II FSK 1761/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie: NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), del. WSA Anna Sokołowska, Protokolant Krzysztof Kołtan, po rozpoznaniu w dniu 20 marca 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 kwietnia 2010 r. sygn. akt I SA/Gd 234/10 w sprawie ze skargi D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 26 czerwca 2009 r. nr [...] w przedmiocie zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od D. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z dnia 20 kwietnia 2010 r., I SA/Gd 234/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę D. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 26 czerwca 2009 r., utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 25 marca 2009 r. w przedmiocie określenia wysokości zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynikało, że w dniu 29 stycznia 2009 r. D. M. złożyła na formularzu PIT-AZ wniosek o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w związku z uzyskaniem tym roku dochodów z pracy w W. Do wniosku dołączyła oświadczenie złożone na formularzu AZ-0, potwierdzające uzyskanie przychodów z pracy oraz zapłatę podatku za granicą. W tym samym dniu złożona została korekta zeznania podatkowego PIT-36 za rok 2005, którą następnie anulowano w piśmie z dnia 27 lutego 2009 r. Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. wydał w dniu 25 marca 2009 r. decyzję określającą D. M. wysokość zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. w kwocie "0" stanowiącej różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania podatkowego złożonego za 2005 r. a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za ten rok podatkowy przy zastosowaniu do przychodów z pracy zasad określonych w art. 27 ust. 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 1796 ze zm.) zwanej dalej: u.p.d.o.f. W wyniku przeprowadzonej analizy oraz dokonanych obliczeń organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że podatek należny, wynikający ze złożonej w dniu 8 lutego 2007 r. korekty zeznania podatkowego, po skorzystaniu przez skarżącą z odliczeń w postaci składek zdrowotnych oraz przysługującej w 2005 r. ulgi mieszkaniowej, wyniósł 0,00 zł. Wynikająca z korekty zeznania podatkowego nadpłata podatku w wysokości 1.094,30 zł została zwrócona skarżącej w dniu 13 lutego 2007 r. Organ podatkowy wskazał, że art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 25 lipca 2008 r. o szczególnych rozwiązaniach dla podatników uzyskujących niektóre przychody poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. nr 143, poz. 894) zwana dalej: ustawą abolicyjną - przewiduje zwrot podatku dochodowego jedynie w przypadku jego wcześniejszej wpłaty, jako podatku obliczonego na podstawie złożonego przez podatnika zeznania podatkowego albo określonego w decyzji. W wyniku przeprowadzonego postępowania i dokonanych obliczeń, przy zastosowaniu do przychodów z pracy za granicą metody wyłączenia z progresją, organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że podatek za rok podatkowy 2005 przy zastosowaniu tej metody również nie wystąpił. Rozpoznając odwołanie podatniczki od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w G. decyzją z dnia 26 czerwca 2009 r. utrzymał ją w mocy. Wskazał on, że decyzja organu podatkowego pierwszej instancji dotyczyła złożonego przez D. M., zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy abolicyjnej wniosku o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r., nie zaś określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym za wskazany rok podatkowy. W związku z powyższym w decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w G. z dnia 25 marca 2009 r. nie określono wysokości przysługującego stronie odliczenia od podatku z tytułu dokonanych wydatków mieszkaniowych. Wobec faktu, że należny podatek wynikający z zeznania podatkowego za 2005 r., jak i podatek obliczony przez organ, według zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. wyniósł 0,00 zł, organ drugiej instancji nie znalazł podstaw do zmiany kwoty zwrotu podatku oraz kwoty ulgi mieszkaniowej, zarówno przysługującej do odliczenia w zeznaniu podatkowym za rok 2005 jak i w latach następnych. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skarżąca wniosła o uchylenie powyższej decyzji w całości i określenie wysokości zwrotu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2005 r. przy zastosowaniu do zeznania podatkowego zasad określonych w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w G. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 5. Uzasadniając wydany w sprawie wyrok sąd pierwszej instancji wskazał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego. Stan faktyczny sprawy nie był pomiędzy stronami sporny - D. M. w dniu 29 kwietnia 2006 r. złożyła w Pierwszym Urzędzie Skarbowym w G. zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2005 na urzędowym formularzu PIT-36. Następnie w dniu 8 lutego 2007 r. złożyła korektę do zeznania, w której zadeklarowała łączne przychody w kwocie 114.604,15 zł, w tym uzyskane z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 1.362,21 zł, z działalności wykonywanej osobiście w wysokości 18.062,64 zł oraz z innych źródeł w kwocie 95.179,30 zł. Koszty uzyskania przychodu wyniosły ogółem 8.906,74 zł, a składki na ubezpieczenie społeczne 3.367,80 zł. Po uwzględnieniu składek na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie 2.860,49 zł oraz po odliczeniu od podatku tzw. ulgi mieszkaniowej w wysokości 3.725,16 zł, podatek należny za rok 2005 nie wystąpił. Zapłacone w trakcie roku podatkowego zaliczki w kwocie 1.094,30 zł stanowiły nadpłatę, która została stronie skarżącej zwrócona w dniu 13 lutego 2007 r. W złożonym w dniu 29 stycznia 2009 r. wniosku o zwrot podatku dochodowego od osób fizycznych za rok podatkowy 2005 (PIT-AZ) skarżąca wykazała przychód uzyskany za ten rok z pracy wykonywanej na terytorium W. w wysokości 95.179,30 zł, koszty uzyskania przychodu w kwocie 1.227 zł oraz podatek zapłacony za granicą w wysokości 12.568,73 zł. Odwołując się do treści i wykładni art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy abolicyjnej oraz art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. sąd wskazał, że rozpatrując wniosek D. M. organy podatkowe prawidłowo zastosowały te przepisy i porównały podatek należny wykazany przez skarżącą w zeznaniu podatkowym złożonym za rok 2005, z podatkiem należnym od całości dochodów tj. uzyskanych na terenie RP i na terenie W., wyliczonych w sposób określony w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Ponieważ w wyniku tego porównania nie wystąpiła kwota stanowiąca różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania podatkowego, a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za dany rok podatkowy z uwzględnieniem dochodów z pracy w W., należy uznać, że w przedmiotowej sprawie kwota podatku dochodowego do zwrotu nie wystąpiła. W ocenie sądu nie miała racji skarżąca twierdząc, że organy podatkowe winny zastosować metodę wyłączenia z progresją i błędnie nie uwzględniły odliczenia od podatku wydatków ponoszonych na cele mieszkaniowe, wykazanych w załączniku PIT-D zeznania złożonego za 2005 r. Zdaniem sądu z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy abolicyjnej wynika wprost, że organ podatkowy rozpatrując wniosek podatnika bierze pod uwagę podatek należny wynikający z zeznania podatkowego (albo z decyzji), a zatem nie ma podstaw do porównania podatku obliczonego zgodnie z art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. z podatkiem wykazanym przez skarżącą w złożonym zeznaniu podatkowym przed dokonaniem odliczeń. Tym samym w ocenie sądu trafnie Dyrektor Izby Skarbowej w G. wskazał, że zwrot kwoty stanowiącej różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania podatkowego za 2005 r. a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za 2005 r. przy zastosowaniu do przychodów z pracy za granicą metody wyłączenia z progresją (w miejsce metody proporcjonalnego odliczenia), czyli zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy abolicyjnej, nie zwiększa wysokości ulgi mieszkaniowej do odliczenia w latach następnych, jak oczekuje tego skarżąca, gdyż ustawa abolicyjna nie zmienia metody unikania podwójnego opodatkowania. Nie był również zasadny zarzut naruszenia art. 84 Konstytucji RP zasadę sprawiedliwości podatkowej, która jest urzeczywistniona przez powszechność i równość opodatkowania. Zdaniem sądu organ podatkowy nie mógł orzec o zwrocie skarżącej podatku dochodowego, w wysokości wyższej niż w rzeczywistości zapłaciła, tym samym nie jest prawdą, iż skarżąca znalazła się w sytuacji mniej korzystnej niż inni podatnicy. Ponadto skarżąca otrzymała w całości zwrot zaliczek na podatek zapłaconych w roku 2004. 6. W skardze kasacyjnej podatniczka zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. błędną wykładnię prawa polegającą na mylnym rozumieniu treści przepisów zawartych w ustawie abolicyjnej oraz art. 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zwana dalej: ord. pod. - co w konsekwencji doprowadziło do popełnionych w toku postępowania błędów w ustaleniach faktycznych stanowiących podstawę zaskarżonego wyroku. W związku z tak postawionymi zarzutami strona wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, podtrzymując dotychczasowe swoje stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. Skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem zaskarżenia, a do jej sporządzenia ustanowiony został przez ustawodawcę wymóg korzystania z osób posiadających odpowiednie kwalifikacje prawnicze, wymienionych w art. 175 p.p.s.a. W dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wielokrotnie podkreślano, że nie jest rolą Sądu korygowanie, czy też uzupełnianie treści skargi kasacyjnej, bądź też stawianie hipotez i domyślanie się, jakie były intencje kasatora towarzyszące wniesieniu tego środka zaskarżenia. Skarga kasacyjna winna być zatem tak sformułowana, aby nie wymagała dokonywania zabiegów interpretacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 20 marca 2008 r. o sygn. akt II GSK/456/07, Centralna Baza Orzeczeń NSA, wyrok NSA z dnia 14 listopada 2006 r. sygn. akt II FSK 1401/05, Lex nr 262797; wyrok NSA z dnia 24 marca 2006 r. sygn. akt 741/05, Lex nr 201531; wyrok NSA z dnia 25 maja 2004 r. sygn. akt FSK 155/05, Lex nr 120843 i inne). Powyższe wynika z treści art. 183 §1 p.p.s.a. statuującego zasadę, że rozpoznając skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny jest związany jej granicami. Pełnomocnik profesjonalny, konstruując skargę kasacyjną winien zatem w niej wskazać wprost zgodnie z treścią art. 174 p.p.s.a, jaki przepis prawa materialnego lub postępowania został naruszony przez sąd pierwszej instancji oraz na czym to naruszenie polegało w danej sprawie, na tle treści konkretnego przepisu. W zakresie naruszenia przepisu prawa materialnego powinien wskazać, czy doszło do jego naruszenia poprzez błędną wykładnię, czy też niewłaściwe zastosowanie. Natomiast w przypadku zarzutu naruszenia przepisu postępowania powinien wskazać, dlaczego podnoszone naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2004 r. sygn. akt OSK 421/04, Lex nr 146732). 9. Mając zatem powyższe na uwadze należy wskazać, że skarga kasacyjna wniesiona w niniejszej sprawie obarczona jest istotnymi brakami. Po pierwsze stawiając w petitum zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod. nie wskazano, w jaki konkretnie sposób miałoby dojść do naruszenia tego przepisu. Co prawda w uchwale z dnia 26 października 2009 r. (I OPS 10/09, ONSAiWSA 2010/1/1) wskazano, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a. obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych, tym nie mniej brak jakiegokolwiek uzasadnienia postawionego zarzutu jest istotnym uchybieniem. W ocenie Naczelnego Sądu administracyjnego podnosząc zarzut wynikający z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy pamiętać, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 17 czerwca 2011 r., II FSK 330/10, CBOSA). Wskazane powyżej uchybienie uniemożliwia prawidłową kontrolę zaskarżonego wyroku pod kątem zarzutu naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 ord. pod. Brak bowiem jakiegokolwiek uzasadnienia powoduje, że Sąd nie może sam poszukiwać podstaw uzasadniających twierdzenie o naruszeniu tego przepisu. 10. Przechodząc natomiast do oceny zarzutu "błędnej wykładni prawa polegającej na mylnym rozumieniu treści przepisów" zawartych w ustawie abolicyjnej należy zauważyć, że również tutaj wcześniejsze rozważania mają odniesienie. W skardze kasacyjnej nie wskazano żadnego z przepisów ustawy abolicyjnej, którego naruszenia upatruje się strona i brak jest jakiegokolwiek merytorycznego odniesienia do treści tego zarzutu. Co więcej także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano żadnego konkretnego przepisu tej ustawy, który naruszałby sąd pierwszej instancji Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie poszukiwać przepisu, który odnosiłby się do uzasadnienia skargi kasacyjnej. Treść przepisów ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a konkretnie art. 176 p.p.s.a. nie budzi wątpliwości, że autor skargi kasacyjnej powinien w treści tego środka odwoławczego przytoczyć podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie. Naczelny Sąd Administracyjny związany granicami skargi kasacyjnej nie może domniemywać intencji czy też woli autora skargi kasacyjnej (por wyrok NSA z dnia 7 października 2011 r., II OSK 1488/11, CBOSA). Obowiązkiem autora skargi kasacyjnej było prawidłowe przytoczenie podstaw kasacyjnych polegające na wskazaniu konkretnych przepisów naruszonych zdaniem strony skarżącej przez sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych. Warunek przytoczenia podstaw zaskarżenia i ich uzasadnienia nie jest spełniony, gdy skarga kasacyjna zawiera wywody zmuszające sąd kasacyjny do domyślania się, który przepis prawa autor kasacji miał na uwadze, podnosząc zarzut nieokreślonego naruszenia prawa materialnego czy też zarzut naruszenia nie wymienionych przepisów postępowania (por. wyrok NSA z dnia 1 września 2011 r., I OSK 1450/10, CBOSA). Tym samym w ocenie Sądu nie stanowi przytoczenia podstawy kasacyjnej ogólne zgłoszenie zarzutu naruszenia przepisów postępowania, czy prawa materialnego bez wskazania konkretnego przepisu, który w ocenie skarżącego został naruszony. 11. Skoro zatem w niniejszej sprawie w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów zgodnie z art. 174 i art. 176 p.p.s.a. to Naczelny Sąd Administracyjny nie może dokonać ich merytorycznej oceny. Jednie na marginesie, zdaniem Sądu należy wskazać, że trafnie sąd pierwszej instancji przyjął, że w świetle treści i wykładni art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy abolicyjnej oraz art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. zasadnie w sprawie organy porównały podatek należny wykazany przez skarżącą w zeznaniu podatkowym złożonym za rok 2005, z podatkiem należnym od całości dochodów tj. uzyskanych na terenie RP i na terenie W., wyliczonym w sposób określony w art. 27 ust. 8 u.p.d.o.f. Jak trafnie zauważył sąd pierwszej instancji w wyniku tego porównania nie wystąpiła kwota stanowiąca różnicę między podatkiem należnym wynikającym z zeznania podatkowego, a kwotą odpowiadającą podatkowi obliczonemu za dany rok podatkowy z uwzględnieniem dochodów z pracy w W. a w konsekwencji kwota podatku dochodowego do zwrotu nie wystąpiła. 12. W tym stanie sprawy skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a. należało oddalić. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 6 pkt 5 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).