I SA/Bd 787/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Małgorzata Antoniuk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2020r. sprawy ze skargi K. B. Sp. z o.o. w Ż. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2019r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za III kwartał 2017 r. oddala skargę I SA/Bd 787/19 UZASADNIENIE Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Ż. przedłużył skarżącej Spółce terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za trzeci kwartał 2019 r. w kwocie [...]zł do dnia [...] listopada 2019 r. Po rozpatrzeniu zażalenia, postanowieniem z dnia [...] października 2019 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu organ podał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T., na wniosek Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż., wszczął kontrolę celno-skarbową związaną ze złożeniem przez K. B. Sp. z o.o. z siedzibą w Ż. deklaracji podatkowej VAT -7K za trzeci kwartał 2017 r., w której wykazano kwotę podatku od towarów i usług do zwrotu w wysokości [...] zł. Złożenie deklaracji i wystąpienie o zwrot podatku stanowiło podstawę podjęcia odpowiednich kroków w celu jego weryfikacji pod względem zasadności, a jednocześnie ewentualnej ochrony interesów finansowych budżetu Państwa. Podjęte w ramach kontroli celno-skarbowej czynności ujawniły nieprawidłowości w dokonanym rozliczeniu podatkowym K. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Ż., wykazały m.in., że Spółka utraciła z dniem [...] stycznia 2017 r. status małego podatnika, co skutkuje brakiem uprawnienia do składania deklaracji kwartalnych VAT-7K w 2017 r. Następstwem tego ustalenia jest konieczność określenia K. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Ż. prawidłowego rozliczenia podatku od towarów i usług oddzielnie za każdy okres rozliczeniowy od stycznia do września 2017 r. Organ podał, że aby tego dokonać, konieczne jest zakończenie postępowania podatkowego, co może nastąpić po wyjaśnieniu wszelkich stwierdzonych w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowości opisanych w wyniku kontroli. Ponieważ kontrola wykazała naruszenie przepisów materialnych ustawy o podatku od towarów i usług, a do dnia wydania zaskarżonego postępowania nie wszystkie nieprawidłowości zostały wyjaśnione, niezbędne jest przeprowadzenie postępowania podatkowego w celu wyeliminowania rozbieżności pomiędzy rozliczeniem podatku od towarów i usług dokonanymi przez K. [...] Sp. z o.o., a ustaleniami kontroli. Dyrektor podał, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego o każdym nowym terminie zakończenia postępowania podatkowego, informował Spółkę wydając w tym przedmiocie odpowiednie postanowienia. W uzasadnieniu postanowień każdorazowo wskazywał na przesłanki, którymi się kierował, wskazując jednocześnie jakie czynności zostały podjęte i jakie okoliczności wymagają dalszych wyjaśnień. W postanowieniu z dnia [...] sierpnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego wskazał, że pismami z dnia [...] lipca 2019 r. wezwano K. [...] Sp. z o.o. oraz jej kontrahenta D. Ł. K. do dostarczenia dokumentów, które mogą przyczynić się do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Wskazał także, że w wyznaczonym terminie nie udzielono odpowiedzi, a w przesłanym w dniu [...] lipca 2019 r. piśmie jako powód braku informacji K. [...] Sp. z o.o. powołała się "na sezon urlopowy" wskazując, że informacje zostaną udzielone w terminie późniejszym. W związku z tym pismami z dnia [...] sierpnia 2019 r. ponownie wezwano K. [...] Sp. z o.o. oraz jej kontrahenta [...] Ł. K. do złożenia wyjaśnień. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego zawiadomił K. [...] Sp. z o.o. o przewidywanym terminie zakończenia postępowania podatkowego w terminie do dnia [...] października 2019 r. W związku z powyższym zdaniem Dyrektora, Naczelnik Urzędu Skarbowego zaskarżonym postanowieniem, powołując się na prowadzone postępowanie podatkowe oraz wydane przez Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego postanowienie zasadnie, przedłużył terminu zwrotu podatku od towarów i usług do dnia [...] listopada 2019 r. Zaskarżone postanowienie, wydane zostało zatem w czasie weryfikacji zwrotu prowadzonej w formie postępowania podatkowego na podstawie art. 83 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508 ze zm.) przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego, działając na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, związany jest więc ustaleniami organu prowadzącego weryfikację zwrotu. Na tym etapie postępowania nie ma zatem kompetencji dokonywania własnych ustaleń faktycznych, czy też dokonywania odmiennej oceny prawnej ustaleń podjętych przez organ prowadzący weryfikację rozliczenia podatku, dokonanego w deklaracjach podatkowych przez K. [...] Sp. z o.o. Podsumowując, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji uprawdopodobnił zaistnienie przesłanki określonej w art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, obligującej do przedłużenia terminu zwrotu podatku. Zarzut naruszenia tego przepisu uznać należy za nieuzasadniony. W stanie faktycznym niniejszej sprawy poza sporem pozostaje bowiem, że K. [...] Sp. z o.o. posiada wiedzę, że kontrola celno-skarbowa została wszczęta w zakresie sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku od towarów i usług za okres od stycznia do września 2017 r., a także o dalszej weryfikacji rozliczeń podatkowych w tym zasadności zwrotu w postępowaniu podatkowym – gdyż była o tym informowana. K. [...] Sp. z o.o. ma zatem świadomość i wiedzę, że przez okres trwania weryfikacji będzie badana zasadność zwrotu i nie może oczekiwać w tym czasie zwrotu środków stanowiących nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym. W ocenie Dyrektora także nie bez znaczenia dla sprawy pozostaje także utrata status małego podatnika, na co wcześniej już wskazano w niniejszym postanowieniu. W skardze do tut. Sądu skarżąca Spółka wniosła o objęcie zakresem orzekania postanowienia organu pierwszej instancji i uchylenie w całości powyżej wymienionych postanowień jako naruszających prawo, względnie uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2019 r. i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi, zarzucając naruszenie: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie wskutek uznania, że przepisy art. 191 i art. 124 nie mają w sprawie zastosowania; b) art. 217 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe skonstruowanie rozstrzygnięcia, gdyż nie odnosi się ono do okresu, o którym mowa w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] października 2019 r.; c) art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usługi w zw. z art. 342 i art. 167 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w Sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej poprzez ich błędne zastosowanie, tj. zastosowanie w stanie faktycznym, w którym nie znajdowały zastosowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje wcześniejsze stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się niezasadna. Zgodnie z przepisem art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżoną decyzję administracyjną, postanowienie czy też inny akt lub czynność z zakresu administracji publicznej z punktu widzenia ich zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie wydania tego aktu. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (vide: art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). Ocenie tut. Sądu poddane zostało postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] października 2019 r., mocą którego organ ten utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Ż. z dnia [...] sierpnia 2019 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT za trzeci kwartał 2017 r. w kwocie [...]zł do dnia [...] listopada 2019 r. Spór zatem sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organy podatkowe zasadnie uznały, iż w przedmiotowej sprawie zaszły przesłanki pozwalające organowi na przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług wykazanego przez Stronę Skarżącą w deklaracji VAT-7 za trzeci kwartał 2017 r. w kwocie [...]zł do dnia [...] listopada 2019 r. Należy zaznaczyć, że w niniejszej sprawie ocenie Sądu nie podlega zasadność zwrotu podatku, a jedynie zasadność przedłużenia terminu zwrotu podatku wykazanego w złożonej przez Stronę deklaracji za III kwartał 2017 r. To oznacza, że nie mają zastosowania wskazane w skardze przepisy art. 124 i 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej jako O.p.), które nie dotyczą niniejszego postępowania. Zatem ocenie podlega jedynie to, czy organy podatkowe przedłużając czas weryfikacji rozliczenia uprawdopodobniły fakt, że weryfikacja rozliczenia jest konieczna bo powstały wątpliwości w związku z wykrytymi nieprawidłowościami (tu utrata statusu małego podatnika z dniem [...] stycznia 2017 r. i w konsekwencji nieprawidłowe rozliczanie kwartalne zamiast miesięcznego). Zaskarżone postanowienie zostało wydane na podstawie art. 274b w związku z art. 277 O.p. w oparciu o art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm.) W myśl zacytowanego art. 274 b § 1 O.p.: "jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających". Należy zauważyć, że ww. przepis nie stanowi samodzielnej podstawy przedłużenia terminu zwrotu podatku, musi on wynikać z odrębnych przepisów. Takim przepisem w rozumieniu art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej, jest art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, zgodnie z którym: "zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika". Należy zauważyć, ze początkowo organ zajmuje się czynnościami sprawdzającymi, które, jak wynika z art. 272 Ordynacji podatkowej, mają na celu sprawdzenie terminowości składania deklaracji i jej formalnej poprawności i terminowości wpłacania zadeklarowanych podatków, a także ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Czynności sprawdzające dotyczą również weryfikacji danych i dokumentów dotyczących rejestracji podatkowej, ale co należy podkreślić, nie odejmują kompleksowej kontroli rozliczenia podatku od towarów za dany okres rozliczeniowy. Podkreślić zatem trzeba, że mający zastosowanie w sprawie przepis art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie uzależnia możliwości wydłużenia terminu zwrotu od wykazania przez organ podatkowy, że zwrot ten był nienależny lecz od uznania, że wymagana jest dalsza weryfikacja z uwagi na wątpliwości organu i wykryte nieprawidłowości. Chodzi tu zatem o uprawdopodobnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu podatku i z tego powodu dochodzi do wstrzymania, na czas weryfikacji lub kontroli, zwrotu podatku, na co wskazuje wprost art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Zdaniem organów w sprawie wystąpiła przesłanka pozwalająca na wydłużenie terminu zwrotu zadeklarowanej przez Stronę kwoty z uwagi na fakt, że Strona z dniem [...] stycznia 2017 r. utraciła status małego podatnika. W konsekwencji, zdaniem organu - Strona nie miała prawa składać kwartalne deklaracje VAT-7K, a deklaracje miesięczne począwszy od stycznia 2017 r. do września 2017 r. Należy zgodzić się z organem, że ta sytuacja spowodowała, że złożone deklaracje kwartalne jako nieprawidłowe powinny zostać zweryfikowane, a to wymagało czasu i stało się powodem wydłużenia terminu zwrotu podatku. Zatem złożona przez Stronę deklaracja VAT-7K za trzeci kwartał roku 2017, na podstawie której Skarżąca domagała się zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł została uznana przez organy za nieprawidłową. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Sądu w sprawie wystąpiły wątpliwości co do prawidłowości rozliczeń Skarżącej z budżetem w zakresie podatku VAT za cały okres roku 2017 poprzedzający złożenie deklaracji. Ta sytuacja wymagała więc wyjaśnienia i weryfikacji rozliczeń Strony za ww. okres, tj. od stycznia do września 2017 r. Zatem na uznanie zasługuje pogląd organu, że w sytuacji gdy zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jak wynika z akt sprawy Naczelnik US w Ż., po wstępnej weryfikacji złożonej przez Skarżąca deklaracji pismem z dnia [...] października 2017 r. wezwał firmę K. [...] Sp. z o.o. z siedzibą w Ż. do przedłożenia: ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług, ewidencji środków trwałych, wyciągów z rachunku bankowego, wykorzystywanego do prowadzonej działalności gospodarczej, umów z kontrahentami za drugi i trzeci kwartał 2017. Następnie pismem z dnia [...] października 2017 r. wezwał Stronę do dostarczenia spisu z natury na dzień [...] grudnia 2016r. oraz faktur dokumentujących zakup bazaltu, który był przedmiotem sprzedaży w styczniu 1017 r. W odpowiedzi w dniu [...] października 2017 r. Strona przedłożyła dokumenty. W tym samym dniu złożyła korektę deklaracji VAT-7K za III kwartał 2017 r., a w dniu 30 października właściciel firmy Ł. K. złożył wyjaśnienia. Następnie Naczelnik US w Ż. uznał, że sprawa wymaga kontroli za cały okres 2017 r. w zakresie weryfikacji żądanego zwrotu podatku i w związku z tym pismem z dnia [...] października 2017 r. wystąpił do Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z wnioskiem o przeprowadzenie kontroli w zakresie zasadności zwrotu podatku VAT za III kwartał 2017 r. Naczelnik ww. organu stwierdził, że Skarżący w dniu [...] stycznia 2017 r. utracił status małego podatnika. Zatem kontrola została rozszerzona na cały okres od stycznia do września 2017 r. Wynik kontroli z dnia [...] stycznia 2019 r. został doręczony Stronie w dniu [...] stycznia 2019 r. wykazano w nim wykryte nieprawidłowości. Następnie Naczelnik USC w T. pismem z dnia [...] marca 2019 r. poinformował Naczelnika US w Ż. o przekształceniu kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe. W wyniku czego Naczelnik w Ż. wydał 9 postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu. Strona złożyła zażalenie wyłącznie na ostatnie, z dnia 14 sierpnia 2019 r. o przedłużeniu terminu zwrotu do [...] listopada 2019 r. Należy zaznaczyć, że organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i jednocześnie postanowieniem sprostował omyłkę pisarską dotyczącą okresu, którego zaskarżone postanowienie dotyczy, a więc III kwartału 2017 r., a nie jak wskazano III kwartału roku 2019. Organ zaznaczył, że Naczelnik US w Ż. jako zlecający weryfikację dotyczącą zwrotu podatku nie miał kompetencji do kontrolowania Naczelnika w T. w zakresie weryfikacji oraz podejmowanych czynności dowodowych. Naczelnik miał obowiązek informowania podatnika o przedłużaniu terminu zwrotu i to czynił. Nie mógł dokonywać własnych ustaleń. Należy podkreślić, że procedura czynności sprawdzających stosowana jest nie tylko do weryfikacji poprawności wykazanej w deklaracji wysokości zobowiązania podatkowego, lecz także do zwrotów podatku. Należy zauważyć, że niniejsza sprawa została zainicjowana złożeniem deklaracji, a zatem organy zastosowały art. 274-276, które stosuje się odpowiednio w przypadku złożenia deklaracji lub wniosku w sprawie zwrotu podatku. Reasumując należy podkreślić, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu jest zatem samo stwierdzenie przez organ, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego, a przedłużenie to nastąpić może do czasu zakończenia weryfikacji czy kontroli. Skoro organ powziął wątpliwość co do zasadności zwrotu to w opinii sądu powyższa przesłanka pozwalająca na wydłużenie terminu zwrotu została spełniona. Nie można pominąć faktu braku współdziałania Strony z organami podatkowymi, co w znaczny sposób wpłynęło na wydłużenie terminu weryfikacji. Strona jak i jej kontrahent była wielokrotnie wzywana do dostarczenia niezbędnej dokumentacji, a brak wykonania zarządzenia tłumaczyła okresem urlopowym. W aktach sprawy znajdują się postanowienia dokumentujące tę sytuację (vide: postanowienia z dnia[...] maja 2019 r. i z [...] sierpnia 2019 r. gdy strona nie stawiała się na wezwania i nie składała wyjaśnień). Nadto Strona nie wniosła ponagleń na działania Naczelnika USC w T. zaskarżyła jedynie postanowienie ostatnie o przedłużeniu terminu zwrotu, a jest to czynność procesowa, niedecydująca co do zasadności zwrotu, a jedynie o przedłużeniu terminu na dokonanie zwrotu. Należy podkreślić, że w sytuacji, gdy przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty, o czym stanowi art. 87 ust. 2 cyt. ustawy o VAT. W ten sposób, skoro ustawodawca przyznając organowi podatkowemu uprawnienia w zakresie kontroli zwrotu podatku, w tzw. otwartym terminie weryfikacji, to jednocześnie stwarza podatnikowi gwarancję zabezpieczenia jego sytuacji finansowej. Zasadnie organ wskazał, że art. 191 i 124 O.p. nie stosuje się w tej sprawie, bo tu nie weryfikowano zasadności zwrotu ani nie oceniano materiału dowodowego. Sąd jednocześnie stwierdza, że pozostałe zarzuty skargi nie zasługują na uznanie. Reasumując, w opinii Sądu organy zasadnie uznały, że należało dokonać weryfikacji rozliczenia w sytuacji, gdy Skarżący z dniem [...] stycznia 2017 r. utracił status małego podatnika, a w konsekwencji nie miał prawa do składania kwartalnych deklaracji. Dlatego ta sytuacja spowodowała wątpliwości co do wykazanego zwrotu podatku, co skutkowało najpierw czynnościami sprawdzającymi, kontrolą celno-skarbową, a następnie postępowaniem podatkowym. Wyjaśnienie wszystkich ww. wątpliwości skutkowało koniecznością przeprowadzenia wielu czynności procesowych, które były wyłączną domeną Naczelnika US w T., na które to działania Naczelnik US w Ż. nie miał wpływu. W opinii Sądu organy uprawdopodobniły konieczność weryfikacji rozliczenia Skarżącej w zakresie podatku VAT nie tylko za II kwartał 2017 r., ale i za cały okres poprzedzający złożenie deklaracji, tj. od stycznia do września 2017 r. Mając powyższe na względzie Sąd uznając skargę za nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 p.p.s.a. ją oddalił. E. Kruppik-Świetlicka H. Adamczewska-Wasilewicz M. Łent