I SA/Gl 1582/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak ( spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Teresa Randak, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 lutego 2017 r. sprawy ze skargi Miasta G. na uchwałę Regionalnej Izby Obrachunkowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie rozstrzygnięcia nadzorczego stwierdzającego nieważność zarządzenia Prezydenta Miasta G. w sprawie zmian w wieloletniej prognozie finansowej oddala skargę. Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej w K. (RIO) działając na podstawie art. 11 ust. 1 pkt 7 oraz art. 18 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych (Dz. U. z 2016 r. poz. 561) oraz art. 91 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 roku o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r., poz. 446) uchwałą z dnia [...] r. Nr [...] (dalej Uchwała) stwierdziło nieważność Zarządzenia Nr [...] Prezydenta Miasta G. z dnia [...] r. (dalej jako Zarządzenie) w sprawie zmian w Wieloletniej Prognozie Finansowej Miasta G. (dalej Prognoza), z powodu wskazania w załączniku do zarządzenia w kolumnie 4.3.1 - Kredyty, pożyczki, emisja papierów wartościowych, w tym na pokrycie deficytu budżetu, w latach 2017- 2020, kwot przekraczających deficyt budżetu Miasta w poszczególnych latach, czym naruszono art. 226 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 217 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.). Prezentując stan faktyczny sprawy oraz uzasadniając swoje stanowisko Kolegium RIO wskazało, że w dniu [...] r. Prezydent Miasta G. (dalej też Prezydent Miasta) wydał Zarządzenie Nr [...] w sprawie zmian w Wieloletniej Prognozie Finansowej Miasta G. wyjaśniając, iż zmiany dotyczyły załącznika zawierającego dane liczbowe przewidziane wzorem określonym przez Ministra Finansów. Z uzasadnienia do podjętego Zarządzenia wynika, że zmiany dotyczą m. in. zwiększenia w kolejnych latach 2017-2020 (odpowiednio o [...] zł, [...] zł, [...] zł i [...] zł) planowanych do zaciągnięcia kredytów i pożyczek na pokrycie planowanego deficytu. RIO wyjaśniało, że z analizy danych przedstawionych w załączniku do Zarządzenia wynika, iż wskutek wprowadzonych zmian, Miasto G. (dalej też Miasto) planuje uzyskać kolejno w latach: 2017 - wynik budżetu (kolumna 3 załącznika) w wysokości - [...] zł i kredyt na pokrycie deficytu budżetu (kolumna 4.3.1 załącznika) w wysokości [...] zł; 2018 - wynik budżetu (kolumna 3 załącznika) w wysokości - [...] zł i kredyt na pokrycie deficytu budżetu (kolumna 4.3.1 załącznika) w wysokości [...] zł; 2019 - wynik budżetu (kolumna 3 załącznika) w wysokości - [...] zł i kredyt na pokrycie deficytu budżetu (kolumna 4.3.1 załącznika) w wysokości [...] zł; 2020 - wynik budżetu (kolumna 3 załącznika) w wysokości - [...] zł i kredyt na pokrycie deficytu budżetu (kolumna 4.3.1 załącznika) w wysokości [...] zł. RIO odnotowywało, że w objaśnieniach do przyjętego Zarządzenia wskazano, iż "Zgodnie z zasadą stosowaną w latach ubiegłych łączną kwotę rozchodów’ budżetu w poszczególnych latach postanawia się pokryć z dochodów, w związku z tym zwiększa się o tę samą kwotę przychody z tytułu kredytów. Z tego względu suma pozycji [4.1.1], [4.2.1], [4.3.1] oraz [4.4.1] dla lat 2017-2020 jest większa od wyniku budżetu o kwotę rozchodów". Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej prezentują swoje stanowisko w sprawie wskazało, że zgodnie z art. 226 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 z późn. zm.) wieloletnia prognoza finansowa powinna być realistyczna i określać dla każdego roku objętego prognozą przeznaczenie nadwyżki albo sposób sfinansowania deficytu. RIO odwołało się przy tym do definicji z art. 217 ust. 1 ww. ustawy, w myśl którego różnica między dochodami a wydatkami budżetu jednostki samorządu terytorialnego stanowi odpowiednio nadwyżkę budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo deficyt budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Następnie RIO odnotowało, że Miasto G. w latach 2017 - 2020 planuje uzyskanie deficytu budżetowego w następujących wielkościach: 2017 r. - [...] zł; 2018 r.- [...] zł; 2019 r.- [...] zł; 2020 r.- [...] zł. RIO w dalszej kolejności wskazało, że zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych jednostki samorządu terytorialnego mogą zaciągać kredyty i pożyczki oraz emitować papiery wartościowe na finansowanie planowanego deficytu budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Zdaniem Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej Miasto G. błędnie zaplanowało w latach 2017 - 2020 zaciągnięcie kredytów na pokrycie deficytu w wysokości większej niż sam deficyt. RIO akcentowało, że w objaśnieniach zawartych do Zarządzenia wskazano, iż kwota tychże kredytów jest większa od deficytu budżetu o kwotę planowanych rozchodów. Podkreślono, że obowiązujące przepisy ustawy o finansach publicznych nie wskazują by gmina mogła zaciągać kredyt na pokrycie deficytu budżetu w wysokości większej niż sam deficyt. W ocenie RIO koncepcję przyjętą przez Miasto G. należy ocenić jako błędną i nie znajdującą podstaw ustawowych. Jednocześnie RIO zwróciło uwagę, że przepis art. 89 ust. 1 pkt 3 ustawy o finansach publicznych pozwala jednostce samorządu terytorialnego na zaciąganie kredytów, pożyczek oraz emitowanie papierów wartościowych na spłatę wcześniej zaciągniętych zobowiązań z tytułu emisji papierów wartościowych oraz zaciągniętych kredytów i pożyczek. Taki kredyt nie jest jednak kredytem na pokrycie deficytu budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W skardze na Uchwałę Kolegium RIO z dnia [...] r. pełnomocnik Prezydenta Miasta G. (dalej jako skarżący) zaskarżając w całości Uchwałę RIO zarzucał naruszenie prawa materialnego: art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 226 ust. 1 pkt 4 w związku z art. 217 ust. 1 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych przez ich błędną wykładnię. Pełnomocnik wnosiło o uchylenie zaskarżonej Uchwały oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podkreślono, że w Uchwale RIO błędnie oceniono przedmiotowe Zarządzenie jako przewidujące możliwość zaciągania przez Miasto G. kredytu na pokrycie deficytu w kwocie wyższej niż sam deficyt. Zdaniem skarżącej wynika to z wadliwej regulacji omawianych kwestii zawartej w ustawie o finansach publicznych, a także ze zmiany sposobu interpretacji tych przepisów przez organ nadzoru, jaka miała miejsce przy ocenie Zarządzenia z dnia 9 września 2016 r. w stosunku do poprzednio ocenianych zarządzeń dotyczących tego samego zagadnienia. Strona skarżąca podnosiła, że poprzednie zarządzenia z lat 2014 i 2015, w których dokonano analogicznych zmian Wieloletniej Prognozy Finansowej (np. Zarządzenie nr [...] Prezydenta Miasta G. z dnia [...] r.) nie zostały zakwestionowane przez Kolegium Regionalnej Izby Obrachunkowej. W dalszej kolejności pełnomocnik skarżącej odwołał się do postanowień ustawy o finansach publicznych wskazując, że zgodnie z art. 217 ust. 1 różnica między dochodami a wydatkami budżetu jednostki samorządu terytorialnego stanowi odpowiednio nadwyżkę budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo deficyt budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Pełnomocnik podkreślał, że przepis ten posługuje się tylko jednym z dwóch określeń dotyczących wpływów do budżetu - "dochodami" oraz tylko jednym z dwóch określeń dotyczących wypływów z budżetu - "wydatkami". Inne przepisy oprócz pojęcia "dochodów" i "wydatków" posługują się jeszcze kategoriami "przychodów" i "rozchodów". Autor skargi wskazywał, że są to m. in. przepisy: art. 5 ust. 1 i ust. 2, art. 6, art. 216 oraz "art. 3 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego", których postanowienia przywoływał (strony od 2 do 5 skargi). W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik podkreślał, że z przytoczonych przepisów wynikają następujące wnioski: Dochody publiczne stanowią kategorię wpływów do budżetu, która nie podlega zwrotowi (z wyjątkiem dotacji, które podlegają zwrotowi, ale tylko w wyjątkowych sytuacjach ściśle określonych w art. 168 i 169 ustawy, tj. gdy nie zostały wykorzystane, zostały wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, albo zostały pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości). Natomiast kategoria przychodów nie jest pod tym względem jednolita. Niektóre podlegają zwrotowi - np. z otrzymanych pożyczek i kredytów, czy z wykupu papierów wartościowych, a niektóre są bezzwrotne - jak wpływy z prywatyzacji majątku. Autor skargi wywodził, że poszczególnym kategoriom przychodów podlegających zwrotowi odpowiadają kategorie rozchodów wyliczone w ustawie o finansach publicznych. I tak: przychodom ze sprzedaży papierów wartościowych (art. 5 ust. 1 pkt 4 lit. a) odpowiadają rozchody na ich wykup (art. 6 ust. 2 pkt 2); przychodom z otrzymanych pożyczek i kredytów (art. 5 ust. 1 pkt 4 lit d) odpowiadają rozchody na ich spłatę (art. 6 ust. 2 pkt 1); przychodom z innych operacji finansowych (art. 5 ust. 1 pkt 4 lit. e) odpowiadają rozchody na inne operacje finansowe związane z zarządzaniem długiem publicznym i płynnością (art. 6 ust. 2 pkt 5). Istnieje również specyficzna kategoria przychodu zawarta w ustawie o finansach publicznych, która odpowiada uprzednio dokonanemu rozchodowi - jest nią przychód ze spłat pożyczek i kredytów udzielonych ze środków publicznych (art. 5 ust. 1 pkt 4 lit. c) i odpowiadający mu rozchód w postaci udzielonych pożyczek i kredytów (art. 6 ust. 2 pkt 3). Autor skargi wywodził, że z przytoczonych przepisów wynika również, iż pomimo rozróżnienia gromadzonych środków publicznych na "dochody" i "przychody" oraz przeznaczania tych środków na "wydatki" i "rozchody" kategorie te nie zostały ze sobą ściśle powiązane w ten sposób, że dochody przeznacza się wyłącznie na wydatki, a przychody na rozchody. Pełnomocnik podkreślał, że wykonując budżet poprzez gromadzenie środków publicznych, czyli ich wpływ na rachunek budżetu i wydatkując te środki nie są one "znaczone". Na rachunku budżetu nie przypisuje się osobno wpływów z dochodów wypływów stanowiących wydatki, a wpływów z przychodów do wypływów stanowiących rozchody. Przypisanie poszczególnych operacji księgowych do tych kategorii następuje dopiero w dokumentach sprawozdawczych z wykonania budżetu. Natomiast przed wykonaniem, na etapie planowania, ma to miejsce w uchwale budżetowej i w Wieloletniej Prognozie Finansowej. Zdaniem pełnomocnika z powyższych rozważań wynika, że dochody nie zawsze muszą być przeznaczane na wydatki, a przychody nie zawsze na rozchody. Istnieje możliwość przeznaczania przychodów na wydatki w danym roku, a także dochodów na pokrycie rozchodów. W szczególności to ostatnie rozwiązanie jest nie tylko zgodne z prawem, ale również uzasadnione ekonomicznie i zgodne ze społeczno-gospodarczym przeznaczeniem umów kredytowych. Otrzymane w danym roku i wykorzystane kredyty winny zostać spłacone z dochodów przyszłych lat. Na tym polega istota finansowania działalności inwestycyjnej z obcych źródeł, że otrzymaną kwotę kredytu, czy pożyczki spłaca się w ratach wraz z odsetkami przez okres zgodny z harmonogramem. Źródłem finansowania rat i odsetek są dochody uzyskiwane w kolejnych latach objętych harmonogramem. Oczywiście źródłem finansowania spłat kredytów mogą być też przychody, ale w sytuacji gdy są to przychody zwrotne (które też trzeba oddać w przyszłości) operacje te faktycznie nie polegają na spłacie kredytów, tylko na ich tzw. "rolowaniu", czyli zastąpieniu jednego zobowiązania drugim. Strona skarżąca podkreślała, że tzw. "rolowanie" kredytów, które zresztą sugeruje organ nadzoru w końcowym fragmencie uzasadnienia uchwały, jako jedno z rozwiązań, które mógł przyjąć Prezydent Miasta, jest nieuzasadnione z ekonomicznego punktu widzenia. Kredyty udzielane na sfinansowanie planowanego deficytu są bowiem kredytami inwestycyjnymi, udzielanymi na lepszych warunkach, niż inne kredyty. Dochody i wydatki bieżące powinny się bowiem równoważyć. Zgodnie z art. 242 ustawy: Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego nie może uchwalić budżetu, w którym planowane wydatki bieżące są wyższe niż planowane dochody bieżące powiększone o nadwyżkę budżetową z lat ubiegłych i wolne środki, o których mowa wart. 217 ust. 2 pkt 6; Na koniec roku budżetowego wykonane wydatki bieżące nie mogą być wyższe niż wykonane dochody bieżące powiększone o nadwyżkę budżetową z lat ubiegłych i wolne środki, z zastrzeżeniem ust. 3; Wykonane wydatki bieżące mogą być wyższe niż wykonane dochody bieżące powiększone o nadwyżkę budżetową z lat ubiegłych i wolne środki jedynie o kwotę związaną z realizacją wydatków bieżących z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 3, w przypadku gdy środki te nie zostały przekazane w danym roku budżetowym. W ocenie pełnomocnika w związku z powyższą regulacją, kredyty zaciągane na sfinansowanie planowanego deficytu mogą być przeznaczane na wydatki inwestycyjne. Kredyty inwestycyjne są bowiem bardziej opłacalne dla kredytobiorców niż kredyty na inne cele, w tym kredyty na spłatę poprzednio zaciągniętych zobowiązań. Zatem bardziej uzasadnione ekonomicznie i gospodarczo jest zaciągnięcie w danym roku kredytu inwestycyjnego i jednoczesna spłata poprzednio zaciągniętych kredytów z dochodów uzyskanych w tym roku, niż przeznaczenie dochodów na sfinansowanie inwestycji i zaciągnięcie innego (niż inwestycyjny) kredytu na spłatę poprzednio zaciągniętych kredytów. Przeznaczanie dochodów na spłatę kredytów (rozchodów) jest zjawiskiem korzystnym i pożądanym. Autor skargi podkreślał, że w tym stanie rzeczy w sytuacji gdy dochody są przeznaczane nie tylko na wydatki, ale również na pokrycie rozchodów, znaczenie definicji deficytu i nadwyżki budżetowej zawartych w art. 217 ust. 1 ustawy o finansach publicznych budzi wątpliwości. W ocenie strony skarżącej zastosowanie definicji deficytu budżetu jednostki samorządu terytorialnego zawartej w art. 217 ust. 1 ww. ustawy winno być ograniczone jedynie do ust. 2 tego przepisu, a więc do wskazania źródeł sfinansowania tak pojmowanego deficytu. Jednocześnie pełnomocnik podkreślał, że definicja ta nie spełnia jednak żadnej pożytecznej funkcji poza tym przepisem. W szczególności trudno jest ją zastosować do przepisu art. 226 ust. 1 pkt 3 ustawy, w którym mowa jest o wyniku budżetu jednostki samorządu terytorialnego, jako o elemencie wieloletniej prognozy finansowej. Skoro bowiem dochody budżetu mogą zostać przeznaczone na spłatę kredytów (a więc na spłatę rozchodów), to ustalenie salda między dochodami (niepomniejszonymi o te rozchody) i wydatkami nie ma większego znaczenia praktycznego. Pełnomocnik zauważając różnicę między budżetem nadwyżkowym i deficytowym wywodził, że w sytuacji gdy dochody przewyższają wydatki, po zakończeniu roku budżetowego pozostaje nadwyżka budżetowa, przy czym jednocześnie na rachunku budżetu pozostają środki pieniężne odpowiadające kwotowo tej nadwyżce (pod warunkiem, że w danym roku z dochodów nie pokryto rozchodów). Formalnie nadwyżka ta stanowi niewykorzystaną część dochodów. Natomiast w sytuacji gdy wydatki przewyższają dochody ma miejsce deficyt budżetu, ale nie oznacza to, że ten deficyt może zostać po zakończeniu roku bez pokrycia w środkach pieniężnych, czyli że może pozostać ujemne saldo na rachunku. Jest on zatem w danym roku, w którym wystąpił, pokrywany. Wobec niewystarczającej kwoty dochodów musi on zostać pokryty z innych źródeł. Źródła te wymienia art. 217 ust. 2 ustawy o finansach publicznych, przy czym są nimi poszczególne kategorie przychodów (art. 217 ust. 2 pkt 1-4) oraz nadwyżki budżetu jednostki samorządu terytorialnego z lat ubiegłych (art. 217 ust.2 pkt 5) lub wolne środki jako nadwyżki środków pieniężnych na rachunku bieżącym budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikających z rozliczeń wyemitowanych papierów wartościowych, kredytów i pożyczek z lat ubiegłych (art. 217 ust. 2 pkt 6). W dalszej części uzasadnienia skargi pełnomocnik wywodził, że powstaje zasadne pytanie, jak należy ocenić sytuację w której część dochodów zostaje przeznaczona na rozchody - spłatę kredytów z lat ubiegłych, przy czym ma to miejsce w roku, w którym budżet jest deficytowy w rozumieniu art. 217 ust. 1 ww. ustawy. W ocenie skarżącej nie ma innej możliwości, jak pokrycie przychodami nie tylko deficytu budżetu rozumianego formalnie zgodnie z art. 217 ust. 1, ale też tej części brakujących dochodów, które zostały przeznaczone na rozchody. Zatem w takiej sytuacji realny deficyt budżetu jest wyższy niż saldo dochodów i wydatków. Na marginesie pełnomocnik wywodził, że taka sama sytuacja wystąpi, gdy budżet jest nadwyżkowy, ale kwota rozchodów pokrytych z dochodów jest wyższa od tej nadwyżki. Autor skargi podkreślał, że wskazana wyżej rozbieżność między deficytem pojmowanym zgodnie z art. 217 ust. 1 ustawy a deficytem rzeczywistym jest wynikiem kasowej zasady księgowania operacji gospodarczych w budżecie gminy, odmiennie od zasady memoriałowej obowiązującej w rachunkowości przedsiębiorstw. Metoda kasowa zakłada, że wszystkie wydatki muszą być pokryte - zapłacone, a wszystkie dochody muszą być uzyskane - wpłacone na rachunek gminy. Taka regulacja ma ten skutek, że w przypadku nadwyżki budżetowej na rachunku pozostaje kwota tej nadwyżki, natomiast w przypadku deficytu, nie mogą pozostać niespłacone do końca roku zobowiązania, a na ich spłatę konieczne jest przeznaczenie przychodów (jeśli nie ma nadwyżki z lat poprzednich). Z tym, że na tę spłatę nie powinno się przeznaczać przychodów z wolnych środków powstałych z rozliczenia kredytów na pokrycie deficytu (nie są to kredyty na spłatę wcześniejszych zobowiązań, tylko na pokrycie planowanego deficytu, a co się z tym wiąże realizację wydatków majątkowych). Natomiast u przedsiębiorców stosujących memoriałowe zasady księgowań strata może nie zostać pokryta w danym roku - często postanawia się, że zostanie "pokryta" z zysków przyszłych okresów, co faktycznie oznacza, że nie jest pokrywana w danym roku. Zdaniem pełnomocnika opisanym wyżej zasadom przeznaczania środków publicznych i ich rozliczania nie odpowiada regulacja z art. 217 ust. 1 ustawy o finansach publicznych. Przyjęta w tym przepisie definicja deficytu budżetu, jako różnicy między dochodami a wydatkami jest nieprzydatna w sytuacji gdy w danym roku dochody przeznacza się nie tylko na wydatki, ale też na rozchody. Autor skargi podkreślał, że takiej sytuacji dotyczyło Zarządzenie z dnia [...] r., którego nieważność stwierdził organ nadzoru. W zarządzeniu tym w celu realizacji zaplanowanych wydatków majątkowych oraz spłaty wcześniej zaciągniętych zobowiązań Prezydent Miasta zdecydował m. in. o zwiększeniu kwot pożyczek i kredytów na pokrycie planowanego deficytu w latach 2017-2020. Od strony rachunkowej te zwiększone kwoty przewyższają deficyt planowany na dany rok, wyliczony zgodnie z art. 217 ust. 1 ustawy. Wynika to z faktu, iż Miasto G. planuje przeznaczenie części dochodów w latach 2017-2020 na spłatę rozchodów. Różnica między kwotą deficytu w danym roku a kwotą kredytu planowanego na jego pokrycie odpowiada dokładnie kwocie rozchodów, jakie zostaną pokryte z dochodów w tym roku. Pełnomocnik akcentował, że w tym stanie rzeczy Prezydent Miasta dokonał właściwej prezentacji danych w tabeli stanowiącej "Wieloletnią Prognozę Finansową Miasta (...)". Deficyt obliczony zgodnie z art. 217 ust. 1 ustawy nie obejmuje bowiem całej brakującej kwoty potrzebnej do zrównoważenia dochodów i wydatków w sytuacji gdy część dochodów jest przeznaczana - zgodnie z prawem i zasadami właściwej gospodarki środkami publicznymi - na rozchody. W takiej sytuacji kwota, jaką można będzie pozyskać z kredytów, pożyczek lub emisji papierów wartościowych w celu pokrycia deficytu w latach 2017-2020 obejmuje nie tylko różnicę między dochodami i wydatkami, ale również część dochodów przeznaczonych na rozchody. Na zakończenie strona skarżąca jeszcze raz podnosiła, że skorzystanie ze wskazanej przez organ nadzoru możliwości zaciągnięcia kredytu, pożyczki lub wyemitowania papierów wartościowych na spłatę wcześniej zaciągniętych zobowiązań stanowiłoby naruszenie przez Miasto obowiązku dokonywania wydatków w sposób celowy i oszczędny, z zachowaniem zasady uzyskiwania najlepszych efektów z danych nakładów (art. 44 ust. 3 pkt 1 ustawy). Jeśli bowiem Miasto ma możliwość spłaty wcześniej zaciągniętego kredytu z dochodów osiągniętych w danym roku, to zaciąganie kolejnego kredytu na spłatę wcześniejszych zobowiązań nie miałoby nic wspólnego z działaniem celowym i oszczędnym. Zdaniem strony skarżącej w tym stanie rzeczy skarga jest w pełni uzasadniona i zasługuje na uwzględnienie. Przez planowany deficyt, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 należy rozumieć różnicę między dochodami nieprzeznaczonymi na rozchody, a wydatkami. W konsekwencji tak samo należy rozumieć pojęcie deficytu ujęte w art. 226 ust. 1 pkt 4 ustawy. Tak kwestię tą rozumiał do tej pory organ nadzoru, który nie kwestionował poprzednich zarządzeń Prezydenta Miasta wydawanych na analogicznych zasadach. W odpowiedzi na skargę pełnomocnik organ nadzoru wniósł w pierwszej kolejności o odrzucenie skargi, a jeżeli Sąd nie podzieliłby tego stanowiska to o jej oddalenie, gdyż skarga jest bezzasadna (w tej kwestii podtrzymał swoją wcześniejszą argumentację zawartą w zaskarżonej uchwale). Uzasadniając wniosek o odrzucenie skargi pełnomocnik organu nadzoru stwierdził, że Prezydent Miasta G. wydał zarządzenie nr [...] z dnia [...] r., w którym zmienił zarządzenie będące przedmiotem niniejszego postępowania uwzględniając zalecenia organu nadzoru, doprowadzając do sytuacji gdy zaciągnięty kredyt na pokrycie deficytu jest w wysokości tego deficytu a nie większy czyli do sytuacji, która była zalecana przez Kolegium RIO. Na poparcie swojego stanowiska pełnomocnik organu nadzoru powołał się na postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2357/11 oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 14 września 1994 r. sygn. akt W5/94 (OTK 1994 Nr 2, poz.44), zgodnie z którym orzekanie co do istoty sprawy ma miejsce wówczas, gdy przepisy aktu nie przestały obowiązywać, a więc mogą być dalej stosowane w odniesieniu do sytuacji poprzedzającej uchylenie lub zmianę aktu. O ile uchwała już nie obowiązuje i nie można jej stosować do sytuacji z przeszłości, teraźniejszości lub przyszłości to brak jest substratu zaskarżenia. Uchwała w sprawie wieloletniej prognozy finansowej nie jest aktem prawa miejscowego, jej uchylenie względnie zmiana powoduje, że nie można jej stosować do sytuacji z przeszłości, teraźniejszości lub przyszłości. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Natomiast z treści art. 3 § 1 i 2 pkt 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718, dalej: P.p.s.a.) wynika uprawnienie sądów administracyjnych do sprawowania kontroli działalności publicznej i stosowania środków określonych w ustawie. Kontrola działalności dotyczy również orzekania w sprawach skarg na akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego. Z istoty kontroli wynika, że zasadność zaskarżonego rozstrzygnięcia nadzorczego podlega ocenie przy uwzględnieniu stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie powzięcia zaskarżonego rozstrzygnięcia nadzorczego. Stosownie do art. 148 P.p.s.a. sąd administracyjny uwzględniając skargę na akt nadzoru uchyla ten akt, a w przypadku nieuwzględnienia skargi, na ogólnej zasadzie wynikającej z treści art. 151 P.p.s.a. oddala skargę. Art. 148 P.p.s.a. nie określa podstaw uchylenia przez sąd zaskarżonego aktu nadzoru. Przepis regulujący te kwestie nie znajduje się również w ustawach samorządowych, należy zatem stwierdzić, iż podstawą takiego uchylenia może być każde naruszenie prawa, czy to o charakterze procesowym czy też materialnoprawnym (Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, T.Woś, H.Krysiak-Molczyk, M.Romańska, Warszawa 2005, s. 466). Art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym określa przesłanki nieważności aktu organu gminy wskazując, iż uchwała lub zarządzenie organu gminy sprzeczne z prawem jest nieważne. O nieważności uchwały lub zarządzenia orzeka organ nadzoru w terminie nie dłuższym niż 30 dni od dnia doręczenia uchwały lub zarządzenia w trybie wskazanym w art. 90 ustawy o samorządzie gminnym. Po upływie tego terminu organ nadzoru nie może już stwierdzić nieważności uchwały lub zarządzenia organu gminy, może jedynie zaskarżyć je do sądu administracyjnego zgodnie z treścią art. 93 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do wniosku pełnomocnika organu nadzoru o odrzucenie skargi. Sąd wskazuje, że nie podzielił argumentacji RIO w tym zakresie. Postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2357/11, na które powołuje się pełnomocnik organu nadzoru dotyczy de facto innego stanu faktycznego i prawnego. Zarządzenie Prezydenta Miasta G. Nr [...] z dnia [...] r. w sprawie zmiany Wieloletniej Prognozy Finansowej Miasta G. zostało co prawda zmienione zarządzeniem Prezydenta Miasta G. Nr [...] z dnia [...] r., to jednak Uchwała RIO, która jest przedmiotem skargi została podjęta wcześniej tj. w dniu [...] r. Podkreślenia wymaga przy tym to, że przedmiotem kontroli Sądu jest rozstrzygnięcie nadzorcze RIO, które nadal funkcjonuje w obrocie prawnym. Z tych też względów Sąd orzekający stanął na stanowisku, że nie można strony skarżącej pozbawić merytorycznego rozstrzygnięcia i uznał, że w realiach faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy brak jest podstaw do odrzucenia skargi . Analizując sprawę od strony merytorycznej Sąd orzekający stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podzielił stanowisko organu nadzoru, że mechanizmy pokrywania deficytu budżetowego opisane przez stronę skarżącą są mechanizmami faktycznymi i praktycznymi nie znajdującymi oparcia w przepisach i definicjach ustawy o finansach publicznych. Zgodnie z art. 226 ust. 1 pkt 4 ustawy o finansach publicznych wieloletnia prognoza finansowa powinna być realistyczna i określać dla każdego roku objętego prognozą przeznaczenie nadwyżki albo sposób sfinansowania deficytu. Z uwagi na umieszczenie w kolumnie przeznaczonej na kredyty czyli przychody także dochodów przeznaczonych na pokrycie przychodów wieloletnia prognoza finansowa nie zapewnia wymogu realistyczności. Stosownie do definicji z art. 217 ust. 1 ww. ustawy, w myśl którego różnica między dochodami a wydatkami budżetu jednostki samorządu terytorialnego stanowi odpowiednio nadwyżkę budżetu jednostki samorządu terytorialnego albo deficyt budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Poza sporem jest to, że Miasto G. w latach 2017 - 2020 według danych ze spornego Zarządzenia (vide załącznik) w wyniku wprowadzonych zmian planuje w kolejnych latach uzyskać: 2017 r. – wynik budżetu w wysokości [...] zł – kolumna 3 załącznika oraz kredyt na pokrycie deficytu budżetu w wysokości [...] zł – kolumna 4.3.1 załącznika; 2018 r. – wynik budżetu [...] zł – kolumna 3 załącznika oraz kredyt na pokrycie deficytu budżetu w wysokości [...] zł – kolumna 4.3.1 załącznika; 2019 r. - wynik budżetu w wysokości [...] zł – kolumna 3 załącznika oraz kredyt na pokrycie deficytu budżetu w wysokości [...] zł – kolumna 4.3.1 załącznika; 2020 r. – wynik budżetu w wysokości [...] zł – kolumna 3 załącznika oraz kredyt na pokrycie deficytu budżetu w wysokości [...] zł – kolumna 4.3.1 załącznika. Z objaśnień do spornego Zarządzenia wynika, że kwota przychodów z tytułu kredytów została powiększona ponad wartość deficytu budżetowego, co w sprawie pozostaje poza sporem. Sąd orzekający podziela stanowisko RIO, że kwota jaką Miasto G. jest w stanie pozyskać z kredytów na pokrycie deficytu w latach 2017-2020 oraz kwota wykazana w tabeli będącej Wieloletnią Prognozą Finansową Miasta G. obejmuje zarówno różnice między dochodami i wydatkami, ale także część dochodów, których przeznaczeniem jest rozchód. Podkreślanie wymaga przy tym to, że kolumna 4.3.1 tabeli, gdzie uwidocznione są kredyty na pokrycie deficytu nie jest miejscem w tabeli, w którym wykazuje się dochody przeznaczone na rozchody. Zgodnie zaś z art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych jednostki samorządu terytorialnego mogą zaciągać kredyty i pożyczki oraz emitować papiery wartościowe na finansowanie planowanego deficytu budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Odnotowania wymaga przy tym to, że skoro według spornego Zarządzenia Prezydenta Miasta przychody z kredytów na pokrycie deficytu budżetowego w 2017 mają wynosić [...] zł, to stosownie do wykładni ww. przepisu art. 89 ust. 1 pkt. 2 i art. 217 ust. 1 ustawy o finansach publicznych deficyt budżetowy w tymże 2017 roku musiałby opiewać na powyższą kwotę [...] zł, a nie jak przewidziano w Zarządzeniu na kwotę [...] zł. Sąd podziela zatem stanowisko Kolegium RIO, że Miasto G. błędnie zaplanowało w latach 2017 - 2020 zaciągnięcie kredytów na pokrycie deficytu w wysokości większej niż sam deficyt. W objaśnieniach zawartych do Zarządzenia wskazano, że kwota tychże kredytów jest większa od deficytu budżetu o kwotę planowanych rozchodów. Natomiast obowiązujące przepisy ustawy o finansach publicznych nie wskazują by gmina mogła zaciągać kredyt na pokrycie deficytu budżetu w wysokości większej niż sam deficyt. Sąd podziela zatem stanowisko Kolegium RIO, że dla koncepcji przyjętej przez Miasto G. brak jest podstaw ustawowych. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżone rozstrzygnięcie nadzorcze nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.