naruszenia prawa materialnego. W jej ocenie Sąd pierwszej instancji dokonał wadliwej wykładni art. 247 § 1 pkt 3 O.p. poprzez uznanie, że w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa, gdy w rzeczywistości doszło do rażącego naruszenia art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i przyjęcie, że na podstawie ewidencji rachunkowej strony nie jest możliwe prawidłowe ustalenie dochodu oraz art. 21 § 1 pkt 1 i 3 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu i przyjęcie w okolicznościach faktycznych sprawy istnienia podstaw do szacowania dochodu, podczas gdy księgi podatkowe skarżącej były prowadzone w sposób rzetelny i niewadliwy. Stawiając zarzut błędnej wykładni przepisu prawa materialnego strona skarżąca winna wyjaśnić, jak w jej ocenie przepis ten winien być rozumiany i na czym polegał błąd sądu pierwszej instancji przy dokonywaniu interpretacji przepisu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentacji takiej zabrakło. Przeciwnie- strona podniosła, że rozważania Sądu pierwszej instancji, odnoszące się do wykładni wyrażenia "rażące naruszenie prawa" były zbędne. Przywołane przez Sąd poglądy judykatury i piśmiennictwa powstały na tle określonych, konkretnych stanów faktycznych i nie mają- zdaniem strony- odniesienia do tego postępowania. Z dalszej części tych wywodów wynika jedynie, że w ocenie strony skarżącej pojęcia "rażącego naruszenia prawa", użytego w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie można odnosić wyłącznie do naruszenia prawa materialnego, ale także do naruszenia przepisów postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych za ugruntowane już uznać należy poglądy, że przez rażące naruszenie prawa należy rozumieć oczywistą sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Musi ono zatem być oczywiste, łatwe do stwierdzenia (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2007 r., sygn. akt I FSK 1362/06, LEX nr 440655, J.Borkowski [w:] B.Adamiak, J. Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki- Ordynacja podatkowa. Komentarz- Wyd. Unimex Wrocław 2006, s. 906-909). Dotyczyć ono może zarówno prawa materialnego, jak i procesowego, przepisów wymienionych jako podstawa prawna decyzji, jak i tych, które zgodnie z ich treścią i mocą tworzą rzeczywisty stan prawny. Konsekwencje prawne tych przepisów powinny być dostatecznie jasno i precyzyjnie ustalone na podstawie ich treści, bez rozbieżności dotyczących ich wykładni. Rażące naruszenie przepisów postępowania może nastąpić wówczas, gdy postępowanie organu lub istota załatwienia sprawy nie odpowiadają nakazom wynikającym z przepisów prawa lub łamią nakazy w nim ustanowione, zaś wadliwa treść decyzji jest wynikiem uchybienia przepisom postępowania (tak J. Borkowski w op. cit., s. 909). Wady stanowiące podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji mają bowiem charakter materialnoprawny- dotykają samej decyzji, jej skutków prawnych, dotyczą elementów stosunku prawnego, tworzonego lub ustalanego przez decyzję (por. też wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 grudnia 2009r., II FSK 1116/08, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Trafnie w związku z tym wywodzi strona skarżąca, że stwierdzenie nieważności może nastąpić także w przypadku kwalifikowanego naruszenia przepisów postępowania. Pogląd taki prezentował także Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (akapit pierwszy na s.7 uzasadnienia). Nie można w związku z tym zarzucić mu błędnej wykładni art.247 § 1 pkt 3 O.p., zinterpretował on bowiem ten przepis prawidłowo. Nie można ponadto czynić mu zarzutu, że odwołał się do poglądów orzecznictwa czy piśmiennictwa, skoro przywołanie tych poglądów przy odtwarzaniu treści zwrotu normatywnego pozwala na zachowanie jednolitej interpretacji danego przepisu, a tym samym zwiększa pewność prawa i zaufanie do działania organów państwa. Strona skarżąca zdaje się przy tym mylić błąd wykładni z niewłaściwym zastosowaniem przepisu. O ile w tym drugim przypadku tożsamość stanu faktycznego ma znaczenie przy odwoływaniu się do poglądów orzecznictwa, o tyle przy wykładni istotne jest odkodowanie treści konkretnego przepisu prawa w celu ustalenia, czy może on mieć zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym. Uzasadnienie skargi kasacyjnej i treść jej zarzutów wskazują zresztą na to, że strona w istocie kwestionuje pogląd Sądu pierwszej instancji, że w stanie faktycznym sprawy nie zostały spełnione przesłanki z art.247 § 1 pkt 3 O.p., a zatem twierdzi, że przepis ten został niewłaściwie zastosowany (poprzez to, że nie został zastosowany). W ocenie strony skarżącej w postępowaniu podatkowym, zakończonym decyzją ostateczną, której stwierdzenia nieważności strona się domagała doszło do rażącego naruszenia przepisów postępowania - art.21 § 1 pkt 1 i 3 O.p. Taki przepis został wskazany w podstawach kasacyjnych, wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji oraz w skardze do Sądu pierwszej instancji. Przywołano go także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazując, że strona podtrzymuje dotychczas prezentowane w postępowaniu stanowisko odnośnie rażącego naruszenia tego właśnie przepisu. W art. 21 § 1 O.p. wskazano dzień powstania zobowiązania podatkowego. Ma on charakter przepisu prawa materialnego. Ponadto zbudowany on jest z dwóch punktów. Nie ma w nim punktu trzeciego, a zatem jako rażąco naruszony strona wskazała przepis częściowo nieistniejący. Ponadto według strony przepis ten został rażąco naruszony poprzez uznanie, że zachodziły przesłanki do dokonania szacowania, choć art. 21 § O.p. nie określa i nie określał przesłanek szacowania podstawy opodatkowania. Prawdopodobnie strona skarżąca miała na myśli art. 23 § 1 pkt 1 i 3 O.p. Jak wskazano wyżej, nie jest jednak rzeczą Naczelnego Sądu Administracyjnego korygowanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź jej precyzowanie. Sąd ten, z uwagi na treść art.183 § 1 p.p.s.a., nie ma nie tylko takiego obowiązku, ale nawet nie jest do tego uprawniony. Z tych względów nie można uznać, że organ podatkowy dopuścił się rażącego naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 i 3 O.p. w sposób mający wpływ na treść decyzji, w tym przede wszystkim na wysokość określonego tą decyzją zobowiązania podatkowego. Nie jest także trafny zarzut naruszenia w sposób rażący art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli ustalenie dochodu (straty) w sposób określony w ust. 1 (to jest na podstawie prowadzonej na podstawie odrębnych przepisów ewidencji podatkowej - uwaga sądu) nie jest możliwe, dochód (stratę) ustala się w drodze oszacowania. Szacowanie dochodu podatniczki w tej sprawie nastąpiło w wyniku wcześniejszego ustalenia, że prowadzone przez nią księgi podatkowe nie są rzetelne. Organ podatkowy uznał, oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, że księgi podatkowe strony skarżącej nie mogą stanowić dowodu na to, co wynikało z ich zapisów. Zarzut ten dotyczy w związku z tym przede wszystkim oceny zebranego materiału dowodowego i wysnutych na tej podstawie wniosków o nierzetelności księgi podatkowej i niemożności ustalenia na jej podstawie dochodu osiągniętego przez skarżącą. Zarzuty w tym zakresie są dość ogólnikowe. Nie wskazano nawet, że ocena dowodów została dokonana z rażącym naruszeniem art.191 O.p. Podważając ustalenia stanu faktycznego i istnienie podstaw do szacowania strona skarżąca nie wskazuje i nie wskazywała na żadnym etapie postępowania dotyczącego stwierdzenia nieważności takich rażących naruszeń przepisów regulujących postępowanie dowodowe, z których mogłoby wynikać, że ustalenie istnienia przesłanek szacowania zostało dokonane w sposób oczywiście sprzeczny z obowiązującymi regulacjami prawnymi. Nie przywołano jako naruszonego choćby art.193 § 2 i § 4 O.p. Próbując podważyć wybraną metodę szacowania strona również nie wskazuje konkretnego przepisu Ordynacji podatkowej, który został naruszony w sposób kwalifikowany (nie przywołano wśród naruszonych przepisów art. 23 § 2 i § 3 O.p., wspominając o nim jedynie-jako art. 23 O.p., bez wskazania konkretnej jednostki redakcyjnej- w uzasadnieniu skargi kasacyjnej). Skoro nie podważono w żaden sposób ustaleń co do nierzetelności ksiąg podatkowych skarżącej, to nie można teraz skutecznie twierdzić, że dokonanie szacowania, zgodnie z art. 9 ust. 2 u.p.d.o.p., było rażącym naruszeniem prawa, a ewidencja podatkowa stanowiła dostateczną podstawę do ustalenia dochodu. W istocie strona wyraża jedynie niezadowolenie z wniosków wysnutych z zebranych dowodów, które to wnioski są odmienne od prezentowanego przez nią stanowiska. Strona skarżąca, mimo przywołania art. 247 § 3 O.p., zdaje się także nie zauważać, że w postępowaniu dotyczącym stwierdzenia nieważności, nie dokonuje się ponownego, merytorycznego rozpoznania sprawy, służy ono wyłącznie wyjaśnieniu, czy zaskarżona decyzja dotknięta jest najcięższymi wadami, wadami kwalifikowanymi (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 marca 1996r., III ARN 70/95, OSNAPiUS z 1996r., nr 18, poz. 258). Tryb stwierdzenia nieważności decyzji i tryb odwoławczy nie są trybami konkurencyjnymi. Żądanie stwierdzenia nieważności decyzji nie zastępuje odwołania od decyzji. Zakres kompetencji organu odwoławczego jest znacznie szerszy niż zakres kompetencji organu orzekającego w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 listopada 2000r., III SA 2619/99, Przegląd Podatkowy z 2001r., nr 5, poz. 61). W wyniku stwierdzenia nieważności eliminowana jest bowiem z obrotu prawnego decyzja, która miała przymiot decyzji ostatecznej. Jest to zatem wyjątek od zasady trwałości decyzji administracyjnej (art.128 O.p.) i nie może on być rozszerzany na inne, niż wskazane w ustawie przypadki naruszenia prawa. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z wynikiem sprawy na podstawie art.209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a i ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. nr 163, poz. 1349 ze zm.).