III SA/Wa 2420/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Radosław Teresiak(sprawozdawca), sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 lutego 2020 r. sprawy ze skargi I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 25 lipca 2018 r. I. sp. z o. o. sp. k. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Spółka, Strona) złożyła w urzędzie skarbowym, za pomocą środków komunikacji elektronicznej, deklarację oraz korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r., z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 60-dniowym na rachunek bankowy w wysokości 800.000.00 zł. Termin dokonania zwrotu przypadł na dzień 24 września 2018 r. W związku ze złożoną korektą deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS, organ I instancji) rozpoczął czynności sprawdzające dotyczące podatku od towarów i usług za ten okres. Pismami z 24 sierpnia 2018 r. i 12 września 2018 r. wezwano Spółkę do przedłożenia dokumentów związanych z korektą deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r., niezbędnych do stwierdzenia jej formalnej poprawności i ustalenia zasadności wykazanej kwoty do zwrot na rachunek bankowy. W dniu 7 września 2018 r. do urzędu skarbowego wpłynęły dokumenty dotyczące przedmiotowej deklaracji. Następnie w dniu 26 września 2018 r. Spółka przedłożyła dokumenty wskazane w wezwaniu z dnia 12 września 2018 r., tj. faktury zakupu za okres od stycznia do czerwca 2018 r. Analiza przedłożonych przez Stronę dokumentów wskazuje, iż podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług związanych z reklamą online w sieci internet, tj. umieszczanie banerów reklamowych dostarczanych przez klientów na powierzchniach reklamowych wynajmowanych przez Spółkę od wydawców internetowych oraz optymalizacja wyświetleń ww. banerów z wykorzystaniem zaawansowanego oprogramowania licencjonowanego przez Spółkę. W celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie deklarowanej dostawy towarów oraz nabywanych towarów i usług, a tym samym sprawdzenia prawidłowości i rzetelności rozliczenia podatku należnego oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego NUS uznał za zasadne przeprowadzenie weryfikacji rozliczeń podatnika w oparciu o przedłożone dokumenty źródłowe a także zgromadzenie informacji dotyczących rozliczeń wybranych transakcji przez kontrahentów Spółki. W trakcie czynności weryfikacyjnych rozliczenia VAT Spółki za czerwiec 2018 r., w celu zweryfikowania prawidłowości i rzetelności zadeklarowanych transakcji zakupu, skierowano stosowne wezwania do kontrahentów Spółki, NUS wystosował w ramach czynności weryfikacyjnych zapytanie do organu administracji podatkowej państwa członkowskiego Unii Europejskiej w celu ustalenia przebiegu transakcji z kontrahentami Spółki. Pismem z dnia 11 czerwca 2019 r. wezwano Spółkę do udzielenia wyjaśnień w zakresie nawiązania współpracy z B., wskazania w jaki sposób Spółka weryfikuje transakcje z kontrahentami, wskazania mechanizmu lokacji banerów, przedstawienia dowodów wykonanych usług - kampanii reklamowych, wskazania jakie reklamy były umieszczane na platformie, przedłożenia zestawienia reklam, które Spółka udostępniła w analizowanym okresie oraz przedłożenia dokumentu payout acceptance. Organ I instancji w ramach pro-wadzonych czynności sprawdzających z uwagi na konieczność przeprowadzenia dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, przedłużył termin zwrotu wykazanego w deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2018 r. Postanowieniem z dnia [...] września 2018 r. NUS przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 800.000,00 zł, wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, tj. do dnia 28 czerwca 2019 r. W dniu 25 września 2018 r. wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 800.000,00 zł, termin zwrotu przypadał na dzień 26 listopada 2018 r. W dniu 19 listopada 2018 r. wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 60 dni w wysokości 358.981,00 zł., termin zwrotu przypadał na dzień 18 stycznia 2019 r., NUS postanowieniem z dnia [...] stycznia 2019 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 358.981,00 zł, wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r. - do czasu zakończenia weryfikacji rozliczeń podatnika, tj. do dnia 28 czerwca 2019 r. W dniu 25 stycznia 2019 r. wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r. z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy w wysokości 358.981,00 zł, termin zwrotu przypadał na dzień 26 marca 2019 r. NUS postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 358.981,00 zł, wykazanego w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r. do czasu zakończenia weryfikacji podatnika, tj. do dnia 28 czerwca 2019 r. W dniu 19 marca 2019 r. wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni na rachunek bankowy w wysokości 354.602,00 zł, termin zwrotu podatku przypadał na dzień 20 maja 2019 r. Ww. termin zwrotu wynikający z korekty deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2018 r. złożonej przez Spółkę w dniu 19 marca 2019 r. został przedłużony przez NUS do czasu zakończenia weryfikacji podatnika, tj. do dnia 28 czerwca 2019 r. - postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2019 r. Wobec tego, iż czynności weryfikacyjne rozliczeń podatnika nie zostały zakończone a Spółka do dnia 18 czerwca 2019r. nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie z dnia 11 czerwca 2019 r. NUS postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości 354.602,00 zł, wykazanego w korekcie deklaracji VAT- 7 za czerwiec 2018 r. do czasu zakończenia weryfikacji podatnika, tj. do dnia 30 września 2019 r. Przedmiotowe postanowienie zostało wysłane do pełnomocnika szczególnego w dniu 18 czerwca 2019 r. na wskazany przez niego adres elektroniczny (UPD z dnia 18 czerwca 2019 r.) natomiast zostało odebrane przez pełnomocnika w dniu 1 lipca 2019 r. W uzasadnieniu postanowienia NUS powołał regulację art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, z późn. zm., dalej: Ustawa o VAT) wskazując, że jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu do zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, dokonywanego w ramach m.in. czynności sprawdzających. Wskazano, że na dzień wydania postanowienia NUS powodem przedłużenia terminu zwrotu podatku jest analiza zebranych dokumentów oraz niezakończone czynności weryfikacyjne dotyczące rozliczeń podatnika. Strona złożyła zażalenie na ww. postanowienie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS, organ odwoławczy) postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że NUS postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r. zasadnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r. do dnia 30 września 2019 r. Co więcej w ocenie DIAS postanowienie NUS z dnia [...] czerwca 2019 r. zostało doręczone drogą elektroniczną zgodnie z treścią regulującego ten tryb doręczania art. 152a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: Ordynacja podatkowa). Organ odwoławczy wskazał, że w dniu 28 maja 2019 r. w siedzibie NUS stawił się pełnomocnik Spółki wnioskując o udostępnienie akt sprawy prowadzonej wobec Spółki, tj. zgromadzonych w trakcie czynności sprawdzających prowadzonych m.in. za czerwiec 2018 r. Z uwagi na powyższe, w dniu 28 maja 2019 r. pracownik NUS umożliwił pełnomocnikowi Spółki wgląd w akta sprawy oraz sporządzenie z niego notatek, odpisu oraz kopii przy wykorzystaniu własnych przenośnych urządzeń. Jednocześnie w trakcie czynności, o których mowa wyżej pełnomocnik Spółki został osobiście poinformowany przez pracownika NUS, iż termin zwrotu podatku VAT zadeklarowany przez Spółkę w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r. zostanie po raz kolejny przedłużony poprzez wydanie stosownego postanowienia. W odpowiedzi na niniejszą informację, pełnomocnik Spółki oświadczył, iż odbierze postanowienie osobiście. W dniu 13 czerwca 2019 r., skontaktowano się z pełnomocnikiem Spółki i ustalono, że w dniach 17-19 czerwca 2019 r. i 21 czerwca 2019 r. pełnomocnik nie planuje urlopu. Ponadto, w trakcie przeprowadzonej rozmowy poinformowano pełnomocnika Spółki, iż w dniach: 17- 19 czerwca 2019 r. i 21 czerwca 2019 r. (na adres elektroniczny wskazany w pełnomocnictwie) zostanie wysłane kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu za czerwiec 2018. Ustalono także, że w dniu wysyłki postanowienia wykonany zostanie do pełnomocnika telefon w tej sprawie w celu przyśpieszenia odbioru korespondencji. Następnie, w dniu 18 czerwca 2019 r. (zgodnie z wcześniejszymi ustaleniami, tj. z dnia 13 czerwca 2019 r.) podjęto próbę kontaktu telefonicznego z pełnomocnikiem w celu poinformowania o przesłaniu kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług. Pomimo wcześniejszych ustaleń oraz ponownych prób kontaktu nie udało się nawiązać kontaktu z pełnomocnikiem Strony. W związku z powyższym wysłano do pełnomocnika mailem wskazanym w pełnomocnictwie szczególnym informację z prośbą o odbiór korespondencji z ePUAP. W dniu 19 czerwca 2019 r. podjęto kolejną próbę kontaktu z pełnomocnikiem Strony, wysyłając informację na adres e-mailowy, która również okazała się nieskuteczna. W dniu 21 czerwca 2019 r. ponownie bezskutecznie próbowano skontaktować się telefonicznie i mailowo z pełnomocnikiem Spółki. Z uwagi na powyższe, tego samego dnia przeprowadzono rozmowę telefoniczną z P. K. (pełnomocnikiem ogólnym Spółki). Pan K. oświadczył, że pełnomocnik Spółki przebywa aktualnie na urlopie, natomiast można się z nim skontaktować pod numerem telefonu lub wysyłając wiadomość na adres mailowy. W dniu 21 czerwca 2019 r. i 24 czerwca 2019 r. podjęto próbę kontaktu telefonicznego z pełnomocnikiem Spółki pod numerem telefonu (wskazanym w pełnomocnictwie szczególnym), lecz nie udało się nawiązać kontaktu, pozostawiono zatem wiadomość na poczcie głosowej telefonu. W dniu 24 czerwca 2019 r., skontaktowano się M. K. - prezesem Spółki, w celu poinformowania o problemach z odbiorem postanowień oraz brakiem kontaktu z pełnomocnikiem Spółki. Jednocześnie, w związku z brakiem możliwości doręczenia postanowienia pełnomocnikowi Spółki, podjęto próbę umówienia się z prezesem Spółki w celu doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. Jak wynika z notatki służbowej z rozmowy telefonicznej sporządzonej w dniu 24 czerwca 2019 r., M. K. oświadczyła, że "nie czuje się na siłach, aby odebrać taką korespondencję, oraz że w tym celu ustanowiła pełnomocnika szczególnego". W dniu 25 czerwca 2019 r. po raz kolejny podjęto bezskuteczną próbę kontaktu telefonicznego z pełnomocnikiem. W dniu 25 czerwca 2019 r. za pośrednictwem poczty elektronicznej, do NUS wpłynęły także wyjaśnienia prezesa Spółki – M. K., w których wskazała, że P. K., "jest wyłącznie pełnomocnikiem ogólnym ze strony biura księgowego i nie zna przedmiotowej sprawy i nie ma umocowania do ich obsługi lub odbioru korespondencji". W obliczu powyżej zaprezentowanego stanu faktycznego, w dniu 26 czerwca 2019 r. pracownik organu I instancji udał się pod adres wskazany w pełnomocnictwie szczególnym jako adres pełnomocnika do doręczeń w kraju, będący jednocześnie zgłoszonym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Nie udało się jednak skontaktować z pełnomocnikiem Spółki. Jak zaznaczył DIAS, pomimo przekazanej pełnomocnikowi informacji o zamiarze wydania przez NUS kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu (tj. w dniach: 28 maja 2019 r. oraz 13 czerwca 2019 r.), wielokrotnych prób kontaktu z pełnomocnikiem Spółki oraz poinformowaniu ich o wydanym w dniu [...] czerwca 2019 r. i wysłanym do pełnomocnika postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu - zaskarżone postanowienie zostało odebrane przez pełnomocnika w dniu 1 lipca 2019 r. Wszystkie wskazane wyżej czynności oraz próby kontaktu i doręczenia korespondencji pełnomocnikowi zostały udokumentowane stosownymi notatkami służbowymi sporządzonymi przez pracowników organu I instancji, jak również wydrukami Urzędowych Poświadczeń Doręczenia ePUAP. Co więcej DIAS podkreślił, że adresat korzystający z platformy ePUAP ma dostęp do szczegółów korespondencji do niego wysłanej- bez względu na to czy została ona przez niego odebrana czy nie. W momencie wysłania korespondencji do adresata widoczne są m.in.; nadawca, rodzaj przesyłki wraz z jego opisem i numerem. Brak formalnego potwierdzenia odbioru korespondencji przez jedyną osobę ustanowioną przez Spółkę do tej czynności nie może być jedyną przyczyną dla uznania zarzutu Spółki za zasadny. Ponadto pełnomocnik zajmujący się profesjonalnie świadczeniem usług prawnych i podatkowych powinien tak zorganizować pracę przy odbiorze i wysyłaniu korespondencji oraz nadzór nad tymi czynnościami, aby korespondencja była odbierana i wysyłana właściwie, w sytuacji w której nie mają miejsca nadzwyczajne okoliczności. Pełnomocnik ma bowiem obowiązek działania w: imieniu i na rzecz mocodawcy z należytą starannością, gdyż to właśnie Skarżącą obciążają wszelkie (pozytywne i negatywne) skutki działań ustanowionego przez niego pełnomocnika. W ocenie organu odwoławczego warunkiem zachowania w tym przypadku należytej staranności było ustalenie i zapoznanie się przez pełnomocnika z korespondencją jaką otrzymał. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, zarzucając naruszenie: 1. art. 87 ust. 1 i 2 Ustawy o VAT oraz art. 274b § 1, art. 211, art. 212 Ordynacji podatkowej w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, tj. przepisach regulujących procedurę prawidłowego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, 2. art. 121 Ordynacji podatkowej, tj. przepisie formułującym zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, 3. art. 120 Ordynacji podatkowej, tj. przepisie formułującym zasadę legalizmu, 4. art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 200a Ordynacji podatkowej, tj. przepisach formułujących zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę prawidłowego gromadzenia i analizowania materiału dowodowego, 5. art. 127 Ordynacji podatkowej, tj. przepisie formułującym zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności Sąd rozpatrzył zarzut najdalej idący związany z nieskutecznym przedłużeniem terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nieskuteczność ową Skarżąca upatruje w fakcie doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT po upływie terminu wyznaczonego wcześniejszym postanowieniem. Podkreślić należy porządkowo, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 Ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 Ustawy o VAT). Ponadto, termin do zwrotu różnicy podatku zostaje przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Powyższe tezy, akceptowane przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie, wynikają z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r. (I FSK 255/17). W związku z powyższym kwestia ustalenia daty w której doszło do doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT ma kluczowe znaczenie, w aspekcie oceny kwestii upływu terminu materialnoprawnego (art. 87 ust. 2 Ustawy o VAT). Nadmienić także należy, że doręczenie urzędowe przewidziane w Ordynacji podatkowej to instytucja prawa regulująca sposób i zasady doręczania pism w szeroko rozumianym postępowaniu podatkowym. Samo doręczenie jest natomiast czynnością materialno – techniczną (czynnością faktyczną) wywołującą konkretne skutki prawne np. od daty doręczenia decyzji biegnie termin do wniesienia odwołania. Czynność faktyczna (doręczenie) czyli wręczenie pisma oznacza zatem umożliwienie adresatom zapoznania się z treścią pism do nich skierowanych. Mając zatem na uwadze poczynione uwagi, w ocenie Sądu słuszny jest zarzut Skarżącej, iż kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT zostało doręczone przez organ już po upływie terminu materialnoprawnego (przedłużonego wcześniejszym postanowieniem), zatem nie doszło do jego skutecznego przedłużenia. W niniejszej sprawie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT miało zostać doręczone profesjonalnemu pełnomocnikowi – doradcy podatkowemu w formie dokumentu elektronicznego na adres elektroniczny adresata (ePUAP). Zgodnie bowiem z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowym następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Zatem ustawodawca wprowadził dwie formy doręczenia pisma profesjonalnemu pełnomocnikowi aczkolwiek w praktyce zasadnicze znaczenie ma doręczenie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Dlatego też w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia okoliczność, że pracownik organu próbował doręczyć pismo (postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT) w miejscu wykonywania działalności przez pełnomocnika – doradcę podatkowego. Tego rodzaju sposób doręczenia pisma profesjonalnemu pełnomocnikowi jest nieznany przepisom Ordynacji podatkowej. Sposób doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego został uregulowany w art. 152a Ordynacji podatkowej. Pierwszą czynnością jest przesłanie na adres elektroniczny adresata zawiadomienia zawierającego wskazane w art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej elementy: 1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego; 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma; 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób. W przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma (art. 152a § 2 Ordynacji podatkowej). W przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia (art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej). Mając zatem na uwadze powyższe regulacje w przedmiotowej sprawie upływ 14 dniowego terminu, w którym nastąpiło z mocy prawa doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT nastąpił już po wyekspirowaniu terminu materialnoprawnego przedłużonego na podstawie art. 87 ust. 2 Ustawy o VAT. Odnosząc się do stanowiska prezentowanego przez organy o nadużyciu prawa przez pełnomocnika na poparcie którego został powołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2018 r. (I FSK 1701/16) należy stwierdzić, że wyrok ten zapadł w konkretnej sprawie, co było wielokrotnie podkreślane w treści uzasadnienia. Zauważyć należy, że NSA ww. wyroku stwierdził, że "W realiach tej konkretnej sprawy, z uwagi na nadużycie uprawnień procesowych przez skarżącą, koniecznie stało się - motywowane szczególnymi okolicznościami faktycznymi - odstąpienie od poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17 i uznanie, że termin do zwrotu różnicy podatku VAT został przedłużony albowiem przed jego upływem naczelnik urzędu skarbowego wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, a doręczenie tego postanowienia przed upływem terminu stało się niemożliwe wskutek działań spółki stanowiących przykłady nadużycia praw procesowych". W ocenie Sądu zatem powyższego stanowiska nie można odnosić do innych stanów faktycznych. Sąd pragnie zauważyć, że podstawową zasadą stosowania prawa jest zakaz dokonywania wykładni innej niż gramatyczna (interpretacji) przepisów klarownych a więc nie budzących wątpliwości interpretacyjnych. Zdaniem Sądu sposób doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego uregulowany w art. 152a Ordynacji podatkowej nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Wykładnia gramatyczna (językowa) powyższego przepisu nie tworzy wątpliwości które należałoby usunąć innymi rodzajami wykładni. Zwrócić należy uwagę, że pogląd lokujący moment doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego na momentu dostarczenia na odbiorczą skrzynkę strony pisma (postanowienia) czyli na moment dostarczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej jest w istocie contra legem. Powyższe nie wynika bowiem z treści art. 152a Ordynacji podatkowej jest to więc rodzaj wykładni celowościowej zastosowanej do klarownego przepisu. Moment ten został określony wyraźnie w art. 152a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. odbiór pisma przez adresata lub art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej, tj. doręczenie zastępcze z mocy prawa. Należy także zwrócić uwagę, że ustalenie momentu doręczenia pisma w sposób nie wynikający z treści art. 152a Ordynacji podatkowej powoduje niepewność prawa, gdyż adresat normy nie ma możliwości przeprowadzenia prawidłowej egzegezy powyższej normy prawnej bez znajomości określonego poglądu prawnego będącego rezultatem wykładni celowościowej. Ponadto zauważyć należy, że konstrukcja instytucji prawnej doręczenia urzędowego za pomocą środków komunikacji elektronicznej jest zbliżona do konstrukcji doręczenia tradycyjnego (papierowego). Przesłanie zawiadomienia na adres elektroniczny adresata (art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej) można analogicznie odnieść do doręczenia w miejscu określonym w art. 148 lub 151 Ordynacji podatkowej przez pracownika podmiotu wskazanego w art. 144 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W każdym z tych przypadków może nie dojść do doręczenia pisma adresatowi (brak odbioru). W każdym z tych przypadków uruchamiane są zasadniczo podobne dodatkowe czynności mające w na celu ewentualne doręczenie pisma w sposób zastępczy. Zauważyć również należy, że ten sposób postępowania (prowadzący do zastosowania fikcji prawnej doręczenia) zamyka się tym samym 14 dniowym terminie (art. 152a Ordynacji podatkowej i art. 150 Ordynacji podatkowej). Sąd nie znajduje zatem w konstrukcji doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego nadzwyczajnych okoliczności uzasadniających przyjęcie innego niż wynikający z art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej momentu doręczenia pisma. Odnosząc się do analogi doręczenia tradycyjnego ten inny moment w tym przypadku musiałby być związany z umieszczeniem zawiadomienia (awiza) w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. W tym przypadku analogicznie jak w przypadku zawiadomienia, o którym mowa w art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej adresat ma już możliwość zapoznania się z treścią pisma. Różnica sprowadza się w istocie do wiedzy organu, który w przypadku awiza nie wie czy adresat je podjął. Powyższa wiedza organu nie może jednak pozbawiać podatnika ustawowej kompetencji w zakresie wyboru momentu odbioru pisma. Podkreślić należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają normy prawnej nakazującej adresatowi pisma dokonanie jego odbioru w możliwie najszybszym terminie. Zatem adresat może dokonać odbioru pisma w terminie dla siebie najbardziej dogodnym. Terminem granicznym jest 14 dniowy termin liczony od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (doręczenie tradycyjne) albo 14 dniowy termin liczony od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia (doręczenie elektroniczne). Wskazać należy również, że organ ma świadomość oraz wiedzę o istniejących normach prawnych, a więc powinien tak układać czynności procesowe, aby ich skuteczność mogła być realizowana nawet przy tzw. doręczeniu zastępczym (art. 150 § 3 i § 4 oraz art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej). Co należy również podkreślić doręczenie zastępcze następuje niezależnie od woli adresata. Sąd nie dopatruje się zatem możliwości nadużycia prawa przez adresata pisma, skoro skutek prawny powstaje niezależnie od jego działań lub zaniechań a przepisy Ordynacji podatkowej nie zobowiązują go do możliwie najszybszego odbioru pisma. Ponadto analizując okoliczności przedmiotowej sprawy Sąd nie dostrzega w działaniach pełnomocnika znamion wskazujących na uchylanie się od doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT. Jak wynika z akt sprawy organ dostrzegał konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT na długo przed sporządzeniem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT. Nie było zatem przeszkód do właściwego zorganizowania przez organ czynności procesowych. Pełnomocnik nie podjął również żadnych działań mających na celu wprowadzenie organu w błąd poprzez przykładowo podanie błędnego adres elektronicznego itp. Nie można bowiem uznać faktu nieuzgodnienia z organem terminu urlopu przez pełnomocnika za okoliczność naganą. W związku z powyższym zaistniała sytuacja wynikała wyłącznie z braku właściwej organizacji czynności procesowych przez organ. Biorąc pod uwagę, że zarzut nieskuteczności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT okazał się zasadny Sąd nie dostrzega konieczności rozpatrzenia pozostałych zarzutów skargi. Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. oraz zasądził zgodnie z art. 200 p.p.s.a., 205 § 4 p.p.s.a na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego obejmujących wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).