V SA/Wa 1973/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA - Bożena Zwolenik, Sędzia NSA - Piotr Piszczek, Sędzia WSA - Jarosław Stopczyński (spr.), Protokolant st. specjalista - Monika Włochińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 lutego 2020 r. sprawy ze skargi W. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia ... września 2019 r. nr ... w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę. W. R. prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą A. (dalej także: "Strona" lub "Wnioskodawca") zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. o zwrot podatku akcyzowego w wysokości 600,00 zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego marki [...] , nr VIN: [...] (dalej także: "przedmiotowy samochód osobowy'' lub "przedmiotowy pojazd"). Po przeprowadzeniu postępowania decyzją z [...] czerwca 2019 r. nr. [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. odmówił zwrotu podatku akcyzowego. Wnioskodawca wniósł odwołanie od powyższej decyzji. Uznając bezzasadność wniesionego odwołania Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. decyzją z dnia [...] września 2019 r. [...] utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W uzasadnieniu powyższej decyzji organ przywołał m.in. następujące okoliczności faktyczne i prawne: Zasady dokonywania zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego są uregulowane w ustawie z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowy m (dalej: "ustawa o podatku akcyzowym") oraz w wydanym na podstawie delegacji ustawowej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2018 poz. 174. z późn. zm,; dalej: "rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego"). Stosownie do art. 107 ust. 1. ustawy o podatku akcyzowym, podmiot który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Według art. 107 ust. 3 i ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym, podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 ww. artykułu. Jeżeli przedłożone oświadczenia oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego albo jego eksportu, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności korespondencji handlowej, dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu oraz dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (§ 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego). Jak wynika z powyższych uregulowań prawnych, uprawnionym do żądania zwrotu akcyzy od samochodu osobowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu jest podmiot, który: 1) nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel; 2) dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu dostawa albo eksport były realizowane: 3) nie dokonał wcześniej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; 4) wykazał, że akcyza od samochodu została w kraju zapłacona; 5) złożył wniosek właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego; 6) zachował jednoroczny termin liczony od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego przy złożeniu wniosku. W toku postępowania podatkowego ustalono, że Strona nie wypełniła przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w stosunku do przedmiotowego pojazdu, bowiem został on zarejestrowany na terytorium kraju w dniu [...] marca 2019 r., tj. przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej w dniu [...] kwietnia 2019 r. Z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że istotnym czynnikiem przy zwrocie akcyzy jest, aby przemieszczany pojazd nie były wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju. Nie bez znaczenia ustawodawca użył w ww. przepisie prawa zwrotu "niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju", co w dosłownym znaczeniu oznacza "przed upływem pewnego określonego czasu, przed jakimś wydarzeniem". Nie ulega wątpliwości, że przedmiotowy samochód osobowy został zarejestrowany czasowo w celu dokonania konkretnej czynności zgodnie z art. 74 ust. 1 pkt 2 Prawa o ruchu drogowym. Organ odwoławczy podkreśla, że wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 100 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, jest samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skoro po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim przedmiotem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W odniesieniu do takiego samochodu osobowego nie może powstać prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Podobnie, gdy nastąpiło usunięcie z obrotu prawnego decyzji o rejestracji, w tym utrata mocy decyzji czasowej, wyrejestrowanie samochodu, czy też uchylenie wadliwej decyzji lub stwierdzenie nieważności decyzji o rejestracji. Samochód osobowy nie staje się na nowo przedmiotem opodatkowania podatkiem akcyzowym po wyrejestrowaniu pojazdu, czy też po usunięciu z obrotu prawnego aktu rejestracji pojazdu. Ustawodawca pozostawił wszelkie formy prawne utraty mocy prawnej przez akt rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju poza zakresem regulacji ustawy o podatku akcyzowym, w tym także ewentualną wadliwość decyzji o rejestracji samochodu osobowego. Decyzję organu odwoławczego zaskarżył W. R. zarzucając jej : a) naruszenie przepisów prawa procesowego: - art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, ustawy - Ordynacja podatkowa poprzez przyjęcie ustalenia, że czasowa rejestracja przedmiotowego samochodu osobowego świadczy o zamiarze doprowadzenia do rejestracji stałej oraz konsumpcji tego samochodu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, co nastąpiło wbrew istocie celu złożenia wniosku o rejestrację czasową, który wskazywał na zamiar sprzedaży i wywozu samochodu, co stanowi istotę działalności gospodarczej skarżącego, i wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, - art. 2a ustawy - Ordynacja Podatkowa (zasada in dubio pro tributario) w związku z wątpliwościami związanymi z rozumieniem zwrotu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju samochodu osobowego, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" w sytuacji, gdy art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie rozróżnia rejestracji czasowej zwykłej od czasowej wywozowej, - art. 11 w zw. z art. 12 ustawy Prawo przedsiębiorców z dnia 6 marca 2018 r. (Dz. U. z 2018 r. poz. 646) przez ich niezastosowanie i rozstrzygniecie na niekorzyść przedsiębiorcy pomimo rozbieżności w interpretacji art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym; b) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 roku (tekst, jedn.: Dz. U. z 2019 poz. 864 z późn. zm.) w zw. z art. z art. 74 ust. 2 pkt 1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2018 poz. 1990 z późn. zm.) poprzez błędną wykładnie i niewłaściwe zastosowanie, gdyż skarżący w trakcie postępowania bezsprzecznie wykazał, iż celem rejestracji pojazdu był wyłącznie jego wywóz poza granicę kraju oraz, że nie doszło do rzeczywistej konsumpcji samochodu na terytorium Polski oraz poprzez przyjęcie, że czasowa rejestracja przedmiotowego pojazdu stanowi przeszkodę dla zwrotu podatku akcyzowego, z uwagi na niewypełnienie przesłanki w postaci "niezarejestrowania na terytorium kraju", w sytuacji w której taka interpretacja stoi w sprzeczności z zasadą konsumpcyjności podatku akcyzowego, - art. 1 ust. 3 w związku z motywem 5 i 10 dyrektywy Rady nr 2008/118/AVE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, bowiem odmowa zwrotu podatku akcyzowego, w sytuacji czasowej rejestracji pojazdów powoduje, że polski przedsiębiorca staje się niekonkurencyjny w stosunku do podobnych przedsiębiorców zagranicznych, u których taki podatek nie występuje. - złamanie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w oparciu o przepisy ustawy Prawo o ruchu drogowym. Podnosząc powyższe zarzuty skarżący wniósł o: 1) uchylenie skarżonej decyzji w całości oraz uchylenie w całości decyzji ją poprzedzającej, 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych, oraz zasądzenie zwrotu opłaty sądowej na rzecz Skarżącego od organu wydającego decyzję. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Sąd zważył co następuje. Skarga nie jest zasadna. W ocenie sądu żaden z zarzutów sformułowanych przez autora skargi nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 107 ust. 1 u.p.a. przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, są: 1) nabycie prawa rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest. aby wszystkie ww. przesłanki zostały spełnione łącznie. W rozpoznawanej sprawie organ nie kwestionował dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego przez stronę, jednakże ocenił, że nie został spełniony warunek w postaci braku rejestracji pojazdu na terenie kraju. W ocenie organów zakresem regulacji z art. 107 ust. 1 u.p.a. należy objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu na terenie kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. W omawianym przepisie chodzi o wszystkie przewidziane ustawą - Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny podziela ten pogląd. Ustawa o podatku akcyzowym w zakresie opodatkowania samochodów osobowych podatkiem akcyzowym nie rozróżnia typów rejestracji, o których mowa w ustawie - Prawo o ruchu drogowym. Zarówno przy rejestracji pojazdu, jak i rejestracji czasowej (art. 72 i 74 p.r.d.), warunkiem dokonania takiej rejestracji jest wymóg uprzedniej zapłaty akcyzy. Zatem na gruncie ustawy akcyzowej bez znaczenia jest cel dokonania takiej rejestracji (w tym wywóz pojazdu za granicę). Z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że zwrot przysługuje wyłącznie za wewnątrzwspólnotową dostawę albo eksport niezarejestrowanych wcześniej samochodów, co oznacza że nawet czasowa rejestracja wyłącza prawo do uzyskania zwrotu. W ocenie sądu ustawowy warunek zwrotu podatku akcyzowego określany jako - samochód osobowy "niezarejestrowany wcześniej" - należy interpretować w ten sposób, że dla zwrotu podatku akcyzowego istotne jest jedynie to, czy pojazd był wcześniej niezarejestrowany na terytorium kraju (czyli przed dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem). Wyrobem opodatkowanym podatkiem akcyzowym, zgodnie z art. 103 ust. 1 i ust. 3 u.p.a. jest bowiem samochód osobowy niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Skoro po uzyskaniu rejestracji samochód osobowy przestaje podlegać obowiązkowi podatkowemu, to obrót takim samochodem odbywa się poza zakresem zastosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym. W odniesieniu do takiego samochodu nie może powstać na nowo prawo do zwrotu podatku akcyzowego. Tym samym należy stwierdzić, że gdyby zamiarem ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej i czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił ( zob. np. wyroki NSA z: 25.02.2015 r., sygn. akt I GSK 2036/13; 22.08.2016 r., sygn. akt I GSK 799/15; 22.09.2016 r., sygn. akt I GSK 896/15; 22.11.2017 r., sygn. akt I GSK 1129/16; 5.10.2017 r., sygn. akt I GSK 2210/15). W świetle powyższych rozważań wykładnia językowa pojęcia samochód osobowy "niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" nie powinna budzić wątpliwości. Należy dodać, że celem wykładni językowej jest poszukiwanie woli ustawodawcy, a w art 107 ust. 1 ustawodawca wskazał wszystkie sposoby rejestracji samochodu osobowego. Zgodnie zatem z art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrot akcyzy nie przysługuje w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, który został zarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, niezależnie od rodzaju rejestracji określonej w art. 74 ust. 2 p.r.d. | Podnieść także należy, że art. 107 u.p.a. jest jednym z uregulowań, które na gruncie ustawy o podatku akcyzowym realizują jej podstawowy cel - aby wyroby uznane za podlegające akcyzie zostały skutecznie opodatkowane. Podsumowując, należy stwierdzić, że samochód osobowy marki [...] został zarejestrowany na terytorium kraju, w związku z tym nie została spełniona jedna z przesłanek określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. dla skutecznego zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu. W tym stanie rzeczy zarzuty nie odnoszące się dla kluczowej w przedmiotowej sprawie kwestii rejestracji pojazdu tracą na znaczeniu. Podstawą wyroku jest art. 151 p.p.s.a.