I SA/Wr 1363/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Ireneusz Dukiel, Protokolant Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 lutego 2011 r. sprawy ze skargi "A" sp. z o.o. w K. Z. na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. określił skarżącej "A"sp. z o.o. – dalej: Spółka, zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 r. oraz wysokość odsetek za zwłokę od zaległości z tytułu należnych zaliczek na ten podatek za styczeń, luty i marzec 2007 r. Od powyższej decyzji nie wniesiono odwołania, wobec czego stała się ona ostateczna. Wnioskiem z dnia [...]r. Spółka zwróciła się do Dyrektora Izby Skarbowej we W. o stwierdzenie nieważności w/w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r. Strona zarzuciła, że decyzja powyższa została wydana z rażącym naruszeniem prawa, tj. : 1) art. 21 ust. 1 pkt 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm) – dalej: o.p. przez niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że w sprawie wystąpiła podstawa do oszacowania dochodu Spółki, w sytuacji, gdy księgi podatkowe były prowadzone rzetelnie i niewadliwie; 2) art. 9 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r., nr 54, poz. 654 ze zm. – dalej: upup) przez niewłaściwe zastosowanie przepisu oraz przyjęcie, że na podstawie ewidencji rachunkowej Spółki nie było możliwości ustalenia jej dochodów w prawidłowej wysokości; 3) art. 25 ust. 1 i art. 27 ust. 1 updp przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i bezpodstawne przyjęcie, że istniała podstawa do ustalenia zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych, "pomimo że zobowiązanie ustalone w prawidłowej wysokości wobec zapłaty należnego podatku i zaliczek wygasło". Zdaniem podatnika kontrolujący podważyli dane wynikające ze sporządzonej inwentaryzacji, mimo że popełnione zostały jedynie drobne nieprawidłowości, które zostały w toku postępowania kontrolnego wyjaśnione. Nieprawidłowości te nie miały wpływu na rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych, ponieważ inwentaryzacja została sporządzona na podstawie dokumentów źródłowych i odzwierciedlała stan faktyczny. Strona nie zgodziła się również, że brak było możliwości ustalenia kosztów za 2007 r. i zakwestionowała oszacowanie dochodu metodę polegającą na procentowym ustaleniu udziału dochodu w osiąganych przychodach ujętych w sprawozdaniu finansowym za 2007 r. , wynikającym z udokumentowanej sprzedaży, przy zastosowaniu przy zastosowaniu wskaźnika udziału dochodu w przychodach (16,34 %), wyliczonego w oparciu o dane z 2005 r. Wniosek strony Dyrektor Izby Skarbowej we W. przekazał zgodnie z właściwością, stosownie do treści art. 26 ust. 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., nr 8, poz. 65 ze zm.) do rozstrzygnięcia Generalnemu Inspektorowi Kontroli Skarbowej. Decyzją z dnia [...]r. nr [...]Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odmówił stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W.z dnia [...]r. Organ, powołując się na ugruntowane stanowisko orzecznictwa w sprawach podatkowych wskazał, że rażące naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. ma miejsce wówczas, gdy decyzja została wydana wbrew wyraźnemu nakazowi lub zakazowi, przewidzianemu w danym przepisie prawa nadano uprawnienie lub go odmówiono lub też gdy wbrew przepisom obarczono stronę obowiązkiem podatkowym lub uchylono ten obowiązek. Cechą rażącego naruszenia prawa jest, że treść decyzji pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, co do się stwierdzić przez proste ich zestawienie, nie zaś gdy chodzi o odmienną interpretacje przepisu. Nie może natomiast dojść do rażącego naruszenia prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p., gdy rozstrzygnięcie sprawy zależy od oceny stanu faktycznego. W rozpatrywanej zaś sprawie, zdaniem organu, kwestią sporną jest odmienna ocena ustalonego w trakcie kontroli stanu faktycznego oraz interpretacja przepisów zastosowanych w odniesionemu do tego stanu faktycznego, wobec czego zarzuty strony mogły być przedmiotem rozpoznania w zwykłym trybie instancyjnym, nie zaś w trybie stwierdzenia nieważności decyzji. Niezależnie od powyższego stanowiska Generalny Inspektor Kontroli Skarbowej odniósł się merytorycznie do podniesionych we wniosku zarzutów, zajmując stanowisko, że były one bezzasadne. Pismem z dnia [...] lipca 2010 r. Spółka wystąpiła do Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej z wnioskiem o ponowne rozpatrzenie sprawy. W związku z wejściem w życie z dniem 30 lipca 2010 r. ustawy z dnia 25 czerwca 2010 r. o zmianie ustawy o kontroli skarbowej oraz niektórych innych ustaw (dz. U. nr 127, poz. 858 ze zm.) uległa zmianie właściwość rzeczowa organu w kwestiach nieważności decyzji wydanych przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej – wobec czego na podstawie art. 9 ust. 2 powołanej wyżej ustawy zmieniającej oraz art. 26 ust. 4 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, wniosek do rozpatrzenia przejął Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. Decyzją z dnia [...]r. nr [...]Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W., po ponownym rozpatrzeniu wniosku strony w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia [...]r., odmówił stwierdzenia nieważności tej decyzji. W uzasadnieniu organ powołał te same motywy, jakie zostały przytoczone w decyzji Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej - zarówno co do tego, że podniesione we wniosku Spółki zarzuty nie mogą stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji, jak również w kwestii oceny merytorycznej tych zarzutów. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi Spółki do tutejszego Sądu. W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Skarżąca Spółka powtórzyła w skardze zarzuty podniesione we wniosku os twierdzenie nieważności decyzji, tj. zarzuty naruszenia: art. 21 ust. 1 pkt 1 i 3 o.p., art. 9 ust. 2 updp i art. 25 ust. 1 oraz art. 27 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej, podtrzymując uzasadnienie dotyczące tych zarzutów. Strona podniosła, iż nieuprawnione jest twierdzenie organu, że w trybie art. 247 § 1 o.p. nie można dokonywać oceny sposobu szacowania dochodu. Kwestia wyboru metody szacowania ma istotne znaczenie i jest jednym z elementów stanowiących podstawę prawną merytorycznego rozstrzygnięcia. Spółka podkreśliła, że w całości zakwestionowała ustalenia zawarte w protokole kontroli, które sugerowały niemożność ustalenia rzeczywistych kosztów uzyskania przychodów za 2007 r. i wskazała, że w trakcie kontroli przedłożyła wszystkie dokumenty źródłowe, na podstawie których ponosiła koszty, zaś kontrolujący stwierdzili jedynie drobne uchybienia w treści tych dokumentów, nieskutkujące jednak ich wadliwością. Zdaniem Spółki nie można się zgodzić ze stanowiskiem organu podatkowego, że brak było rzetelnych spisów z natury, co czyniło niemożliwym prawidłowe ustalenie kosztów uzyskania przychodów Spółki. Dokumenty inwentaryzacyjne odzwierciedlały stan rzeczywisty, a ponadto koszty i przychody można było bez trudu ustalić na podstawie dokumentów zakupu i sprzedaży, które były kompletne. Skarżąca Spółka zarzuciła również, że nie zostały spełnione, ani wykazane w decyzji wymiarowej przesłanki z art. 23 § 1 o.p., warunkujące ustalenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania. Przede wszystkim nie stwierdzono braku ksiąg podatkowych. Nie wykazano również, że brak jest innych danych niezbędnych do ustalenia podstawy opodatkowania. Po stronie przychodów ewidencja podatkowa Spółki została uznana za całkowicie rzetelną. Natomiast po stronie kosztów, mimo że kontrolujący nie zakwestionowali ani jednego dokumentu potwierdzającego wysokość kosztów poniesionych przez Spółkę w 2007 r., odrzucili niewadliwe ustalenia księgi w całości. Na skutek powyższego pozbawiono Spółkę możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kwoty 108.679,31 zł. Organ nie podważył rzetelności ani jednej faktury kosztowej, ale ustalił wysokość kosztów w sposób fikcyjny, posługując się nieadekwatnym do okoliczności sprawy wskaźnikiem dochodu, opartym o dane z 2005 r., z pominięciem danych za 2006 r. – mimo że w tym zakresie nie było kontroli, a spółka działała przez cały rok podatkowy i należało ten rok również, przy zachowaniu obiektywizmu, wziąć pod uwagę przy ustaleniu wskaźnika. Odpowiadając na skargę Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wniósł o jej oddaleniu, podtrzymując stanowisko i argumenty podniesione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. W myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję (postanowienie), jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 145 §1 pkt 1 lit. a i lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – dalej: u.p.s.a. W przeciwnym razie Sad skargę oddala (art. 151 u.p.s.a). W tak określonym zakresie kognicji Sąd uznał, ze skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Zasadnicze znaczenie dla oceny podniesionych w skardze zarzutów jako bezzasadnych ma fakt, ze zaskarżona decyzja wydana została w trybie nadzwyczajnym, w związku z wnioskiem skarżącej Spółki o stwierdzenie nieważności decyzji określającej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007r. Postępowanie wszczęte w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie zmierza bowiem do rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty, ale ma na celu ustalenie, czy decyzja ostateczna o charakterze merytorycznym nie jest dotknięta wymienionych w art. 247 § 1 o.p. Stąd też w postępowaniu tym organ nie bada wszystkich okoliczności sprawy, jakie mogłyby mieć znaczenie dla rozstrzygnięcia, ale musi się skoncentrować na badaniu wskazanych w art. 247 § 1 o.p. przesłanek nieważności decyzji. Spółka w swoim wniosku, żądając stwierdzenia nieważności decyzji, wskazała na przesłankę z pkt 3 art. 247 § 1 o.p. tj. wydanie decyzji z rażącym naruszeniem prawa. Samo pojęcie "rażącego naruszenia prawa" było wielokrotnie interpretowane, zarówno w doktrynie, jak i orzecznictwie, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej we W. trafnie wskazał na utrwalony już w orzecznictwie pogląd, zgodnie z którym o rażącym naruszeniu prawa można mówić tylko wówczas, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Wstępnym warunkiem uznania, że wystąpiło rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., jest stwierdzenie, że w zakresie objętym konkretną decyzją obowiązywał niewątpliwy stan prawny. W ten sposób można oddzielić przypadki prawa spowodowane błędną wykładnią przepisów lub nieodpowiednim ich zastosowaniem od rażącego naruszenia prawa. Rażące naruszenie prawa zachodzi wtedy, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Jako rażącego naruszenia prawa nie należy traktować błędów w wykładni prawa, ale przekroczenie prawa w sposób jasny i niedwuznaczny. Dotyczy to zwłaszcza sytuacji, w których przepis prawa dopuszcza możliwość rozbieżnej interpretacji. Wybór jednej z możliwych interpretacji nie może być oceniany jako rażące naruszenie prawa nawet wtedy, gdy zostanie ona później uznana za nieprawidłową. Rażące naruszenie prawa będzie miało miejsce w sytuacji, gdy w stanie prawnym niebudzącym wątpliwości co do jego zrozumienia zostaje wydana decyzja, która treścią swego rozstrzygnięcia stanowi negację całości lub części obowiązujących przepisów (wyrok NSA z dnia 3 maja 2003 r., III SA 2395/01, niepubl., oraz C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, Komentarz do art. 247 o.p.). Zarzuty, jakie strona podniosła w stosunku do decyzji wymiarowej jako podstawę żądania stwierdzenia nieważności tej decyzji dotyczyły w pierwszej kolejności oceny zebranych w sprawie dowodów oraz oceny możliwości zastosowania w stwierdzonym przez organy podatkowe stanie faktycznym określonej normy prawa podatkowego. Spółka bowiem twierdzi, że prowadzona przez nią dokumentacja księgowa w połączeniu z dokumentami źródłowymi pozwalała na jednoznaczne ustalenie dochodu osiągniętego w roku podatkowym, bez konieczności jego szacowania na podstawie art. 23 o.p. Jej zdaniem, wpływu na rozliczenie w podatku dochodowym nie mają nieprawidłowości w zakresie inwentaryzacji Tak formułowane zarzuty nie mogą stanowić podstawy stwierdzenia nieważności decyzji. Wątpliwości strony co do tego, czy czy faktycznie prowadzone przez podatnika urządzenia księgowe, w tym spisy z natury, w połączeniu z dowodami zakupu i sprzedaży, dawały podstawy do ustalenia podstawy opodatkowania bez konieczności oszacowania w trybie art. 23 o.p., mogłyby być przedmiotem rozważań i oceny w zwykłym postępowaniu instancyjnym. Błędna ocena materiału zebranego w sprawie przez organ podatkowy nie mieści się bowiem w zakresie przesłanki rażącego naruszenia prawa, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p. W sprawie nie było jednocześnie sporu między stronami co do interpretacji art. 23 o.p., a więc co do tego, że w razie stwierdzenia, że dane wynikające z ksiąg nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, to wówczas podstawę tę określa organ w drodze oszacowania. Taki stan faktyczny został stwierdzony przez organ kontroli skarbowej, który wobec tego prawidłowo zastosował normę prawną z art. 23 § 1 pkt 2 o.p. Uzasadniając przesłanki jej zastosowania organ kontroli skarbowej wskazał, że dokumentacja księgowa strony nie była rzetelna, zaś braki i błędy w zakresie inwentaryzacji miały znaczenie dla ustalenia dochodu i kosztów Spółki. Skoro bowiem Spółka na początek i koniec 2007 r. posiadała na stanie towary handlowe i produkcję w toku, a oprócz produkcji prowadziła także prace montażowe ścian bocznych, to elementy te powinny być objęte inwentaryzacją w terminach wskazanych w ustawie o rachunkowości, bowiem niewątpliwie wpływają na ostateczne rozliczenie kosztów i dochodu Spółki za dany rok podatkowy. Skarżący nie wskazał jednocześnie, na tego rodzaju naruszenia przepisów prawa procesowego, które pozwalałyby na stwierdzenie, że w toku postępowania doszło do naruszenia norm proceduralnych, które miałoby charakter rażący w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. Można w tym miejscu wskazać, że zasadniczo o wydaniu decyzji z rażącym naruszeniem prawa, jako przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji, polega zwykle na naruszeniu norm materialnoprawnych i dotyczy ukształtowanego w wyniku wydania decyzji stanu prawnego, jego elementu przedmiotowego lub podmiotowego. Nie można jednak z góry wykluczyć, iż do wydania decyzji z rażącym naruszeniem prawa może dojść również w przypadku rażącego naruszenia norm proceduralnych. Naruszenie prawa będzie miało cechę rażącego, wtedy gdy czynność postępowania organu podatkowego lub istota załatwienia sprawy są w swej treści zaprzeczeniem treści obowiązującej regulacji prawnej. Działanie organu w toku postępowania lub rozstrzygnięcie sprawy w decyzji w ogóle nie odpowiada nakazom wynikającym z prawa obowiązującego lub też łamie zakazy w nim ustanowione (zob. Ordynacja podatkowa - Komentarz 2004, B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, wyd. UNIMEX, s. 843). Przy czym, przyjmując stanowisko, iż podstawą stwierdzenia nieważności może być także rażące naruszenie prawa procesowego, podkreśla się jednak zarazem, iż wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji (wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2005 r., sygn. akt II FSK 27/05 - LEX nr 187767). W rozpoznawanej sprawie wady tego rodzaju, jak opisane powyżej, nie zostały podniesione przez stronę. Zarzuty dotyczące zastosowania przepisów Ordynacji podatkowej sprowadzały się zasadniczo do kwestionowania dokonanej przez organ podatkowy oceny rzetelności dokumentacji księgowej podatnika – co, jak już wyjaśniono, nie może być objęte badaniem w ramach postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji. W przekonaniu Sądu zasadnie także uznał Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej, że nie zaistniały podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowej z dnia [...]r. z uwagi na zastosowaną metodę oszacowania. Po pierwsze trzeba wskazać, że w orzecznictwie zwraca się uwagę, iż wybór metody szacowania dochodów, choćby niewłaściwej, nie może stanowić rażącego naruszenia prawa i nie jest wadą powodującą stwierdzenie nieważności decyzji. Rażącym naruszeniem prawa byłoby w tym przypadku dowolne określenie wielkości obrotu bądź też skorzystanie przez organ z oszacowania obrotu metodą nie mieszczącą się ramach ustawowej regulacji, a więc niedopuszczalną przez przepisy prawa podatkowego. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie organ kontroli skarbowej dokonał wyboru metody oszacowania w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej. W decyzji wymiarowej zawarto wyjaśnienia, na czym polegają poszczególne metody szacowania, wymienione w art. 23 § 2 o.p. oraz wskazano przyczyny, dla których nie mogły znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie. Ostatecznie zatem szacowania dokonano w oparciu o regulacje z art. 23 § 3 o.p., motywując tę decyzję zasadą określenia podstawy opodatkowania w sposób najbardziej zbliżony do rzeczywistej. Tak więc również w zakresie wyboru metody szacunku organ działał na podstawie prawidłowo powołanych przepisów prawa. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 u.p.s.a. oddalił skargę jako bezzasadną.