III SA/Wa 2431/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 25 lutego 2020 r. sprawy ze skargi I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] września 2019 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za czerwiec 2018 r. 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika [...] Skarbowego Urzędu w W. z dnia [...] czerwca 2019 r. nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w W. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. W dniu 25 lipca 2018 r. I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp. k. z siedzibą w W. (dalej: Skarżąca, Spółka, Strona) wniosła do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS, organ I instancji), za pomocą środków komunikacji elektronicznej, deklarację VAT-7 za czerwiec 2018 r., z wykazaną kwotą do zwrotu w terminie 60-dniowym na rachunek bankowy w wysokości 5.605.436.00 zł. Termin dokonania zwrotu przypadł na dzień 24 września 2018 r. W dniu 26 lipca 2018 r. Spółka złożyła korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r. z wykazaną nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, w terminie 180 dni w wysokości 5.605.464,00 zł. Termin dokonania zwrotu z ww. korekty deklaracji przypadał na 22 stycznia 2019 r. Następnie, w dniu 29 sierpnia 2018 r. Strona złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 180 dni, w wysokości 5.605.464,00 zł. Termin dokonania zwrotu z ww. korekty przypadał na dzień 25 lutego 2019 r. W dniu 9 października 2018 r. Spółka złożyła kolejną korektę deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r. z wykazaną kwotą nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 180 dni, w wysokości 5.605.464,00 zł. Termin dokonania zwrotu przypadał na dzień 8 kwietnia 2019 r., który został przedłużony przez NUS postanowieniem z dnia [...] marca 2019 r. do dnia 28 czerwca 2019 r. Pismem z dnia 24 sierpnia 2018 r. wezwano Skarżącą do dostarczenia dokumentów związanych z korektą deklaracją VAT-7 za czerwiec 2018 r. niezbędnych do stwierdzenia jej formalnej poprawności i ustalenia zasadności wykazanej kwoty do zwrotu na rachunek bankowy. Dnia 19 września 2018 r. Spółka przesłała drogą pocztową część żądanych dokumentów dotyczących korekty deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r., tj. rejestry VAT zakupu, wyciągi bankowe, ewidencję środków trwałych. Spółka nie dostarczyła kopii faktur sprzedaży oraz kopii faktur zakupów. Analiza przedłożonych przez Stronę dokumentów wskazuje, że podstawowym przedmiotem działalności Spółki jest świadczenie usług związanych z reklamą online w sieci Internet, tj. umieszczanie banerów reklamowych dostarczanych przez klientów na powierzchniach reklamowych wynajmowanych przez Spółkę od wydawców internetowych oraz optymalizacja wyświetleń w/w banerów z wykorzystaniem zaawansowanego oprogramowania licencjonowanego przez Spółkę. Następnie, wezwaniem z dnia 12 marca 2019 r. zwrócono się do Skarżącej o dostarczenie dokumentów związanych z korektą deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r., złożoną dnia 9 października 2018 r., tj. faktur zakupu za czerwiec 2018 r. oraz faktur zakupu za okres od kiedy kształtowała się kwota nadwyżki, ewidencji prowadzonej dla potrzeb art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej: Ustawa o VAT), oświadczenia o przedmiocie faktycznej działalności, wyciąg z konta bankowego lub umowa o prowadzenie rachunku bankowego, na który dokonywany jest zwrot VAT oraz wskazanie wszystkich adresów Spółki. W związku z brakiem ww. dokumentów NUS w dniu [...] marca 2019 r. wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji, tj. do dnia 28 czerwca 2019 r. Na przedmiotowe postanowienie Spółka nie wniosła zażalenia. Ponadto Naczelnik [...] Urzędu Celno - Skarbowego w P. wszczął w dniu 19 marca 2019 r. następujące kontrole celno - skarbowe: 1. nr [...] w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r., 2. nr [...] za poszczególne okresy rozliczeniowe za okres od stycznia 2017 r. do września 2017 r., 3. nr [...] za poszczególne okresy rozliczeniowe od października 2017 r. do czerwca 2018 r. Jak wynika z akt sprawy, w dniu 28 maja 2019 r. pełnomocnik Strony zapoznał się z aktami sprawy. Następnie NUS postanowieniem z dnia [...] czerwca 2019 r., przedłużył termin dokonania zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r. w kwocie 5.605.436,00 zł do dnia 31 grudnia 2019 r. W uzasadnieniu organ podatkowy I instancji wskazał, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym dokonanego przedmiotowym postanowieniem jest spowodowane koniecznością zakończenia weryfikacji rozliczeń podatnika prowadzonej w ramach kontroli celno-skarbowej. Postanowienie zostało doręczone pełnomocnikowi Strony, za pośrednictwem ePUAP, w dniu 1 lipca 2019 r. Strona złożyła zażalenie na ww. postanowienie. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: DIAS, organ odwoławczy) postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wskazał, że NUS postanowieniem z dnia 18 czerwca 2019 r. zasadnie przedłużył termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za czerwiec 2018 r. do dnia 31 grudnia 2019 r. Co więcej w ocenie DIAS postanowienie NUS z dnia [...] czerwca 2019 r. zostało doręczone drogą elektroniczną zgodnie z treścią regulującego ten tryb doręczania art. 152a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900, dalej: Ordynacja podatkowa). Organ odwoławczy wskazał, że z notatki służbowej organu I instancji z dnia 28 maja 2019 r. wynika, że podczas czynności zapoznania się pełnomocnika Spółki z materiałem dowodowym zgromadzonym w trakcie czynności sprawdzających prowadzonych za okresy 06/2018, 08/2018, 10/2018, 12/2018, 01/2019, 02/2019, pracownik organu I instancji poinformował pełnomocnika Strony, że termin zwrotu podatku VAT zadeklarowany przez Spółkę w deklaracjach za ww. okresy zostanie po raz kolejny przedłużony poprzez wydanie stosownego postanowienia, z uwagi na niezakończone czynności sprawdzające. Ponadto poinformowano pełnomocnika, że terminy zwrotów za okresy 06/2017, 08/2017, 12/2017 oraz 02/2018, zostaną przedłużone poprzez wydanie postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu, z uwagi na nie zakończenie kontroli celno-skarbowej. Podczas tej rozmowy pełnomocnik Spółki oświadczył, że odbierze postanowienia osobiście. W dniu 13 czerwca 2019 r. (jak wynika z notatki służbowej z rozmowy telefonicznej sporządzonej w tym samym dniu) pracownik organu I instancji w trakcie rozmowy telefonicznej z pełnomocnikiem Spółki ustalił, że pełnomocnik w dniach 17-19 czerwca 2019 r., 21 czerwca 2019 r. nie planuje urlopu. Jak wynika z tej notatki pracownik organu I instancji poinformował pełnomocnika, że w tych dniach zostanie wysłane za pośrednictwem ePUAP m.in. postanowienie o przedłożeniu terminu zwrotu za czerwiec 2018 r. oraz ustalił z pełnomocnikiem, że w dniu wysyłki danego postanowienia zadzwoni do niego w celu przyspieszenia odbioru. W dniu 18 czerwca 2019 r. NUS o godz. 14:06:56 (wydruk UPD - Urzędowe Poświadczenie Doręczenia) organ I instancji wysłał, za pośrednictwem ePUAP, na skrzynkę pełnomocnika ww. postanowienie. Pracownik organu I instancji, zgodnie z ustaleniami poczynionymi z pełnomocnikiem w dniu 28 maja 2019 r. i w dniu 13 czerwca 2019 r., w dniu 18 czerwca 2019 r. podjął próbę kontaktu telefonicznego z pełnomocnikiem Spółki, w celu poinformowania o wysyłce przez ePUAP m.in. zaskarżonego postanowienia. Jak wynika z notatki służbowej z rozmowy telefonicznej sporządzonej w dniu 18 czerwca 2019 r. Pełnomocnik nie odebrał połączenia. Tego dnia podjęto jeszcze kilka prób kontaktu, dzwoniąc na numer telefonu podany przez pełnomocnika, ale nie udało się nawiązać kontaktu z pełnomocnikiem Strony. Z uwagi na powyższe pozostawiono ww. wiadomość (nagraną na poczcie głosowej ww. numeru) informując ww. o wydanym i wysłanym w dniu 18 czerwca 2019 r. postanowieniu. Nadto, jak wynika z notatki służbowej z rozmowy telefonicznej sporządzonej w dniu 18 czerwca 2019 r., tego samego dnia informację o wysłaniu zaskarżonego postanowienia na adres elektroniczny ePUAP, przekazano pełnomocnikowi za pośrednictwem poczty elektronicznej na adres e-mailowy, który wskazany został w pełnomocnictwie szczególnym. Powyższa próba kontaktu z pełnomocnikiem Spółki również okazała się nieskuteczna. W dniu 21 czerwca 2019 r. przeprowadzono rozmowę telefoniczną z P. K. (pełnomocnikiem ogólnym Spółki) w celu ustalenia czy posiada kontakt z pełnomocnikiem Spółki. W odpowiedzi poinformował, że pełnomocnik Spółki przebywa aktualnie na urlopie, natomiast można się z nim skontaktować pod numerem telefonu lub wysyłając wiadomość na wskazane adresy mailowe. W tym samym dniu ponownie próbowano skontaktować się z pełnomocnikiem Spółki, tj. dzwoniąc pod wskazany numer telefonu oraz wysyłając informacje na podane adresy e-mailowe. Mimo to podjęte próby okazały się nieskuteczne. W dniu 24 czerwca 2019 r., podjęto kolejne próby nawiązania kontaktu z pełnomocnikiem, które okazały się bezskuteczne. Dlatego też, tego samego dnia skontaktowano się M. K. - prezesem Spółki, w celu poinformowania o problemach z odbiorem postanowień oraz brakiem kontaktu z pełnomocnikiem Spółki. Jednocześnie, w związku z brakiem możliwości doręczenia postanowienia pełnomocnikowi Spółki, podjęto próbę umówienia się z prezesem Spółki w celu doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu VAT. Jak wynika z notatki służbowej z rozmowy telefonicznej sporządzonej w dniu 24 czerwca 2019 r., M. K. oświadczyła, że "nie czuje się na siłach, aby odebrać takie pisma, oraz że po to ustanowiła pełnomocników aby się tym zajmowali". Nadto przekazała informację, że nie ma wiedzy na temat urlopów pełnomocników spróbuje się z nimi skontaktować. Dodatkowo poinformowała, że nie pamięta, aby wycofała P. K. i pełnomocnictwo w zakresie doręczeń. W dniu 25 czerwca 2019 r. po raz kolejny podjęto bezskuteczną próbę kontaktu telefonicznego z pełnomocnikiem. W dniu 25 czerwca 2019 r. za pośrednictwem poczty elektronicznej, do NUS wpłynęły także wyjaśnienia prezesa Spółki – M. K., w których wskazała, że P. K., jest wyłącznie pełnomocnikiem ogólnym ze strony biura księgowego i nie zna przedmiotowej sprawy i nie ma umocowania do ich obsługi lub odbioru korespondencji i korespondencję w przedmiotowej sprawie należy doręczyć pełnomocnikowi Spółki. W obliczu powyżej zaprezentowanego stanu faktycznego, w dniu 26 czerwca 2019 r. pracownik organu I instancji udał się pod adres wskazany w pełnomocnictwie szczególnym jako adres pełnomocnika do doręczeń w kraju, będący jednocześnie zgłoszonym miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez Spółkę. Nie udało się jednak skontaktować z pełnomocnikiem Spółki. Dlatego też, zdaniem DIAS adresat postanowienia NUS z dnia [...] czerwca 2019 r., tj. pełnomocnik Spółki, odebrał za pośrednictwem ePUAP, przedmiotowy dokument w dniu 1 lipca 2019 r. W ocenie DIAS nie można zgodzić się ze stanowiskiem pełnomocnika Spółki, że zaskarżone postanowienie zostało dręczone po terminie, bowiem działania podejmowane przez pełnomocnika Strony w tej sprawie były działaniami podejmowanymi celowo w złej wierze i ukierunkowane na uniemożliwienie doręczenia zaskarżonego postanowienia albowiem do niemożności doręczenia tego postanowienia przed upływem terminu, wskazanego postanowieniem organu I instancji z dnia [...] marca 2019 r., tj. do dnia 28 czerwca 2019 r. doprowadziły działania pełnomocnika Spółki. Jak podkreślił bowiem DIAS, pełnomocnik Strony już w dniu 28 maja 2019 r. miał pełną świadomość treści kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu, a od dnia 13 czerwca 2019 r. posiadał także wiedzę, że w dniach 17-19 czerwca 2019 r., 21 czerwca 2019 r. organ I instancji wyśle ten dokument za pośrednictwem ePUAP i stosowną informację przekaże pełnomocnikowi w dniu wysłania. Nadto sam pełnomocnik Strony, podczas rozmowy telefonicznej z pracownikiem organu I instancji potwierdził, że w dniach 17-19 czerwca 2019 r., 21 czerwca 2019 r. nie będzie przebywał na urlopie i zobowiązał się do odbioru korespondencji. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, zarzucając naruszenie: 1. art. 87 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 z późn. zm., dalej: Ustawa o VAT) oraz art. 274b § 1, art. 211, art. 212 Ordynacji podatkowej w związku z art. 219 Ordynacji podatkowej, tj. przepisach regulujących procedurę prawidłowego przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, 2. art. 121 Ordynacji podatkowej, tj. przepisie formułującym zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie, 3. art. 120 Ordynacji podatkowej, tj. przepisie formułującym zasadę legalizmu, 4. art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 oraz art. 200a Ordynacji podatkowej, tj. przepisach formułujących zasadę prawdy obiektywnej oraz zasadę prawidłowego gromadzenia i analizowania materiału dowodowego, 5. art. 127 Ordynacji podatkowej, tj. przepisie formułującym zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. W pierwszej kolejności Sąd rozpatrzył zarzut najdalej idący związany z nieskutecznym przedłużeniem terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Nieskuteczność ową Skarżąca upatruje w fakcie doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT po upływie terminu wyznaczonego wcześniejszym postanowieniem. Podkreślić należy porządkowo, że ustanowione w art. 87 ust. 2 i ust. 6 Ustawy o VAT terminy są terminami prawa materialnoprawnego. Ich upływ wywołuje bowiem skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości (art. 99 ust. 12 Ustawy o VAT). Ponadto, termin do zwrotu różnicy podatku zostaje przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających. Powyższe tezy, akceptowane przez Sąd orzekający w niniejszej sprawie, wynikają z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2018 r. (I FSK 255/17). W związku z powyższym kwestia ustalenia daty w której doszło do doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT ma kluczowe znaczenie, w aspekcie oceny kwestii upływu terminu materialnoprawnego (art. 87 ust. 2 Ustawy o VAT). Nadmienić także należy, że doręczenie urzędowe przewidziane w Ordynacji podatkowej to instytucja prawa regulująca sposób i zasady doręczania pism w szeroko rozumianym postępowaniu podatkowym. Samo doręczenie jest natomiast czynnością materialno – techniczną (czynnością faktyczną) wywołującą konkretne skutki prawne np. od daty doręczenia decyzji biegnie termin do wniesienia odwołania. Czynność faktyczna (doręczenie) czyli wręczenie pisma oznacza zatem umożliwienie adresatom zapoznania się z treścią pism do nich skierowanych. Mając zatem na uwadze poczynione uwagi, w ocenie Sądu słuszny jest zarzut Skarżącej, iż kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT zostało doręczone przez organ już po upływie terminu materialnoprawnego (przedłużonego wcześniejszym postanowieniem), zatem nie doszło do jego skutecznego przedłużenia. W niniejszej sprawie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT miało zostać doręczone profesjonalnemu pełnomocnikowi – doradcy podatkowemu w formie dokumentu elektronicznego na adres elektroniczny adresata (ePUAP). Zgodnie bowiem z art. 144 § 5 Ordynacji podatkowej doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu doradcą podatkowym następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Zatem ustawodawca wprowadził dwie formy doręczenia pisma profesjonalnemu pełnomocnikowi aczkolwiek w praktyce zasadnicze znaczenie ma doręczenie pisma za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Dlatego też w przedmiotowej sprawie nie ma znaczenia okoliczność, że pracownik organu próbował doręczyć pismo (postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT) w miejscu wykonywania działalności przez pełnomocnika – doradcę podatkowego. Tego rodzaju sposób doręczenia pisma profesjonalnemu pełnomocnikowi jest nieznany przepisom Ordynacji podatkowej. Sposób doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego został uregulowany w art. 152a Ordynacji podatkowej. Pierwszą czynnością jest przesłanie na adres elektroniczny adresata zawiadomienia zawierającego wskazane w art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej elementy: 1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego; 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma; 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób. W przypadku nieodebrania pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy po upływie 7 dni, licząc od dnia wysłania zawiadomienia, przesyła powtórne zawiadomienie o możliwości odebrania tego pisma (art. 152a § 2 Ordynacji podatkowej). W przypadku nieodebrania pisma doręczenie uważa się za dokonane po upływie 14 dni, licząc od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia (art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej). Mając zatem na uwadze powyższe regulacje w przedmiotowej sprawie upływ 14 dniowego terminu, w którym nastąpiło z mocy prawa doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT nastąpił już po wyekspirowaniu terminu materialnoprawnego przedłużonego na podstawie art. 87 ust. 2 Ustawy o VAT. Odnosząc się do stanowiska prezentowanego przez organy o nadużyciu prawa przez pełnomocnika na poparcie którego został powołany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 października 2018 r. (I FSK 1701/16) należy stwierdzić, że wyrok ten zapadł w konkretnej sprawie, co było wielokrotnie podkreślane w treści uzasadnienia. Zauważyć należy, że NSA ww. wyroku stwierdził, że "W realiach tej konkretnej sprawy, z uwagi na nadużycie uprawnień procesowych przez skarżącą, koniecznie stało się - motywowane szczególnymi okolicznościami faktycznymi - odstąpienie od poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17 i uznanie, że termin do zwrotu różnicy podatku VAT został przedłużony albowiem przed jego upływem naczelnik urzędu skarbowego wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, a doręczenie tego postanowienia przed upływem terminu stało się niemożliwe wskutek działań spółki stanowiących przykłady nadużycia praw procesowych". W ocenie Sądu zatem powyższego stanowiska nie można odnosić do innych stanów faktycznych. Sąd pragnie zauważyć, że podstawową zasadą stosowania prawa jest zakaz dokonywania wykładni innej niż gramatyczna (interpretacji) przepisów klarownych a więc nie budzących wątpliwości interpretacyjnych. Zdaniem Sądu sposób doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego uregulowany w art. 152a Ordynacji podatkowej nie budzi żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Wykładnia gramatyczna (językowa) powyższego przepisu nie tworzy wątpliwości które należałoby usunąć innymi rodzajami wykładni. Zwrócić należy uwagę, że pogląd lokujący moment doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego na momentu dostarczenia na odbiorczą skrzynkę strony pisma (postanowienia) czyli na moment dostarczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej jest w istocie contra legem. Powyższe nie wynika bowiem z treści art. 152a Ordynacji podatkowej jest to więc rodzaj wykładni celowościowej zastosowanej do klarownego przepisu. Moment ten został określony wyraźnie w art. 152a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, tj. odbiór pisma przez adresata lub art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej, tj. doręczenie zastępcze z mocy prawa. Należy także zwrócić uwagę, że ustalenie momentu doręczenia pisma w sposób nie wynikający z treści art. 152a Ordynacji podatkowej powoduje niepewność prawa, gdyż adresat normy nie ma możliwości przeprowadzenia prawidłowej egzegezy powyższej normy prawnej bez znajomości określonego poglądu prawnego będącego rezultatem wykładni celowościowej. Ponadto zauważyć należy, że konstrukcja instytucji prawnej doręczenia urzędowego za pomocą środków komunikacji elektronicznej jest zbliżona do konstrukcji doręczenia tradycyjnego (papierowego). Przesłanie zawiadomienia na adres elektroniczny adresata (art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej) można analogicznie odnieść do doręczenia w miejscu określonym w art. 148 lub 151 Ordynacji podatkowej przez pracownika podmiotu wskazanego w art. 144 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W każdym z tych przypadków może nie dojść do doręczenia pisma adresatowi (brak odbioru). W każdym z tych przypadków uruchamiane są zasadniczo podobne dodatkowe czynności mające w na celu ewentualne doręczenie pisma w sposób zastępczy. Zauważyć również należy, że ten sposób postępowania (prowadzący do zastosowania fikcji prawnej doręczenia) zamyka się tym samym 14 dniowym terminie (art. 152a Ordynacji podatkowej i art. 150 Ordynacji podatkowej). Sąd nie znajduje zatem w konstrukcji doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego nadzwyczajnych okoliczności uzasadniających przyjęcie innego niż wynikający z art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej momentu doręczenia pisma. Odnosząc się do analogi doręczenia tradycyjnego ten inny moment w tym przypadku musiałby być związany z umieszczeniem zawiadomienia (awiza) w oddawczej skrzynce pocztowej adresata. W tym przypadku analogicznie jak w przypadku zawiadomienia, o którym mowa w art. 152a § 1 Ordynacji podatkowej adresat ma już możliwość zapoznania się z treścią pisma. Różnica sprowadza się w istocie do wiedzy organu, który w przypadku awiza nie wie czy adresat je podjął. Powyższa wiedza organu nie może jednak pozbawiać podatnika ustawowej kompetencji w zakresie wyboru momentu odbioru pisma. Podkreślić należy, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają normy prawnej nakazującej adresatowi pisma dokonanie jego odbioru w możliwie najszybszym terminie. Zatem adresat może dokonać odbioru pisma w terminie dla siebie najbardziej dogodnym. Terminem granicznym jest 14 dniowy termin liczony od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy (doręczenie tradycyjne) albo 14 dniowy termin liczony od dnia przesłania pierwszego zawiadomienia (doręczenie elektroniczne). Wskazać należy również, że organ ma świadomość oraz wiedzę o istniejących normach prawnych, a więc powinien tak układać czynności procesowe, aby ich skuteczność mogła być realizowana nawet przy tzw. doręczeniu zastępczym (art. 150 § 3 i § 4 oraz art. 152a § 3 Ordynacji podatkowej). Co należy również podkreślić doręczenie zastępcze następuje niezależnie od woli adresata. Sąd nie dopatruje się zatem możliwości nadużycia prawa przez adresata pisma, skoro skutek prawny powstaje niezależnie od jego działań lub zaniechań a przepisy Ordynacji podatkowej nie zobowiązują go do możliwie najszybszego odbioru pisma. Ponadto analizując okoliczności przedmiotowej sprawy Sąd nie dostrzega w działaniach pełnomocnika znamion wskazujących na uchylanie się od doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT. Jak wynika z akt sprawy organ dostrzegał konieczność przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT na długo przed sporządzeniem postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT. Nie było zatem przeszkód do właściwego zorganizowania przez organ czynności procesowych. Pełnomocnik nie podjął również żadnych działań mających na celu wprowadzenie organu w błąd poprzez przykładowo podanie błędnego adres elektronicznego itp. Nie można bowiem uznać faktu nieuzgodnienia z organem terminu urlopu przez pełnomocnika za okoliczność naganą. W związku z powyższym zaistniała sytuacja wynikała wyłącznie z braku właściwej organizacji czynności procesowych przez organ. Biorąc pod uwagę, że zarzut nieskuteczności przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT okazał się zasadny Sąd nie dostrzega konieczności rozpatrzenia pozostałych zarzutów skargi. Z tych powodów Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c) p.p.s.a. przy zastosowaniu art. 152 p.p.s.a. oraz zasądził zgodnie z art. 200 p.p.s.a., 205 § 4 p.p.s.a na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania sądowego obejmujących wpis w wysokości 100 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł (§ 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).