II FSK 258/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 31 lipca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M., P. M. i A.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 października 2010 r. sygn. akt I SA/Łd 606/10 w sprawie ze skargi M. M., P. M. i A.M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z dnia 19 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nieważności ostatecznej decyzji w sprawie łącznego zobowiązania pieniężnego za 2006 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z 13 października 2010 r., I SA/Łd 606/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę M. M., P. M. i A. M. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w S. z 19 marca 2010 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ustalającej wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego na 2006 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd I instancji wynikało, że pismem z 2 stycznia 2009 r. Skarżący wnieśli o stwierdzenie nieważności decyzji Burmistrza L. z 1 lutego 2006 r., z powodu rażącego naruszenia prawa, w tym art. 200 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) i art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84 z późn. zm.; dalej: "u.p.o.l."). Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 18 listopada 2009 r. odmówiło stwierdzenia nieważności wskazanej decyzji. Od tej decyzji Skarżący złożyli odwołanie. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy własną decyzję. Analizując treść art. 148 § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanęło na stanowisku, że doręczenie wskazanej decyzji nastąpiło wprawdzie z naruszeniem wymogów formalnych, osobie nieuprawnionej (pokwitowania dokonała B. P.), to ustalone w postępowaniu fakty i wykonanie przez podatnika decyzji, dostatecznie przemawiają za stwierdzeniem, że decyzja została adresatowi przekazana. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazało również, że okoliczności związane z doręczeniem decyzji mogłyby stanowić ewentualnie podstawę wniosku o wznowienie postępowania. 3. Na powyższą decyzję Skarżący złożyli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. 4. Uzasadniając wydany wyrok Sąd I instancji przypomniał, że podstawą stwierdzenia nieważności decyzji może być rażące naruszenie każdego przepisu prawa, w tym również procesowego. Jednakże wada wskazująca na nieważność decyzji musi tkwić w samej decyzji, a to znaczy, że z reguły jest następstwem rażącego naruszenia prawa materialnego. Nie będzie zatem uzasadniać stwierdzenia nieważności decyzji naruszenie przepisów postępowania, nawet o charakterze rażącym, jeżeli sama treść decyzji odpowiada prawu. Sąd I instancji wskazał, że Skarżący wywodzą, iż decyzja Burmistrza L. nie została doręczona żadnej ze stron. Konsekwencją tego jest rażące naruszenie prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) i/lub c) u.p.o.l., gdyż podatnicy nie biorąc udziału w postępowaniu nie mogli skutecznie wskazać ma urzędową interpretację prawa, do której się stosowali i z której wynika, że budynki położone na terenie gospodarstwa rolnego i służące wyłącznie działalności rolnej, są zwolnione z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W ocenie Sądu I instancji nie można stwierdzić nieważności decyzji z powodu wadliwego doręczenia decyzji stronie bądź prowadzenia postępowania bez udziału strony. Tego rodzaju okoliczności nie stanowią bowiem wad samej decyzji, są to natomiast wady prowadzonego postępowania podatkowego. Sąd I instancji zauważył, że błędem jest utożsamianie pojęć skierowania i doręczenia decyzji. Błędne oznaczenie strony w treści decyzji istotnie powodowałoby jej nieważność, natomiast doręczenie jej niewłaściwie umocowanemu pełnomocnikowi mogłoby co najwyżej uzasadniać wznowienie postępowania na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W niniejszej sprawie decyzja Burmistrza L. z 1 lutego 2006 r. została skierowana do jednego z trzech współwłaścicieli gospodarstwa rolnego. Treść art. 6c ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969 ze z późn. zm.; dalej: "u.p.r.") jednoznacznie wskazuje, że decyzja została skierowana do właściwej osoby. Nie zachodzi zatem nieważność decyzji z przyczyny wymienionej w art. 247 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu I instancji niezasadny jest również zarzut rażącego naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. b) i/lub c) u.p.o.l. Z rażącym naruszeniem prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej mamy do czynienia w sytuacji, gdy istnieje oczywista sprzeczność pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Tymczasem już tylko sam sposób, w jaki strona skarżąca przywołała wyżej wymienione przepisy świadczy, że nie zachodzi oczywista sprzeczność między treścią przepisu, a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Skarżący wskazali w istocie na dwa odrębne przepisy regulujące zwolnienie z podatku, co do których stwierdzili, że mogą mieć zastosowanie w sprawie, jednak nie chcieli przesądzać, który z nich mógłby znaleźć zastosowanie. Wnioskowali, aby powołano biegłego rzeczoznawcę, a następnie przedstawili opinię rzeczoznawcy Z. S. z 6 marca 2009 r., dotyczącą klasyfikacji produkcji podłoża do pieczarek, którą zajmują się podatnicy. 5. Od powyższego wyroku Skarżący złożyli skargę kasacyjną, w której zarzucili naruszenie: I) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270), zwanej dalej w skrócie: "P.p.s.a.", art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) i lit. c) u.p.o.l. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej przez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na przyjęciu, że nie doszło do rażącego naruszenia prawa z uwagi na sposób w jaki strona skarżąca przywołała wymienione przepisy; II). na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a.: 1. przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a w zw. z art. 120 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi i niestwierdzenie nieważności decyzji, 2. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a w zw. z art. 120 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez oddalenie skargi, pomimo, że decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego nie wyjaśniała, czy jest oczywista sprzeczność między treścią art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) i lit. c) u.p.o.l. a rozstrzygnięciem, a Sąd I instancji również nie wyjaśnił, że tej sprzeczności nie ma, 3. art. 141 § 4 P.p.s.a. przez dokonanie niewystarczającego i niewłaściwego wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku, a w konsekwencji ogólne przyjęcie, że nie doszło do rażącego naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) i c) u.p.o.l., w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, co skutkowało naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., 4. art. 1 § 2 oraz art. 3 P.p.s.a. przez wadliwą kontrolę legalności decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, a mianowicie niewłaściwą wykładnię art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i brak wykładni art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) i lit. c) u.p.o.l., co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia tych przepisów, 5. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 148 § 1 i § 2 pkt 2, w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej poprzez błąd w ustaleniach faktycznych oraz dokonanie niewłaściwego wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku, a w konsekwencji przyjęcie, że nie doszło do rażącego naruszenia prawa, w sytuacji niedoręczenia decyzji, co oznacza, że nie weszła ona do obrotu prawnego i uznanie, że wadliwe doręczenie decyzji stronie bądź prowadzenie postępowania bez jej udziału nie mogą stanowić przesłanki stwierdzenia nieważności. W związku z powyższymi zarzutami autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie udzieliło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 7. Skarga kasacyjna nie jest zasadna wobec czego należało ją oddalić. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Konstruując skargę kasacyjną jej autor powinien zatem wskazać wprost, jaki przepis prawa materialnego lub postępowania został naruszony przez Sąd I instancji oraz na czym to naruszenie polegało w danej sprawie, na tle treści konkretnego przepisu. W zakresie naruszenia przepisu prawa materialnego powinien wskazać, czy doszło do jego naruszenia poprzez błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie. Natomiast w przypadku zarzutu naruszenia przepisu postępowania powinien wskazać, dlaczego podnoszone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 20 marca 2012 r., II FSK 1761/10, Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych – orzeczenia.nsa.gov.pl – zwana dalej w skrócie: "CBOSA"). Rozpoznawana skarga kasacyjna oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. Rozpoznanie zarzutów należy zatem rozpocząć od tych, które dotyczą naruszenia przepisów postępowania. Naruszenia przepisów postępowania wnoszący skargę kasacyjną upatruje poprzez oddalenie skargi i niestwierdzenie nieważności decyzji pomimo, że została wydana z rażącym naruszeniem prawa (art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) i c) ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu zaś wyjaśniono, że strona już w skardze do sądu zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) i /lub lit. c) tej ustawy, gdyż w jej ocenie zwolnienie od podatku jest obligatoryjne zarówno w przypadku budynków służących działalności rolniczej jak i w przypadku prowadzenia działów specjalnych produkcji rolnej. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną sąd I instancji powinien dokonać wykładni obu wskazanych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, a ponadto strona skarżąca doprecyzowała swój wniosek, twierdząc, że doszło do naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) u.p.o.l. Zarzut ten jest oczywiście bezzasadny. Sąd I instancji prawidłowo wyjaśnił, że już tylko sam sposób w jaki strona skarżąca przywołała przepisy (wskazując je alternatywnie) świadczy, że nie zachodzi oczywista sprzeczność między treścią przepisu a rozstrzygnięciem zawartym w decyzji. Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnienia przytoczonych podstaw kasacyjnych. Zatem nie doszło do naruszenia wskazanych w pkt 1. i 2. skargi kasacyjnej art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 145 §1 pkt 2 P.p.s.a. Wskazując, zaś na naruszenie art. 145 §1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 210 §4 Ordynacji podatkowej, wnoszący skargę kasacyjną w ogóle nie wyjaśnił, na czym polegało naruszenie wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej i jaki miało ono wpływ na wynik sprawy. Bezzasadne są ponadto zastrzeżenia dotyczące niewystarczającego i niewłaściwego wyjaśnienia podstawy prawnej wyroku, czym Sąd I instancji dopuścić się miał obrazy art. 141 § 4 P.p.s.a. Zgodnie z treścią tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wbrew stanowisku strony skarżącej Sąd, którego wyrok zaskarżono, wskazał wyraźnie na przepisy prawne, które były przedmiotem dokonanej interpretacji oraz wskazał przyczyny, dla których stanowisko organu jest prawidłowe. Sąd ten wyjaśnił pojęcie rażącego naruszenia prawa. Odwołał się do ugruntowanego w orzecznictwie poglądu, że rażące naruszenie prawa to takie naruszenie, które wywołuje skutki niemożliwe do zaakceptowania w praworządnym państwie, gdy rozstrzygnięcie pozostaje w wyraźnej i oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa. Sąd I instancji wyjaśnił także powody, dla których uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa. Z tej przyczyny zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jako oczywiście bezzasadny należało oddalić. W sposób nieskuteczny wniesiono także zarzut naruszenia art. 1 § 2 oraz art. 3 P.p.s.a. Pomijając to, że art. 1 P.p.s.a. nie dzieli się na jednostki redakcyjne - paragrafy, wskazać należy, że przepis ten określa przedmiot regulacji zawartej w ustawie, definiując sprawę sądowoadministracyjną. Autor skargi kasacyjnej nie wyjaśnia jednak w jaki sposób przepis ten został naruszony i jakie miałoby to znaczenie dla zapadłego rozstrzygnięcia. W skardze tej mowa jest ogólnie o "wadliwej kontroli legalności decyzji SKO" wskutek niewłaściwej wykładni art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej i braku wykładni art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) i lit. c) u.p.o.l. (s. 2 skargi kasacyjnej). Natomiast wskazując na uchybienie art. 3 P.p.s.a. autor skargi kasacyjnej nie podaje jaki konkretnie przepis zamieszczony w tej jednostce redakcyjnej został naruszony i w jaki sposób. Treść art. 3 składa się z trzech paragrafów, z kolei § 2 składa się z ośmiu punktów wskazujących zakres w jakim sąd administracyjny może wykonywać funkcje kontrolne wobec administracji publicznej. Brak wskazania zakresu rzeczowego skargi kasacyjnej uniemożliwia jej rozpoznanie z uwagi na treść art. 183 § 1 P.p.s.a. Nieskuteczny okazał się także ostatni z zarzutów skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 148 § 1 i § 2 pkt 2 w zw. z art. 212 Ordynacji podatkowej. Całe uzasadnienie tego zarzutu sprowadza się do stwierdzenia, że decyzja nie została doręczona i nie weszła do obrotu prawnego. Autor skargi kasacyjnej odesłał przy tym Naczelny Sąd Administracyjny do treści zarzutów sformułowanych w skardze i w odwołaniu. Zarzuty te mają – w jego ocenie – stanowić o spełnieniu przesłanki rażącego naruszenia prawa. Taki sposób zredagowania skargi kasacyjnej uznać należy za niedopuszczalny. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając tę skargę nie może pozostawać w sferze bliżej niesprecyzowanych przez jej autora domniemań, co do tego, które zarzuty podniesione na wcześniejszym etapie postępowania podtrzymuje, a które nie. Nie jest rolą Naczelnego Sądu Administracyjnego stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych. Poza przypadkiem nieważności postępowania wykluczone jest, aby Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu zajmował się tym, co nie zostało wprost wskazane (zarzucone) w skardze kasacyjnej. Ograniczenie uzasadnienia zgłoszonych zarzutów do odesłania do argumentacji zawartej w skardze i w odwołaniu jest niezgodne z art. 176 P.p.s.a. Tym samym - przy tak sformułowanych motywach zaskarżenia – autor skargi kasacyjnej nie dał Sądowi kasacyjnemu możliwości ich skonfrontowania ze stanowiskiem wyrażonym w zaskarżonym wyroku. Z kolei zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 4 lit. b) i lit. c) u.p.o.l. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie został uzasadniony w sposób odpowiadający wymogom określonym w art. 174 pkt 1 i art. 176 P.p.s.a., co w związku z regulacją art. 183 § 1 P.p.s.a., czyni go nieskutecznym i powoduje oddalenie. Autor skargi kasacyjnej zarzuca Sądowi I instancji niewłaściwą wykładnię tych przepisów. Oceniając ten zarzut należy zauważyć, że w uzasadnieniu zarzutu błędnej wykładni należy przeprowadzić wywód prawny na temat naruszonego przepisu ze stanowiskiem, jak należy ten przepis wykładać i dlaczego dokonana w zaskarżonym wyroku jego interpretacja jest błędna (por. wyrok NSA z 17 września 2010 r., II FSK 743/09 i przytoczone tam orzecznictwo). Tymczasem w rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor nie przedstawił jak w jego ocenie powinna wyglądać prawidłowa wykładnia ww. przepisów. Reasumując należy stwierdzić, że wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej, nie narusza prawa. Z tych przyczyn na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę kasacyjną należało oddalić.